Ở giai đoạn này, KTV tiến hành so sánh và tìm hiểu sự biến động nguyên giá và chi phí khấu hao theo từng nhóm tài sản giữa kỳ này với kỳ trước và kế hoạch đầu tư mua sắm tài sản của doanh nghiệp để tìm ra biến động bất thường. Cụ thể:
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV đã tiến hành phân tích sơ bộ tình hình tăng, giảm TSCĐ để tìm ra xu hướng biến động chung của TSCĐ. Số liệu để phân tích là số liệu tổng hợp về TSCĐ trên Bảng cân đối kế toán. Đến giai đoạn này, KTV tiến hành thủ tục phân tích đối với khoản mục TSCĐ ở mức độ chi tiết hơn. Cụ thể, KTV so sánh TSCĐ theo phân chia các nhóm tài sản về cả nguyên giá và hao mòn lũy kế, đồng thời KTV tiến hành phân tích theo các tỷ suất: KTV thường so sánh các tỷ lệ: tỷ lệ TSCĐ trong tổng tài sản, tỷ lệ TSCĐ trên doanh thu, vốn chủ sở hữu… năm được kiểm toán so với các năm trước để thấy được mức biến động của TSCĐ so với các chỉ tiêu khác có tương ứng và hợp lý hay không
(2). Thủ tục kiểm tra chi tiết
•Kiểm tra số dư đầu kỳ
Trước khi thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết, các KTV thường phải thực hiện kiểm tra số dư đầu kỳ. Bước công việc này không nằm trong chương trình kiểm toán mỗi khoản mục mà được tách riêng ra thành một chương trình riêng, bắt buộc phải thực hiện đối với kiểm toán mỗi khoản mục. Các công việc cụ thể khi kiểm tra số dư đầu kỳ khoản mục TSCĐ như sau:
Xem xét các tài liệu: Chế độ kế toán mà đơn vị áp dụng, đảm bảo chế độ kế toán doanh nghiệp đang áp dụng là phù hợp với chuẩn mực kế toán và các quy định hiện hành; Báo cáo tài chính năm trước đã được kiểm toán hoặc chưa được kiểm toán và nội dung của báo cáo kiểm toán năm trước (nếu đã kiểm toán); đánh giá các điểm hạn chế liên quan đến TSCĐ trên báo cáo kiểm toán có ảnh hướng tới số dư đầu năm tài chính hiện thời.
Kiểm tra để đảm bảo số dư TSCĐ đầu năm được phản ánh theo chế độ kế toán đơn vị đang áp dụng và áp dụng nhất quán qua các năm. Nếu có thay đổi nào đó trong việc hạch toán TSCĐ qua các năm, cần phải đánh giá mức độ ảnh hưởng của các thay đổi này. Đồng thời lưu ý để kiểm tra việc áp dụng những thay đổi trong
năm hiện thời có được tuân thủ.
Trường hợp Báo cáo tài chính năm trước đã được kiểm toán bởi một công ty kiểm toán khác, cần thực hiện:
- Thu thập bằng chứng về số dư đầu năm bằng cách xem hồ sơ kiểm toán của kiểm toán viên năm trước (nếu có thể);
- Đánh giá năng lực chuyên môn và tính độc lập của kiểm toán viên tiền nhiệm;
- Trong trường hợp Báo cáo kiểm toán có ý kiến không chấp nhận toàn phần, cần đánh giá nguyên nhân của các điểm hạn chế và ảnh hưởng của từng điểm hạn chế đến số dư đầu kỳ TSCĐ năm hiện hành
Trường hợp BCTC năm trước chưa được kiểm toán hoặc đã được kiểm toán nhưng KTV không thể thu thập được các bằng chứng từ KTV tiền nhiệm hoặc không thoả mãn về năng lực chuyên môn, tính độc lập của KTV tiền nhiệm….thì KTV sẽ phải kiểm tra các hồ sơ lưu về tài sản, hồ sơ, chứng từ về TSCĐ chứng minh cho số dư đầu năm.
Trong trường hợp KTV không thoả mãn với kết quả của các thủ tục kiểm toán đã thực hiện hoặc không thể thực hiện được các thủ tục, một ý kiến kiểm toán phù hợp về TSCĐ sẽ được đưa ra trên báo cáo kiểm toán.
• Số dư cuối kỳ
Đối với số dư cuối kỳ khoản mục TSCĐ, KTV dựa trên cơ sở kết quả kiểm toán của số dư đầu kỳ và kiểm toán các nghiệp vụ tăng, giảm TSCĐ trong kỳ để xác định tính đúng đắn của số dư cuối kỳ.
Bắt đầu thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết đối với khoản mục TSCĐ KTV thực hiện lần lượt theo các bước đã được AASCN xây dựng trong chương trình kiểm toán. Các bước công việc chính bao gồm:
• Chứng kiến kiểm kê thực tế tại thời điểm khoá sổ kế toán:
Nếu hợp đồng kiểm toán được ký kết trước thời điểm khóa sổ kế toán, AASCN sẽ cử nhân viên đến chứng kiến kiểm kê TSCĐ tại thời điểm kết thúc năm
tài chính, khóa sổ kế toán tại khách hàng.
Việc chứng kiến kiểm kê hoặc các thủ tục thay thế nếu không tham gia chứng kiến kiểm kê là nhằm dựa trên kết luận của công việc kiểm kê, KTV có thể thu thập được bằng chứng kiểm toán hướng mục tiêu hiện hữu, cụ thể có thể xác định được các TSCĐ là thực sự tồn tại tại DN hay không… Tuy nhiên, việc kiểm kê không đảm bảo các TSCĐ này đều thuộc quyền sở hữu của DN, và được ghi nhận một cách đúng đắn, bởi vậy KTV cần thực hiện các thủ tục bổ sung khác. Ngoài ra, việc tham gia quan sát kiểm kê của khách hàng còn giúp KTV có thể khẳng định: Thủ tục kiểm kê của đơn vị có đầy đủ để đảm bảo tính đầy đủ và chính xác của công tác kiểm kê cuối năm; Các thủ tục trên có được thực hiện đầy đủ trong suốt quá trình kiểm kê.; Kết quả của cuộc kiểm kê có thể tin cậy. Đồng thời, qua kiểm kê, KTV có thể thu thập danh sách các TSCĐ chủ yếu tăng trong kỳ., xem xét chúng đã được lắp đặt và vận hành chưa và thu thập các bằng chứng cho thấy các công tác sửa chữa lớn bảo trì đã được thực hiện.
KTV thực hiện việc chứng kiến kiểm kê TSCĐ dựa theo chương trình kiểm kê TSCĐ (xem phụ lục số 01). Các công việc chính là:
- Kiểm tra xem khách hàng có tuân thủ các quy định về kiểm kê TSCĐ hay không: KTV tiến hành quan sát quy trình kiểm kê TSCĐ tại khách hàng, đối chiếu với quy định về kiểm kê TSCĐ để tìm ra những điểm chưa tuân thủ theo quy định, từ đó có cơ sở để đánh giá chất lượng của cuộc kiểm kê.
- Thông qua việc phỏng vấn và quan sát, ghi lại trên giấy làm việc các TSCĐ chưa sử dụng, không sử dụng, hư hỏng, chờ thanh lý, nhượng bán, lỗi thời.
- Đảm bảo rằng các TSCĐ bị loại ra khỏi danh mục TSCĐ (TS nhận ký cược, TS đem đi ký cược…) đã được loại ra trong quá trình kiểm kê, loại trừ một cách chính xác, mô tả đặc điểm và lý do khiến chúng bị loại ra.
- Thực hiện xác nhận đối với TSCĐ do người khác giữ, gửi thư xác nhận bên gửi TSCĐ hoặc giữ TSCĐ về số lượng chất lượng.
Kết luận về độ tin cậy của kết quả kiểm kê: Kết thúc việc chứng kiến kiểm kê, nhân viên AASCN phải có kết luận về độ tin cậy của kết quả kiểm kê thông qua báo
cáo quan sát kiểm kê. Báo cáo quan sát kiểm kê phải trình bày đầy đủ những thông tin về quá trình kiểm kê, bao gồm các thông tin chính như: thời gian kiểm kê, thành phần ban kiểm kê, đánh giá về chất lượng kiểm kê từ việc chuẩn bị tài liệu kiểm kê, cách sắp xếp và bố trí TSCĐ, tình hình hỗ trợ tại các bộ phận sử dụng TSCĐ đến tình hình số lượng, chất lượng TSCĐ…, danh mục những tài liệu kèm theo báo cáo kiểm kê, và cuối cùng là kết luận của người chứng kiến kiểm kê.
• Trường hợp không tham gia kiểm kê tại thời điểm kết thúc niên độ :
Nếu không tham gia quan sát kiểm kê tại khách hàng, KTV sẽ tiến hành các thủ tục thay thế sau:
- Thu thập các tài liệu liên quan đến cuộc kiểm kê mà khách hàng đã thực hiện (báo cáo kiểm kê, cách thức kiểm kê, các chỉ dẫn đối với nhân viên thực hiện ...).
- Phỏng vấn khách hàng về các thủ tục kiểm kê mà họ đã thực hiện để đánh giá mức độ tin cậy của tài liệu kiểm kê đã nhận được.
- Thực hiện kiểm kê mẫu một số khoản mục quan trọng tại thời điểm kiểm toán (nếu có thể).
- Quan sát hoạt động sản xuất và ghi chép lại các phát hiện về TSCĐ không sử dụng (ngừng sử dụng), trao đổi với khách hàng về vấn đề này.
• Tổng hợp và đối chiếu số liệu, kiểm tra trình bày trên BCTC:
Ở bước công việc này, KTV tiến hành Thu thập và lập bảng tổng hợp theo nhóm các tài sản về nguyên giá TSCĐ, khấu hao TSCĐ thể hiện: số dư đầu kỳ, các khoản tăng giảm trong kỳ, số dư cuối kỳ . Các số liệu này được lấy từ bảng cân đối phát sinh các tài khoản. Dựa vào số liệu trên bảng tổng hợp vừa lập, KTV đối chiếu số dư đầu kỳ này với số dư cuối kỳ trước (số liệu đã được kiểm toán (nếu có)), Đối chiếu số phát sinh và số dư TSCĐ, KHTSCĐ cuối kỳ giữa sổ kế toán chi tiết với sổ cái kế toán tổng hợp và BCTC.
Bước công việc này phải được KTV trình bày trên giấy tờ làm việc để phục vụ cho việc soát xét công việc kiểm toán, lập báo cáo kiểm toán và lưu giữ trong hồ sơ kiểm toán năm. Số liệu sau khi đối chiếu là khớp hay không khớp đều phải được ghi lại rõ ràng. Nếu có chênh lệch thì KTV sẽ tìm ra nguyên nhân giải thích cho các
chênh lệch đó.
• Đối với Tài sản cố định hữu hình:
Kiểm toán nguyên giá tài sản cố định: KTV kiểm tra chọn mẫu chi tiết một số tài sản cố định phát sinh tăng giảm trong năm . Việc lựa chọn mẫu thường được KTV thực hiện theo cách chọn ngẫu nhiên hoặc chọn những nghiệp vụ có giá trị từ một số tiền trỏ lên. Giá trị này được KTV xác định dựa trên việc so sánh giá trị các nghiệp vụ, tùy theo từng cuộc kiểm toán mà giá trị này khác nhau sao cho số mẫu chọn vừa đủ để đảm bảo đại diện cho tất cả các nghiệp vụ phát sinh. Nếu số lượng các nghiệp vụ về TSCĐ phát sinh ít thì KTV sẽ tiến hành kiểm tra chi tiết 100% số nghiệp vụ xảy ra. Đối với những mẫu được chọn, KTV thực hiện kiểm tra chi tiết đối với sổ, thẻ, hồ sơ TSCĐ xem có phù hợp với qui định hiện hành không. Cụ thể:
TSCĐ tăng: kiểm tra các chứng từ để đảm bảo tính chính xác và có thật, đúng kỳ và thuộc quyền sở hữu của đơn vị, như sau:
Đối với những TSCĐ mua sắm mới: kiểm tra hợp đồng, hoá đơn thương mại, thủ tục mua sắm..., kiểm tra các bút toán hạch toán,... Cụ thể, KTV kiểm tra hồ sơ tài sản, hóa đơn, phiếu kế toán, hợp đồng mua bán, biên bản bàn giao…, xem có đúng tên khách hàng mua, đúng chủng loại, đúng số tiền, đúng thời gian và có đầy đủ chữ ký, con dấu. KTV có thể tính lại nguyên giá TSCĐ tăng dựa trên những tài liệu đó, so sánh với nguyên giá trong sổ sách kế toán đã ghi nhận. Những chênh lệch đều phải được ghi lại để đề xuất bút toán điều chỉnh.
Đối với những TSCĐ tăng do chuyển từ XDCB dở dang: kiểm tra hồ sơ và thủ tục kết chuyển tài sản. Khi kiểm toán loại TSCĐ này, KTV thường kết hợp với kết quả kiểm toán khoản mục “Chi phí xây dựng cơ bản dở dang”.
Đối với những TSCĐ do điều chuyển đến: kiểm tra hồ sơ và thủ tục điều chuyển để ghi tăng. cụ thể, KTV kiểm tra các quyết định điều chuyển, các thông tin ghi trên quyết định…
Đối với TSCĐ nhận lại từ việc góp vốn liên doanh : kiểm tra biên bản đánh giá lại giá trị của TSCĐ nhận về của các bên góp vốn hoặc tổ chức xác định giá trị dược bên góp vốn thuê xác định lại giá trị, biên bản bàn giao TSCĐ.
Với tất cả TSCĐ tăng, KTV đối chiếu ngày ghi tăng TSCĐ trên sổ kế toán với biên bản bàn giao và các chứng từ gốc để đảm bảo rằng thời điểm ghi nhận TSCĐ là hợp lý, từ đó đảm bảo thời gian bắt đầu trích khấu hao là chính xác.
TSCĐ giảm: kiểm tra các chứng từ để đảm bảo tính chính xác và có thật của nghiệp vụ giảm TS. Cụ thể:
Đối với những TSCĐ giảm do điều chuyển: kiểm tra các quyết định điều chuyển của cơ quan có thẩm quyền, của Ban lãnh đạo công ty
Đối với những TSCĐ giảm do thanh lý nhượng bán: kiểm tra thủ tục thanh lý, hợp đồng mua bán
Đối với TSCĐ góp vốn liên doanh : thu thập biên bản bàn giao, biên đánh giá lại TSCĐ đem đi góp vốn, hợp đồng liên doanh...
Đối chiếu TSCĐ tăng giảm trong kỳ với nguồn vốn tăng giảm tương ứng (nguồn NS, tự bổ sung, nguồn vay...)
• Đối với TSCĐ vô hình:
TSCĐ vô hình tăng: kiểm tra các chứng từ, tài liệu chứng minh quyền sở hữu và sự tồn tại đối với các TSCĐ vô hình, đối chiếu TSCĐ tăng trong kỳ với nguồn vốn tăng tương ứng. Kiểm tra tăng TSCĐ với nguồn hình thành TSCĐ (quyết định đầu tư mua sắm sử dụng nguồn NS, tự bổ sung, vay ...)
TSCĐ vô hình giảm: nhượng bán, đối chiếu số TSCĐ giảm trong kỳ với nguồn vốn giảm tương ứng...
Đối chiếu số dư cuối kỳ trên sổ kế toán với Bảng cân đối kế toán và kiểm tra lại trên cơ sở tính toán.
• Đối với TSCĐ thuê tài chính:
- TSCĐ đi thuê tài chính tăng: kiểm tra các tài liệu chứng minh quyền kiểm soát.
- TSCĐ đi thuê tài chính giảm: kiểm tra các tài liệu chứng minh do hết thời gian đi thuê …v.v.
- Xem xét tính phù hợp giữa hợp đồng thuê tài chính với các quy định hiện hành, tóm tắt các hợp đồng thuê và lưu ý đến thời hạn kết thúc của hợp đồng thuê.
- Xem xét việc hạch toán TSCĐ đi thuê.
• Các thủ tục khác
- Đối chiếu với các phần hành khác để tìm kiếm các khoản thanh lý TSCĐ chưa được vào sổ:
Đối chiếu, kiểm tra giữa TSCĐ giảm trong kỳ với các khoản thu về thanh lý, nhượng bán TSCĐ trong kỳ.
Kiểm tra các biên bản họp của ban lãnh đạo, giấy xác nhận của ngân hàng, xác nhận vay… và đảm bảo rằng các khoản thanh lý, cầm cố, thế chấp… đã được ghi chép đúng đắn.
- Xem xét các tài liệu liên quan để kiểm tra các TSCĐ đã được đem ra thế chấp, cầm cố hoặc TSCĐ không thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp nhưng vẫn được ghi nhận trên khoản mục TSCĐ.
- Thu thập danh sách chi tiết TSCĐ tại thời điểm cuối kỳ, kiểm tra để khẳng định rằng những tài sản này đủ điều kiện được ghi nhận là TSCĐ và được phân loại phù hợp.
- Kiểm tra các giao dịch đầu năm sau để xem có TSCĐ nào phải ghi nhận năm nay mà đơn vị ghi nhận vào năm sau hay không ?
- Kiểm tra xử lý chênh lệch kiểm kê TSCĐ của đơn vị, trường hợp chưa xử lý thi trao đổi với khách hàng.
• Khấu hao TSCĐ
- Thu thập thông tin về phương pháp khấu hao, tỷ lệ khấu, thời gian khấu hao áp dụng cho từng loại TSCĐ.
- Kiểm tra để đảm bảo rằng phương pháp khấu hao TSCĐ được áp dụng nhất quán. Thời gian khấu hao TSCĐ phải theo đúng quy định hiện hành hoặc phù hợp với thời gian khấu hao đăng ký áp dụng đã được cơ quan có thẩm quyền phê duyệt.
- Trong trường hợp có sự thay đổi về phương pháp khấu hao, thời gian khấu hao cần trao đổi với khách hàng về lý do của sự thay đổi này và xem xét mức độ hợp lý của sự thay đổi, chỉ ra mức độ ảnh hưởng của sự thay đổi này đến BCTC năm nay.
- Kiểm tra cách tính khấu hao TSCĐ tăng, giảm trong kỳ:
KTV thực hiện kiểm tra lại việc tính khấu hao của tất cả các TSCĐ với sự hỗ trợ của bảng tính Excel. Cụ thể, KTV sẽ tính toán lại khấu hao TSCĐ trong năm của khách hàng, sau đó so sánh sự chênh lệch với số khấu hao mà kế toán tính. KTV thực hiện việc tính toán lại khấu hao dựa trên mô hình ước tính khấu