CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG QUY TRÌNH KIỂM TOÁN TÀI SẢN CỐ ĐỊNH VÀ KHẤU HAO TÀI SẢN CỐ ĐỊNH TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÔNG TY TNHH KI ỂM TOÁN ĐÔNG Á THỰC
2.2. TH ỰC TRẠNG KIỂM TOÁN TÀI SẢN CỐ ĐỊNH VÀ KHẤU HAO TÀI
2.2.3. Th ực hiện kế hoạch kiểm toán tài sản cố định
Giai đoạn thực hiện này giúp cho các KTV thu thập được các bằng chứng kiểm toán cần thiết qua việc triển khai những kế hoạch và chương trình kiểm toán đã được lập sẵn. Bao gồm 3 thủ tục chính: Thực hiện thử nghiệm kiểm soát, thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết.
2.2.3.1. Thực hiện thử nghiệm kiểm soát
Việc thực hiện thử nghiệm kiểm soát giúp KTV đánh giá được tính hiệu lực và hiệu quả của hệ thống KSNB công ty X, xem xét nó có đang vận hành tốt hay không.
Vì công ty X đã được trưởng nhóm thực hiện kiểm toán cho các năm trước, vì vậy trưởng nhóm cũng phần nào nắm rõ được việc vận hành hệ thống KSNB của đơn vị. Quá trình phỏng vấn bảng biểu cũng được tối giản một số bước, trưởng nhóm chỉ hỏi một số câu hỏi để cập nhật thêm thông tin về công ty xem trong năm
vừa qua có sự biến đổi nào về ban lãnh đạo, cơ cấu tổ chức, cơ cấu vốn và đặc điểm hoạt động kinh doanh hay không.
Trong trường hợp nếu X là khách hàng mới, qua các văn bản quy định liên quan KTV yêu cầu công ty cung cấp: quy trình phê duyệt mua sắm mới hoặc thanh lý TSCĐ cũng như nhiệm vụ, phạm vi, chức năng của các nhân viên trong quá trình đó,… và kết hợp phỏng vấn bảng hỏi, trưởng nhóm sẽ biết được công ty X không thường xuyên kiểm kê định kỳ TSCĐ. Qua việc kiểm tra hồ sơ vay vốn doanh nghiệp thì xác định được doanh nghiệp không cầm cố, thế chấp TSCĐ. Bên cạnh đó, KTV thực hiện phỏng vấn kế toán trưởng của công ty về việc ghi nhận tăng nguyên giá TSCĐ. Tiếp tục lấy mẫu bất kỳ 2 TSCĐ để kiểm tra các chứng từ, phiếu chi liên quan đến việc mua sắm mới TSCĐ xem có được tập hợp lại vào nguyên giá hay không. Xác định được nguyên giá được kế toán ghi nhận bằng tất cả chi phí trước khi đưa tài sản vào sử dụng,…
2.2.3.2. Thực hiện thủ tục phân tích
Thủ tục phân tích đóng một vai trò hết sức quan trọng trong cả 3 giai đoạn của kiểm toán BCTC. Đây là thủ tục đơn giản, tiết kiệm được chi phí, thời gian cho công ty cũng như giúp cho cuộc kiểm toán được thực hiện, diễn ra một cách khoa học và hiệu quả.
Hình 2.5. Bảng phân tích sự biến động của tài sản cố định
Theo số liệu có được, TSCĐ trong kỳ biến động không lớn, không có điểm gì bất thường. Vì TSCĐVH của công ty X chỉ có quyền sử dụng đất, mà khoản mục này không cần trích khấu hao nên phần hành kiểm toán TSCĐ và khấu hao TSCĐ thực hiện chủ yếu về TSCĐHH.
Đầu tiên, nguyên giá của TSCĐ chỉ tăng có 1% so với năm ngoái. Chủ yếu tăng có thể là do sự tăng thêm của nhà cửa, vật kiến trúc với mức tăng là 5.220.614.727 (VND) so với năm trước, một sự tăng lên nhẹ 2%. Nguyên nhân của sự tăng lên này có thể liên quan đến việc phát sinh mua thêm TSCĐ.
Tuy nhiên, máy móc, thiết bị và phương tiện vận tải, truyền dẫn giảm mạnh so với năm 2019 với giá trị tương ứng lần lượt là 13% và 23%. Có thể giảm do thanh lý, nhượng bán hoặc đã khấu hao hết. Tuy tỷ lệ giảm của 2 TSCĐ này có biên độ giao động lớn, nhưng tổng giá trị thực giảm lại nhỏ hơn sự tăng lên của nhà cửa, vật kiến trúc. Vì vậy, tổng thể của TSCĐHH có xu hướng tăng lên so với năm trước.
Tiếp đó, hao mòn TSCĐHH cũng biến động không lớn. Giảm 3% so với năm 2019, từ hơn 29 tỷ xuống còn hơn 28 tỷ. Nguyên nhân có thể do TSCĐ thanh lý, nhượng bán được khấu hao hết.
Từ những biến động trên, KTV cần kiểm tra các hồ sơ chứng từ TSCĐ. Đặc biệt là các chứng từ giao dịch liên quan đến việc mua sắm TSCĐ hoặc XDCB hoàn thành. Bên cạnh đó, cũng kiểm tra cả giấy tờ, chứng từ liên quan đến quyết định thanh lý, nhượng bán, biên bản thanh lý, nhượng bán,…
Việc kiểm tra phát sinh tăng TSCĐ của công ty X sẽ nhẹ nhàng, ít rủi ro hơn vì sự biến động của TSCĐ không lớn.
2.2.3.3. Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết
Sau khi thực hiện thủ tục phân tích, nắm rõ được những nghiệp vụ có nhiều rủi ro, KTV sẽ thực hiện việc kiểm tra chi tiết các khoản mục liên quan đến TSCĐ của công ty X bao gồm chi tiết các nghiệp vụ liên quan trực tiếp đến tăng, giảm TSCĐ do mua sắm mới hoặc thanh lý và nhượng bán, xem xét có bất kỳ hoạt động sửa chữa lớn TSCĐ nào không hay khoản mục chi phí XDCB dở dang,…
Các công việc thực hiện chính bao gồm:
• Kiểm tra số dư TSCĐ
• Kiểm tra các nghiệp vụ tăng, giảm TSCĐ
• Kiểm tra chi tiết khoản mục khấu hao TSCĐ a. Kiểm tra số dư TSCĐ
Công ty X là khách hàng lâu năm, số liệu kế toán năm trước đã được AEA kiểm toán nên KTV dựa vào số cuối kỳ trước đã được kiểm toán để đối chiếu với số
dư đầu kỳ này. Sau đó, bắt đầu lập bảng kiểm tra số liệu tổng hợp về TSCĐ. Nếu X là khách hàng mới, KTV phải thực hiện thêm những thủ tục kiểm toán bổ sung để xác định tính chính xác và tin cậy cho các số dư đó.
Để đảm bảo số dư cuối năm 2019 phù hợp với BCTC của năm 2019 và số liệu của kiểm toán. KTV tiến hành lập bảng số liệu tổng hợp có so sánh với số dư của cuối năm 2019 (số liệu được lấy từ D710_leedsheet đã được lập trước đó). Sau đó sẽ đối chiếu dữ liệu trong bảng số liệu tổng hợp vừa lập với giấy tờ làm việc đã được chính AEA thực hiện kiểm toán năm 2019 cùng với bảng CDPS do công ty X cung cấp.
Số dư đầu kỳ 01/01/2020: Công ty X đã được AEA kiểm toán cho năm tài chính kết thúc ngày 32/12/2019. Các số liệu đã được kiểm toán bởi AEA nên KTV thấy tin cậy với kết quả của năm trước. Vì vậy, không thực hiện thêm thủ tục kiểm toán bổ sung để khẳng định số dư đầu kỳ. Qua quá trình đánh giá, xem xét, các số liệu khớp với nhau, kết luận đạt được mục tiêu kiểm tra.
Hình 2.6. Bảng kiểm tra số dư đầu kỳ của công ty X
Số dư cuối kỳ tại ngày 31/12/2020: Dựa trên cơ sở kết quả kiểm toán số dư đầu kỳ và các nghiệp vụ tăng hoặc giảm TSCĐ ở trong kỳ. Bên cạnh đó, AEA cũng thực hiện kiểm kê TSCĐHH của công ty X vào thời điểm khóa sổ kế toán để kiểm tra có sự chênh lệch nào giữa TSCĐHH thực tế và được ghi chép trên sổ sách không.
Cụ thể, cũng giống như các khoản mục khác trong BCTC, TSCĐ cũng cần được kiểm kê trước khi tiến hành các thủ tục kiểm toán. Vì công ty X là khách hàng cũ được công ty thực hiện kiểm toán nhiều năm trước rồi, nên trong quá trình kiểm toán việc tham gia kiểm kê được bỏ qua và KTV chấp nhận luôn biên bản kiểm kê được khách hàng cung cấp. Tuy nhiên, thông thường với khách hàng mới, công ty
thực hiện đầy đủ các bước, sẽ có lịch hẹn kiểm kê với khách hàng, tham gia và chứng kiếm kiểm kê. Nếu TSCĐ của doanh nghiệp không nhiều thì tiến hành kiểm kê 100%. Tuy nhiên nếu số lượng tương đối lớn, KTV sẽ thực hiện chọn mẫu một số TSCĐ để đưa vào biên bản kiểm kê độc lập với biên bản kiểm kê của khách hàng. Sau khi kiểm kê xong sẽ tiến hành đối chiếu số liệu hai bên để đi đến sự thống nhất.
Hình 2.7. Tính cỡ mẫu phải chọn thực tế
Dựa vào mức trọng yếu thực hiện, tính được cỡ mẫu. Số mẫu phải chọn thực tế là 18 để KTV tiến hành kiểm kê TSCĐ của công ty X. Sau đó, dựa vào sổ tài sản 2020 do khách hàng cung cấp, lựa chọn 18 TSCĐ bất kỳ nhưng có giá trị lớn nhất để tiến hành kiểm kê.
Hình 2.8. Biên bản kiểm kê tài sản cố định
Tiếp đó, KTV thực hiện lập bảng số liệu tổng hợp của TSCĐ trong kỳ năm tài
chính kết thúc ngày 31/12/2020 (gồm số liệu đầu kì kèm cuối kì của nguyên giá, hao mòn lũy kế cũng như giá trị còn lại của đầu năm và cuối năm). Kiểm tra đối chiếu với số liệu trên sổ chi tiết, sổ cái và bảng CDPS mà khách hàng X cung cấp.
Để lập bảng tổng hợp TSCĐ (giấy tờ làm việc D720), KTV tiến hành lấy số liệu từ các sổ cái, sổ chi tiết của TK 211, TK 213 và TK 214. Tùy theo hình thức trình bày sổ tài khoản của từng doanh nghiệp để chọn lọc dữ liệu. Đối với công ty X, sổ cái khách hàng cung cấp không có tổng của phát sinh nợ, có nên trước khi nhập dữ liệu vào D720 KTV phải thực hiện thao tác tính tổng giá trị các nghiệp vụ phát sinh nợ, có lại.
Hình 2.9. Bảng tổng hợp tài sản cố định
Hình 2.10. Bảng cân đối phát sinh năm 2020
Số liệu trên giấy tờ làm việc D720 trùng khớp với số liệu trên BCTC, bảng CDPS của năm 2020 do khách hàng cung cấp, đảm bảo được số liệu khách hàng tự lập khớp với nguồn hình thành nên số liệu đó. Vì vậy, KTV sẽ bắt đầu chuyển sang kiểm toán những nghiệp vụ làm tăng, giảm TSCĐ.
b. Kiểm tra nghiệp vụ tăng, giảm TSCĐ
Theo sổ cái, trong năm 2020 tài khoản TSCĐHH đều có phát sinh nợ và phát sinh có, còn TSCĐVH không phát sinh sự tăng, giảm nào. Vì vậy, KTV phải kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ liên quan đến tăng, giảm TSCĐHH để xem các nghiệp vụ đó hiện hữu có thật hay không cũng như số liệu có chính xác hay không. Các nghiệp vụ liên quan đến tăng, giảm TSCĐ của công ty X tương đối ít nên tỷ lệ chọn mẫu để kiểm tra là 100%.
Hình 2.11. Sổ cái tài khoản 211
*Kiểm tra nghiệp vụ tăng TSCĐ
Hình 2.12. Kiểm kê tăng tài sản cố định Trong năm 2020, công ty X phát sinh 7 nghiệp vụ tăng TSCĐ.
- Mua máy bơm HTĐ 1500-5
Nguyên giá máy bơm HTĐ 1500-5 trên hóa đơn GTGT số 0001188 là 236.495.584 (VND).
Số tiền đơn vị ghi tăng trên sổ cái TK 211 là 236.495.584 (VND).
Biên bản phiếu nhập kho số 16 được lập vào ngày 24/02/2020.
TSCĐ đã được ghi nhận đúng nguyên giá.
Tuy nhiên trong bộ hồ sơ chứng từ của công ty X cung cấp chưa có: tờ trình
mua TSCĐ, quyết định phê duyệt mua TSCĐ của ban giám đốc.
Hình 2.13. Hóa đơn GTGT
- 5 nghiệp vụ còn lại tăng TSCĐ do XDCB hoàn thành.
Hình 2.14. Chi tiết tăng tài sản
Tổng số liệu trên chứng từ ghi sổ và bảng kê chi tiết tăng tài sản khớp với sổ cái TK 211 với giá trị là 5.220.614.727 (VND).
Vì các công trình sửa chữa và xây mới đều do công ty tự mình xây dựng và hoàn thiện nên không cần có hóa đơn. Tuy nhiên, trong bộ chứng từ lưu sổ còn thiếu biên bản nghiệm thu, bàn giao quyết toán giá trị công trình,…
- Máy đóng mở cống Hoàng Lâu
Theo bảng kê khai TSCĐ, giá trị của máy đóng mở cống Hoàng Lâu có giá trị là 79.000.000 (VND).
Trên sổ cái TK 211 cũng ghi nhận giá trị tương tự.
=> Nguyên giá của TSCĐ được ghi nhận đúng.
Tuy nhiên lúc kiểm tra chứng từ thì công ty X lại thiếu bộ hồ sơ của nghiệp vụ này.
*Kiểm tra nghiệp vụ giảm TSCĐ
Hình 2.15. Kiểm kê giảm tài sản cố định
Trong năm 2020 công ty có bán và thanh lý một số tài sản. Vì vậy, KTV thực hiện kiểm tra các chứng từ liên quan công ty X cung cấp gồm có: danh sách thanh lý tài sản, đề nghị thanh lý tài sản, quyết định thanh lý tài sản có chữ ký của BGĐ, bảng đề xuất giá của 3 công ty khác nhau, biên bản họp hội đồng thanh lý tài sản, hợp đồng mua bán tài sản. Có thể thấy thủ tục thanh lý là hợp lý, nên việc TSCĐ giảm là tồn tại. Cuối cùng, KTV đối chiếu số liệu giữa bảng kê khai TSCĐ và sổ cái TK 211 khớp nhau và chính xác về mặt giá trị.
Qua kiểm tra chi tiết TSCĐ, nhận thấy công ty X ghi nhận và hạch toán đúng theo quy định. Tuy nhiên, vẫn còn một số nghiệp vụ còn thiếu chứng từ cần được bổ sung thêm cho đầy đủ.
c. Kiểm tra khấu hao TSCĐ
TSCĐ của đơn vị được ghi nhận ban đầu theo nguyên giá. Trong quá trình sử dụng, TSCĐ được hạch toán theo ba tiêu thức nguyên giá, hao mòn và giá trị còn
lại. Nguyên giá TSCĐ được xác định là toàn bộ chi phí mà đơn vị bỏ ra để có được tài sản đó tính đến thời điểm đưa tài sản vào trạng thái sẵn sàng sử dụng.
Khấu hao TSCĐ thực hiện theo phương pháp đường thẳng, căn cứ theo thời gian sử dụng hữu ích ước tính và nguyên giá của tài sản. Tỷ lệ khấu hao phù hợp với tỷ lệ quy định tại Thông tư số 45/2013/TT-BTC ngày 25/4/2013 của Bộ Tài chính về việc quản lý, sử dụng và trích khấu hao TSCĐ.
Bên cạnh đó, đối với đặc điểm kinh doanh của công ty X có một lưu ý nhỏ đó là theo quy định tại Điều 15 Thông tư 73/2018/TT-BTC quy định: “Các tài sản của các đơn vị khai thác công trình thủy lợi không phải trích khấu hao, chỉ mở sổ theo dõi giá trị hao mòn hàng năm của từng tài sản mà không được ghi giảm nguồn vốn hình thành tài sản gồm: i) Tài sản là máy móc thiết bị dây truyền sản xuất, tài sản được xây đắp bằng đất, xây đúc bằng bê tông của các công trình trực tiếp phục vụ tưới nước, tiêu nước, cấp nước (như hồ, đập, kênh mương…); ii) Máy bơm nước từ 8.000m3 trở lên cùng với vật kiến trúc để sử dụng vận hành công trình” và Công ty đã thực hiện theo đúng quy định này.
Vì các TSCĐ đang được sử dụng tại đơn vị tương đối lớn, nên AEA thực hiện tính khấu hao phân chia theo từng nhóm tài sản. Sau đó đem đối chiếu với bảng tính khấu hao của đơn vị.
Khấu hao TSCĐ giảm là do trong năm 2020 công ty X tiến hành thanh lý, nhượng bán một số TSCĐ cũng như có nhiều TSCĐ khác đã khấu hao hết.
Vì công ty X đã được AEA thực hiện kiểm toán cho các năm trước, nên công ty ít nhiều đã có kinh nghiệm trong việc áp dụng đúng các qui định phù hợp với đặc điểm kinh doanh của đơn vị mình trong việc tính toán, tính khấu hao TSCĐ. Qua quá trình KTV tính toán lại mức khấu hao và so sánh đối chiếu với sổ cái TK 214, bảng tính khấu hao TSCĐ do công ty X thực hiện. Nhận thấy, công ty đã thực hiện đúng theo quy định, không phát hiện sự chênh lệch nào.