III. PHƯƠNG HƯỚNG VÀ GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA CÁC CÔNG TY NIÊM YẾT TRÊN THỊ TRƯỜNG CHỨNG KHOÁN VIỆT NAM
2. Giải pháp hoàn thiện kiểm toán báo cáo tài chính của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam
2.2. Hoàn thiện nội dung và phương pháp kiểm toán trong quy trình kiểm toán báo cáo tài chính các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán ViệtNam
Quy trình kiểm toán BCTC của các CTNY bao gồm ba bước cơ bản:
chuẩn bị kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán. Để hoàn thiện và nâng cao chất lượng hoạt động kiểm toán BCTC nói chung và BCTC của các CTNY nói riêng, việc đầu tiên được xem xét và đánh giá cũng như hoàn thiện đó là quy trình kiểm toán. Đây được xem là nhân tố quan trọng ảnh hưởng đến chất lượng hoạt động kiểm toán BCTC của các CTNY.
Theo xu hướng phát triển của TTCK Việt Nam, trong thời gian tới, số lượng các tổ chức phát hành, niêm yết và kinh doanh chứng khoán Việt Nam sẽ ngày càng gia tăng, do đó đòi hỏi các dịch vụ kiểm toán trong lĩnh vực này sẽ phải tăng cả về số lượng và chất lượng.
Trước hết, hoàn thiện quy trình kiểm toán chung theo phương pháp tiếp cận kiểm toán
Các mô hình kiểm toán hiện đại bao gồm mô hình kiểm toán trên cơ sở hệ thống và mô hình kiểm toán trên cơ sở các rủi ro. Kiểm toán dựa trên cơ sở hệ thống chủ yếu thiên về HTKSNB và xây dựng chương trình kiểm toán theo hướng hệ thống, dàn trải dẫn đến những hạn chế trong nâng cao chất lượng kiểm toán BCTC các CTNY. Kiểm toán dựa trên cơ sở rủi ro giúp cho KTV thường tập trung công sức để phân tích các thương vụ và quản lý rủi ro cho khách hàng. Hiện nay, không chỉ với các CTKT thuộc nhóm BIG FOUR tiến hành theo phương pháp tiếp cận dựa trên rủi ro mà theo hướng dẫn trong chương trình kiểm toán mẫu của VACPA đã ban hành theo hướng đánh giá dựa trên rủi ro của khách hàng. Tuy nhiên, vẫn có các CTKT chưa thực hiện theo phương pháp tiếp cận này, hoặc nếu có thì chưa triệt để. Vì vậy, rất cần thiết
Chuyên đề thực tập Tốt nghiệp
phải có định hướng cho hoạt động kiểm toán BCTC các CTNY trên TTCK nói riêng và kiểm toán BCTC nói chung tại Việt Nam kiện toàn phương pháp tiếp cận theo hướng dựa trên đánh giá rủi ro của hoạt động được kiểm toán. Khi đó, các KTV tiến hành đánh giá rủi ro trong hoạt động của CTNY và đưa ra các công việc kiểm toán hướng tới đánh giá và phát hiện những rủi ro đó.
Đối với các CTKT thuộc nhóm BIG FOUR, phương pháp tiếp cận theo rủi ro đã được thực hiện, tuy nhiên cần thực hiện nghiêm túc và cần thiết có bộ phận nghiên cứu sự tác động của môi trường hoạt động, đối tượng, khách thể kiểm toán tại Việt Nam đến hướng dẫn về cách ứng dụng phương pháp tiếp cận trên của tập đoàn để tránh việc áp dụng máy móc.
Đối với các CTKT còn lại, cần có các văn bản hướng dẫn cụ thể và đào tạo các KTV tiếp cận kiểm toán BCTC của các CTNY theo hướng rủi ro.
Tiếp theo, hoàn thiện nội dung trong các giai đoạn kiểm toán của quy trìnhkiểm toán BCTC của các CTNY trên TTCK
Việc nâng cao chất lượng thực hiện qui trình kiểm toán BCTC các CTNY cần được tiến hành đồng bộ trên cả ba giai đoạn cuộc kiểm toán
Thứ nhất: Giai đoạn chuẩn bị kiểm toán:
Một là, bước đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán: Cần tiến hành khảo sát về tình hình của khách hàng khi chấp nhận kiểm toán. Đối với khách hàng mới, KTV cần xuống trực tiếp đơn vị và bố trí khoảng thời gian thích hợp để xem xét về tình hình kinh doanh, công nghệ khoa học, qui trình vốn liêng của CTNY. Đối với khách hàng cũ, KTV cũng cần tìm hiểu nhưng thay đổi cơ bản trong hoạt động kinh doanh và hoạt động tài chính kế toán để đưa ra quyết định chấp nhận kiểm toán. Nếu là khách hàng đã từng kiểm toán bởi DN khác, KTV liên hệ KTV tiền nhiệm để thu thập các thông tin chủ yếu về khác hàng để xem xét lý do thay đổi KTV có ảnh hưởng đến khả năng chấp nhận kiểmtoán.
Ngoài ra việc đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán còn phải xem xét cả yếu tố thời gian thực hiện và nhân sự kiểm toán. Việc xem xét đến thời gian kiểm toán dự kiến thích hợp và nhận sự đảm bảo sẽ giúp cho việc giảm thiểu rủi ro trong quá trình kiểm toán BTCT các CTNY.
Hai là, Bước thiết kế chương trình kiểm toán
Trước hết, xác định các thủ tục kiểm toán: các CTKT không thuộc nhóm BIG FOUR cần xây dựng thủ tục kiểm toán theo hướng tiếp cận rủi ro kinh doanh của khách hàng (xem Bảng 3.7). Nội dung này gắn liền với việc hoàn thiện về phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên rủi ro hoạt động của CTNY. Ngoài ra, cần tăng cường việc xây dựng các thử nghiệm kiểm soát đối với từng khoản mục và chu trình nhằm giúp KTV đánh giá HTKSNB của CTNY
Chuyên đề thực tập Tốt nghiệp
hiệu quả. Bên cạnh đó, các CTKT cần có sự kết hợp xây dựng các thủ tục phân tích BCTC của các CTNY với việc phân tích các thông tin tài chính của ngành và đơn vị trong ngành cùng quy mô để giúp KTV đánh giá tính hợp lý của các thông tin tài chính tốt hơn.
Tiếp theo, xác định thời gian kiểm toán: Do đặc thù các CTNY thường có cùng kỳ quyết toán năm tài chính nên quá trình kiểm toán bị dồn thời điểm (hiện nay từ tháng 1- tháng 3). Điều này đòi hỏi việc lập kế hoạch kiểm toán phải xác định khoảng thời gian cần thiết để đáp ứng yêu cầu kiểm toán. Việc xây dựng thời gian kiểm toán thích hợp giúp giảm áp lực công việc cho KTV, Điều này cũng dẫn đến việc các CTKT phải lựa chọn khách hàng kiểm toán và mạnh dạn từ chối các hợp đồng khi không đáp ứng lượng thời gian thích hợp.
Thêm nữa, các CTKT cần xây dựng kế hoạch nhân sự kiểm toán phù hợp đối với các đặc thù các CTNY và kinh nghiệm KTV. Chất lượng kiểm toán phụ thuộc khá nhiều vào chất lượng nhân sự kiểm toán. Việc bố trí các KTV tham gia trước hết là năng lực và tính độc lập của KTV. Bên cạnh đó số lượng và cơ cấu KTV cũng cần được xem xét để đảm bảo chất lượng kiểm toán và áp lực công việc cho các KTV. Ngoài ra, việc bố trí nhân sự kiểm toán còn phải chú ý đến việc tránh thay đổi KTV và kinh nghiệm của KTV trong lĩnh vực của khách hàng. Việc tránh thay đổi KTV để đảm bảo tính hiệu quả của công việc tuy nhiên sau thời hạn nhất định (có thể sau 3 năm) cũng nên thay đổi KTV phụ trách ( người ký trên báo cáo kiểm toán) để tránh sự thông đồng của KTV với khách hàng.
Bảng 3.7: Thủ tục kiểm toán theo hướng tiếp cận trên cơ sở rủi ro Rủi ro sai phạm trọng yếu Cơ sở dẫn
liệu
Ví dụ thủ tục kiểm soát
Vốn góp bị khai giảm do các nguyên nhân:
Cổ phiếu phát hành trong kỳ không đc ghi nhận trên Sổcái
Khoản bổ sung vốn góp ( ví dụ: nghiệp vụ góp vốn) không được ghi nhận chínhxác
Thặng dư cổ phần không
Tính đầy đủ quyền và nghĩa vụ
Tất cả các chứng từ, tài liệu đã được phê duyệt liên quan tới phát hành cổ phần phổ thông, bổ sung vốn góp, cổ tức và những biến động khác trên tài khoản vốn chủ được so sánh với tài khoản vốn chủ để đảm bảo chúng được ghi nhận phùhợp
Chuyên đề thực tập Tốt nghiệp
được ghi nhận chínhxác Cổ tức của cổ phần phổ thông không được ghi nhận chính xác vào cuối kỳ khi mà không có nghĩa vụ phải trả
Vốn góp bị khai tăng do mua lại cổ phần và chi trả vốn không được ghi nhận
Sự hiện hữu quyền và nghĩa vụ
Nhà quản lý kiểm tra tài khoản VCSH trên tài khoản vốn góp trên cơ sở hiểu biết về DN nhằm đánh giá sự chính xác và phù hợp
Vốn góp bị khai không đúng do các nguyên nhân
Nghĩa vụ phải trả cổ tức của cổ phần phổ thông vào cuối kỳ không được ghi nhân
Cổ phần đã phát hành không được trả tiền hoặc ủy quyền/phê duyệt đúng đắn
Sự hiện hữu Quyền và nghĩa vụ
Cổ tức liên quan đến các nghiệp vụ được kiểm tra bởi ban quản lý, bao gồm xem xét việc ghi nhận nghiệp vụ có đúng kỳ kếtoán
Vốn góp liên quan đến các nghiệp vụ được kiểm tra và chấp thuận bởi ban quản lý hoặc những ngườichịu trách nhiệm quản lý có liên quan
Vốn góp bị khai không đúng do thặng dư vốn cổ phần phổ thông tính toán không chính xác
Tính giá và Phân bổ
Thặng dư vốn cổ phần được tính toán lại một cách độc lập
(Nguồn: Tác giả tổng hợp)
Thứ hai: Giai đoạn thực hiện kiểm toán
Việc hoàn thiện việc vận dụng các kỹ thuật và thủ tục kiểm toán trong quá trình thực hiện kiểm toán góp phần nâng cao chất lượng bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán BCTC cácCTNY.
Một là, hoàn thiện việc vận dụng kỹ thuật kiểm kê: Theo qui định hiện hành, các CTNY phải ký hợp đồng kiểm toán với các CTKT trong quí 4 của năm tài chính đó. Như vậy, trong hợp đồng kiểm toán, CTKT sẽ yêu cầu được tham gia, chứng kiến kiểm kê cùng khách hàng. Khi tham gia, chứng kiến kiểm kê, các KTV phải quan sát và đánh giá HTKSNB của khách hàng được áp dụng khi tiến hành kiểm kê, ví dụ : về bố trí nhân sự tham gia kiểm kê, quá trình lập kế hoạch và thực hiện kế hoạch kiểm kê, việc bảo quản kho
Chuyên đề thực tập Tốt nghiệp
tàng và tác phong của thủ kho…. Trong quá trình tham gia kiểm kê, KTV phải ghi chép nhưng số liệu độc lập để tạo lập bằng chứng đồng thời là cơ sở so sánh với số sổ sách của DN. Ngoài ra, KTV thu thập các biên bản ghi chép của DN để co sở thực hiện lập biên bản kiểm kê và đánh gía về dữ liệu trên sổ sách của khách hàng.
Việc ghi chép trên giấy làm việc về tình trạng tài sản trong quá trình tham gia kiểm kê sẽ giúp KTV đánh giá việc theo dõi, quản lý, lập dự phòng việc giảm giá hàng tồn kho hay tình trạng tài sản cố định;
Hai là: vận dụng kỹ thuật gửi thư xác nhận: Vì hợp đồng kiểm toán BCTC các CTNY được ký trước năm tài chính kết thúc nên tại thời điểm kết thúc năm tài chính, KTV sẽ tiến hành thu thập dữ liệu liên quan đến việc xác nhận như công nợ phải thu, phải trả, hàng gửi bán, hàng mua đang đi đường, TSCD cho thuê, đi thuê…và thực hiện thủ tục gửi thư xác nhận tới các nội dung trên. Tuy nhiên, tại thời điểm này, CTNY cũng tiến hành gửi thư xác nhận tới các đối tác của mình nên vì vậy KTV đánh giá tính hợp pháp của quá trình gửi thư xác nhận, kiểm tra tính trung thực của hoạt động này và tiến hành chọn mẫu một số thông tin điển hình để gửi thư xác nhận.
Nếu thông tin trên là ảnh hưởng trọng yếu mà gửi thư xác nhận lần 1 không thành công, KTV phải tiến hành gửi thư lần 2, 3 và kết hợp với việc tiến hành các thủ tục kiểm toán bổsung;
Ba là, vận dụng kỹ thuật chọn mẫu kiểm toán: Hoạt động tài chính các CTNY nói chung và BCTC các CTNY nói riêng khá phức tạp, việc KTV tiến hành thực hiện kỹ thuật chọn mẫu là yêu cầu thiết yếu, thực tiễn và hiệu quả. Trong thực tế vận dụng kỹ thuật chọn mẫu ở các nước phát triển có rất nhiều loại : như chọn mẫu thuộc tính và chọn mẫu thống kê hoặc chọn mẫu ngẫu nhiên và chọn mẫu phi xác suất hoặc chọn mẫu theo hệ thống và chọn mẫu theo bảng số ngẫu nhiên…Các KTV cần phải kết hợp các cách thức chọn mẫu khác nhau để đảm bảo mẫu đại diện cho tổng thể. Thực tế cho thấy nhiều CTKT tiến hành thực hiện chọn mẫu phi xác suất (không ngẫu nhiên) trong quá trình kiểm toán BCTC các CTNY ( vấn đề này đã phân tích trong Chương 2 - Luận án). KTV và CTKT cần tiến hành kết hợp chọn mẫu ngẫu nhiên và chọn mẫu phi xác suất để đại diện của mẫu cao hơn. Cụ thể, Khi tiến hành chọn mẫu ngẫu nhiên (áp dụng với qui mô tổng thể trên 100 phần tử), xác định được mẫu khách quan, KTV cần tiếp tục bổ sung vào mẫu một số phần tử được chọn từ chọn mẫu phi xác suất ( chọn theo nhóm và chọn theo nhận định nghề nghiệp). Khi tiến hành chọn mẫu kết hợp như này giúp cho KTV đảm bảo tính đại diện cho tổng thể hơn đồng thời giúp cho KTV khả năng phát hiện sai
Chuyên đề thực tập Tốt nghiệp
phạm tiềm ẩn trong tổng thể nhanh và hiệuquả.
Về phần mềm chọn mẫu, các công ty nên xây dựng phần mềm phù hợp với trình độ KTV, hoàn cảnh nền kinh tế, môi trường của Việt Nam. Cụ thể:
Đối với các CTKT thuộc nhóm BIG FOUR: Cần sửa đổi phần mềm chọn mẫu theo những đặc thù của khách hàng Việt Nam sẽ tạo rất nhiều điều kiện thuận lợi cho KTV trong việc thu thập bằng chứng kiểm toán, nâng cao chất lượng hoạt động kiểm toán của Công ty một cách rõ rệt;
Đối với các CTKT chưa có phần mềm chọn mẫu cụ thể có thể áp dụng kỹ thuật chọn mẫu thuộc tính thống kê để đánh giá sự hiệu quả của HTKSNB của khách hàng để khắc phục được những nhược điểm của chọn mẫu phi thống kê mà công ty đang thực hiện. Với việc áp dụng kỹ thuật chọn mẫu thống kê thì quá trình chọn mẫu có phần phức tạp hơn phương pháp phi thống kê. Tuy nhiên với việc áp dụng kỹ thuật chọn mẫu thuộc tính thống kê trong thử nghiệm kiểm soátkếthợp với phần mềm chọn mẫu ngẫu nhiên trên visual basic thì đây được xem là kỹ thuật chọn mẫu khá tối ưu và có hiệu quả).
Thứ ba: Giai đoạn kết thúc kiểm toán
Một là, về thủ tục kiểm toán đánh giá khả năng hoạt động liên tục của khách hàng: Đối với các nhà đầu tư và các cổ đông, việc xem xét và nhận định về khả năng hoạt động liên tục của khách hàng là điều vô cùng cần thiết vì giúp cho họ có thể bảo toàn và phát triển vốn của mình hay không?. Các vụ việc như Công ty Cổ phần Bông Bạch Tuyết và gần đây nhất là sự phá sản của Công ty Cổ phần Dược Viễn Đông là những bài học vô cùng đắt giá về việc xem xét về khả năng hoạt động liên tục trong tương lai gần của CTNY. Tất nhiên, các thủ tục kiểm toán sẽ chỉ giúp cho KTV những nhận định tin cậy và khách quan về sự hoạt động liên tục trong tương lai gần cho hoạt động của DN chứ không phải là sự bảo đảm cho sự hoạt động liên tục của CTNY với thịtrường.
Việc tiến hành thủ tục đánh giá khả năng hoạt động liên tục cần được thực hiện trong suốt quá trình kiểm toán từ khâu lập kế hoạch kiểm toán đến kết thúc kiểm toán. Tuy nhiên, trước khi đưa ra ý kiến chính thức về BCTC của các CTNY, KTV cần phải đánh giá kỹ lưỡng về khả năng hoạt động liên tục của khách hàng đồng thời nêu ra quan điểm của mình trên phụ lục kiểm toán của báo cáo kiểm toán. KTV có thể xem xét một số thủ tục kiểm toán sau:
Trước hết, xem xét quan điểm định hướng của công ty mẹ, cơ quan chủ quản của CTNY: Khả năng hoạt động liên tục của CTNY không chỉ phụ thuộc vào tình hình kinh doanh của chính CTNY mà còn ảnh hưởng bởi quan điểm của cấp trên. KTV phải thu thập các
Chuyên đề thực tập Tốt nghiệp
bằng chứng kiểm toán về quan điểm của cơ quan chủ quản, cơ quan cấp trên, tập đoàn, công ty mẹ của CTNY về khả năng hoạt động liên tục trong tương lai gần của CTNY. Các cơ quan nói trên là định hướng cho sự hoạt động của CTNY trong tương lai. Ví dụ công ty mẹ muốn co hẹp hoạt động sản xuất kinh doanh, tập đoàn cơ cấu lại tổ chức… đều có thể dẫn đến khả năng hoạt động liên tục của CTNY bị dừng lại Tiếp theo, xem xét các thông tin trên BCTC của CTNY: Xem xét về hiệu quả kinh doanh qua doanh thu, chi phí và lợi nhuận. KTV có thế phân tích biến động của doanh thu, lợi nhuận qua các năm để đánh giá tình hình hoạt động, phát triển của CTNY, cũng có thể xem xét thông qua các tỷ suất tài chính về khả năng thanh toán của DN:
Khả năng thanh toán hiện hành: TSNH/NNH;
Khả năng thanh toán nhanh: (Tiền+phải thu NH+ đầu tư ngắn hạn)/NNH; Khả năng thanh toán tức thời: (Tiền+ các khoản tương đương tiền)/NNH.
Tiếp nữa, KTV thu thập quan điểm của các nhà quản trị ( người sở hữu vốn của CTNY– nhất là các cổ đông lớn) để thu thập bằng chứng kiểm toán về định hướng phát triển của CTNY trong nhưng năm sắp tới: KTV có thể phỏng vấn nhà quản trị cấp cao trong CTNY, xem xét biên bản họp HĐQT, đại hội đồng cổ đông, ban GĐ CTNY.
Cuối cùng, KTV cũng thông qua thư xác nhận của nhà cung cấp, người cho vay để đánh giá về tình hình thanh toán công nợ phải tra của CTNY, phỏng vấn nhân viên trong công ty về tình hình sản xuất kinh doanh, thanh toán lương, thu nhập trong CTNY. Theo các điều 13,14,15,16,17 – Luật Phá sản năm 2004, ngoài chính chủ thể (CTNY) tuyên bố phá sản thì các chủ nợ, người lao động cũng có thể yêu cầu Tòa án xem xét việc tiến hành thủ tục phá sản công ty (Điển hình như Công ty cổ phần Dược Viễn Đông đã bị Ngân hàng ANZ đề nghị Tòa án tiến hành thủ tục phásản);
Hai là, về việc trình bày ý kiến kiểm toán nói riêng và toàn bộ báo cáo kiểm toán nói chung: Theo qui định hiện hành, ý kiến KTV về BCTC các CTNY được đưa ra các dạng ý kiến cụ thể:
Ý kiến chấp nhận toàn phần: Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 700 – ban hành kèm theo Quyết định Số 120/1999/QD- BTC ngày 27 tháng 9 năm 1999: Báo cáo kiểm toán đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần được trình bày trong trường hợp KTV và CTKT cho rằng BCTC phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của đơn vị đượckiểm toán, và
Chuyên đề thực tập Tốt nghiệp