2.2.1. Cơ sở xây dựng
Rủi ro phát hiện là khả năng tồn tại các sai sót trọng yếu trên báo cáo tài chính mà kiểm toán viên không phát hiện ra trong quá trình thực hiện kiểm toán. Mức độ rủi ro phát hiện phụ thuộc vào các thử nghiệm cơ bản do kiểm toán viên xác lập. Do đó để giảm thiểu rủi ro phát hiện cần xây dựng các giải pháp trên cơ sở hoàn thiện công việc của kiểm toán viên nói riêng và công tác kiểm toán nói chung.
2.2.2. Các giải pháp
Kiểm toán viên cần lập kế hoạch chi tiết nội dung, lịch trình và phạm vi của các thử nghiệm cơ bản
Để giảm rủi ro phát hiện, kiểm toán viên cần xem xét:
- Nội dung thử nghiệm cơ bản phản ánh mục tiêu của thủ tục đó và các phương pháp kỹ thuật để thu thập bằng chứng kiểm toán, ví dụ thủ tục thu thập tài liệu, hoặc xác nhận thông tin từ bên ngoài độc lập với đơn vị có giá trị cao hơn là thu thập tài liệu trong nội bộ đơn vị; hoặc kết hợp kết quả kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số dư với thủ tục phân tích.
- Lịch trình là trình tự thời gian tiến hành các thử nghiệm cơ bản, ví dụ thủ tục kiểm tra số dư hàng tồn kho cuối năm nên được thực hiện vào cuối niên độ kế toán có giá trị cao hơn là thực hiện kiểm tra vào một thời điểm khác và phải điều chỉnh.
- Phạm vi là số lượng thử nghiệm cơ bản cụ thể cần thực hiện, ví dụ cỡ mẫu kiểm tra. Kiểm toán viên nên xác định cỡ mẫu rộng hơn là hẹp để giảm rủi ro phát hiện. Bên cạnh đó kiểm toán viên cũng cần có phương pháp lựa chọn mẫu hiệu quả.
Việc thực hiện kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số dư tài khoản bằng các thử nghiệm cơ bản theo kế hoạch sẽ góp phần làm giảm rủi ro phát hiện của kiểm toán viên.
Đánh giá của kiểm toán viên về các loại rủi ro có thể thay đổi trong quá trình thực hiện kiểm toán. Do đó khi thực hiện các thử nghiệm cơ bản, nếu phát hiện thêm những thông tin khác biệt lớn so với thông tin ban đầu thì kiểm toán viên phải thay đổi kế hoạch thực hiện thử nghiệm cơ bản cho phù hợp với việc đánh giá lại rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát.
Kiểm toán viên cũng cần phải có một thái độ thận trọng thích đáng. Kể cả khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức độ thấp nhất thì kiểm toán viên vẫn phải thực hiện thử nghiệm cơ bản đối với các loại nghiệp vụ và số dư các tài khoản trọng yếu.
Đặc biệt, khi thực hiện kiểm toán các đơn vị có quy mô nhỏ không có hệ thống kiểm soát nội bộ hoặc người chịu trách nhiệm kiểm soát thường kiêm nhiệm chức năng quản lý hoặc chức năng kế toán thì ý kiến của kiểm toán viên phải hoàn toàn dựa trên các bằng chứng thu thập được từ thử nghiệm kiểm soát. Trong trường hợp này, việc lập kế hoạch chi tiết các thử nghiệm kiểm soát đóng một vai trò hết sức quan trọng trong việc giảm rủi ro phát hiện và rủi ro kiểm toán.
Kiểm toán viên lựa chọn một cách thích hợp và thực hiện có hiệu quả các thủ tục kiểm toán để giảm thiểu rủi ro phát hiện
Đối với mỗi chu trình hay khoản mục cụ thể cần kiểm toán, đều có những mục tiêu kiểm toán chi tiết gắn liền với chu trình, khoản mục đó. Để đạt được các mục tiêu này, kiểm toán viên cần xác định các thủ tục kiểm toán thích hợp cần thực hiện nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán.
• Đối với các thủ tục kiểm kê và tính toán lại, kiểm toán viên cần tập trung vào vấn đề thực hiện một cách chính xác cơ học. Sự chuẩn bị kỹ càng các đồ dùng, dụng cụ cần thiết sẽ góp phần tăng độ chính xác cho kết quả. Chọn thời
điểm kiểm kê hay các số dư cần tính toán lại một cách thích hợp giúp cho kiểm toán viên có thể phát hiện ra các sai phạm trọng yếu, giảm được rủi ro phát hiện.
• Đối với thủ tục lấy xác nhận, kiểm toán viên cần xác định dạng thư xác nhận thích hợp, các dạng thư xác nhận khẳng định và điền vào chỗ trống (blank confirmation) nên được sử dụng nhiều hơn là thư xác nhận dạng phủ định. Việc lấy xác nhận từ các bên thứ ba độc lập và có uy tín như ngân hàng cũng làm tăng thêm độ tin cậy của thông tin so với xác nhận từ các nguồn khác. Một vấn đề hết sức quan trọng khác là kiểm toán viên phải kiểm soát được quá trình gửi và nhận thư xác nhận. Nội dung thư xác nhận phải do kiểm toán viên lập và viết thành văn bản. Thư xác nhận phải do chính kiểm toán viên gửi đi cũng như được yêu cầu hồi âm về đúng địa chỉ của kiểm toán viên. Có như vậy thì quá trình này mới đảm bảo tính khách quan và độc lập với đơn vị được kiểm toán. Kiểm toán viên phải hết sức lưu ý đến khả năng xảy ra thông đồng giữa doanh nghiệp và đối tượng xác minh.
• Đối với thủ tục phỏng vấn
Kiểm toán viên cần có sự chuẩn bị kỹ lưỡng cho việc phỏng vấn, ở cả 3 giai đoạn của quá trình phỏng vấn: giai đoạn lập kế hoạch, giai đoạn thực hiện phỏng vấn và giai đoạn kết luận.
- Giai đoạn lập kế hoạch: xác định mục đích, nội dung, đối tượng cần phỏng vấn, thời gian địa điểm phỏng vấn, những trọng điểm cần phỏng vấn và thảo luận, …
- Giai đoạn thực hiện phỏng vấn: trước hết kiểm toán viên phải cho người được phỏng vấn biết mình là ai và mục đích lý do của cuộc phỏng vấn … làm cho đối tượng thoải mái trao đổi những trọng điểm đã xác định và trả lời câu hỏi của kiểm toán viên không bị miễn cưỡng hoặc bắt buộc. Kỹ thuật nêu câu hỏi
của kiểm toán viên rất quan trọng, phải ngắn gọn, rõ nội dung và mục đích cần đạt được.
- Giai đoạn kết luận: kiểm toán viên cần chú ý đến tính khách quan và hiểu biết của người được phỏng vấn để có được những kết luận đúng đắn, giúp giảm bớt rủi ro phát hiện. Nếu những kết luận của phỏng vấn có tính chất quan trọng thì kiểm toán viên cần ghi vào hồ sơ kiểm toán của mình.
Một điều nữa cần phải lưu ý là các cuộc phỏng vấn thường được thực hiện dưới hình thức vấn đáp. Do đó kiểm toán viên cần sử dụng máy ghi âm để bằng chứng thu được có thể chứng thực.
• Đối với thủ tục quan sát, đây là phương pháp quan sát thực tế các công việc, tiến trình thực hiện các công việc của đơn vị, do đó các bằng chứng thu được sẽ không thể hiện tính chắc chắn ở các thời điểm khác ngoài thời điểm quan sát. Kiểm toán viên cần kết hợp với các thủ tục kiểm toán khác.
• Đối với thủ tục kiểm tra tài liệu
Kiểm toán viên cần thu thập đầy đủ các chứng từ, tài liệu, sổ sách theo yêu cầu của việc kiểm tra và lựa chọn quy trình kiểm tra phù hợp với mục tiêu kiểm toán cụ thể cần đạt được: đi ngược với trình tự ghi sổ kế toán hay đúng theo trình tự đó. Kiểm toán viên cần chú ý đến độ tin cậy của tài liệu chứng minh phụ thuộc vào nguồn gốc của tài liệu. Nếu sự độc lập của tài liệu thu thập được với đơn vị được kiểm toán càng cao thì độ tin cậy của tài liệu chứng minh càng cao.
Một điểm quan trọng khác là kiểm toán viên phải đề phòng trường hợp các tài liệu thu thập được đã bị người cung cấp sửa chữa, tấy xóa hoặc giả mạo, …làm mất tính khách quan của tài liệu. Do vậy, cần phải kiểm tra xác minh cẩn thận để có thể giảm bớt rủi ro phát hiện khi thực hiện kiểm tra tài liệu.
• Đối với thủ tục phân tích
Các thủ tục phân tích được thực hiện ở cả ba giai đoạn khác nhau của cuộc kiểm toán: trong giai đoạn lập kế hoạch để giúp kiểm toán viên quyết định những bằng chứng cần thiết khác nhằm đạt được rủi ro kiểm toán mong muốn, trong quá trình kiểm toán cùng với các trắc nghiệm độ tin cậy của công việc và trắc nghiệm chi tiết số dư, và gần cuối cuộc kiểm toán như một cuộc khảo sát cuối cùng về tính hợp lý. Việc thực hiện các thủ tục phân tích ngay trong giai đoạn lập kế hoạch giúp cho kiểm toán viên có thể phát hiện ra các khả năng sai phạm để từ đó tập trung tìm kiếm bằng chứng chứng minh trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, điều này làm cho rủi ro phát hiện giảm xuống. Chẳng hạn, khi kiểm toán chu trình tiền lương và nhân viên, kiểm toán viên có thể tính toán và so sánh tỷ lệ tiền lương trên doanh thu của năm nay và năm trước. Nếu có sự chênh lệch lớn trong khi doanh thu thay đổi không đáng kể thì rõ ràng là có vấn đề và kiểm toán viên cần tập trung làm rõ điểm này. Hay khi kiểm toán doanh thu, kiểm toán viên có thể xác định tỷ lệ lãi trên doanh thu và so sánh giữa năm nay với năm trước. Nếu có sự biến động lớn thì rất có thể sẽ tồn tại sai sót trọng yếu khi hạch toán doanh thu, …
Tăng cường giám sát quá trình thực hiện kiểm toán
Để giảm thiểu rủi ro phát hiện, cần thiết phải có sự giám sát nghiêm ngặt quá trình thực hiện của các kiểm toán viên để xem xét mức độ tuân thủ đối với các thử nghiệm kiểm soát đã được lập kế hoạch chi tiết. Chủ nhiệm kiểm toán được bổ nhiệm phải là người có năng lực và nhiều kinh nghiệm, đặc biệt là có các kỹ năng đặc biệt đối với kiểm toán các doanh nghiệp hoạt động kinh doanh trong những lĩnh vực nhạy cảm như tiền tệ (ngân hàng), bảo hiểm, …Việc sử dụng các
chuyên gia cũng là cần thiết nếu kiểm toán viên không có đủ kiến thức chuyên môn về lĩnh vực hoạt động của doanh nghiệp.
Tăng cường đào tạo về chuyên môn và nâng cao đạo đức nghề nghiệp của kiểm toán viên
Việc đánh giá rủi ro phụ thuộc nhiều vào xét đoán chuyên môn của kiểm toán viên do đó các kiểm toán viên cần phải được đào tạo cơ bản về chuyên môn cũng như tích lũy kinh nghiệm qua từng đợt kiểm toán. Đồng thời kiểm toán viên phải tự trau dồi vốn kiến thức trong các lĩnh vực mà mình tham gia kiểm toán vì hiểu biết về môi trường kinh doanh của đơn vị đóng vai trò quan trọng khi đánh giá rủi ro.
Các kiểm toán viên cũng cần được nâng cao đạo đức nghề nghiệp. Khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát thấp, rủi ro phát hiện có thể cao hơn nhưng vẫn phải ở mức có thể chấp nhận được do vấn đề đạo đức của kiểm toán viên phải đảm bảo mức độ tin cậy của các ý kiến đưa ra. Hơn nữa, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát không được đánh giá ở mức quá thấp do kiểm toán viên phải luôn có thái độ hoài nghi mang tính nghề nghiệp.
Một điều hết sức quan trọng khác, đó là khi kiểm toán viên xác định rằng không thể giảm rủi ro phát hiện liên quan đến cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính, đến số dư tài khoản hoặc các nghiệp vụ trọng yếu đến mức có thể chấp nhận được thì kiểm toán viên phải đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến từ chối.