Khái quát quá trình thực hiện kế hoạch kiểm toán
Thực hiện kế hoạch kiểm toán là quá trình sử dụng các phương pháp kỹ thuật kiểm toán thích ứng với đối tượng kiểm toán cụ thể để thu thập bằng chứng kiểm toán. Đó là quá trình triển khai một cách chủ động và tích cực các kế hoạch, chương trình kiểm toán nhằm đưa ra những ý kiến xác thực về mức độ trung thực và hợp lý của Báo cáo tài chính trên cơ sở những bằng chứng kiểm toán đầy đủ và tin cậy. Như vậy, thực hiện kế hoạch kiểm không chỉ là quá trình triển khai một cách máy móc kế hoạch đã vạch ra, cũng không phải là quá trình thu thập một cách thụ động các bằng chứng kiểm toán theo định hướng trong kế hoạch kiểm toán hoặc tràn lan theo diễn biến của thực tiễn. Trái lại, đó là một quá trình chủ động thực hiện các kế hoạch và chương trình kiểm toán kết hợp với khả năng của kiểm toán viên để có được những kết luận xác đáng về mức độ
Thủ tục kiểm tra chi tiếtTrắc nghiệm độ vững chãi trong trắc nghiệm công việcTrắc nghiệm trực tiếp số dư
kết luận cùng những bằng chứng này, quá trình xác minh không chỉ dừng ở những thông tin trên Báo cáo tài chính mà quan trọng hơn là cả những thông tin cơ sở đã được tổng hợp vào Báo cáo này thông qua “công nghệ kiểm toán” với những thủ tục kiểm toán cụ thể.
Sơ đồ 4: Sự kết hợp các trắc nghiệm trong thủ tục kiểm tra chi tiết
Để hiểu rừ quỏ trỡnh thực hiện cỏc trắc nghiệm này chỳng ta sẽ lần lượt nghiên cứu việc thực hiện các thủ tục kiểm toán và vận dụng chúng trong các loại nghiệp vụ.
2.3.2 Thực hiện thủ tục kiểm soát
Thủ tục kiểm soát chỉ được thực hiện sau khi tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ với đánh giá ban đầu là khách thể kiểm toán có hệ thống kiếm soát nội bộ hoạt động có hiệu lực. Khi đó, thủ tục kiểm soát được triển khai nhằm thu thập các bằng chứng kiểm toán về thiết kế và về hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ. Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 500 quy định: “Thử nghiệm kiểm soát( kiểm tra hệ thống kiểm soát) là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và sự
Cụ thể, các bằng chứng kiểm toán phải minh chứng được:
- Thiết kế các hoạt động kiểm soát cụ thể của khách thể kiểm toán thích hợp để ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai phạm trọng yếu.
- Hoạt động kiểm soát đã được triển khai theo đúng yêu cầu của thiết kế trong thực tế. Bằng chứng về sự vận hành hữu hiệu này liên quan đến cách thức áp dụng các hoạt động kiểm soát về tính nhất quán trong quá trình áp dụng và đối tượng áp dụng những hoạt động đó.
Các cách thức hay phương pháp cụ thể được áp dụng trong kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ bao gồm:
- Điều tra: bao gồm quan sát thực địa và xác minh thực tế kể cả chữ ký trên các chứng từ hoặc báo cáo kế toán.
- Phỏng vấn: là cách thức đưa ra những câu hỏi và thu thập những câu trả lời của cỏc nhõn viờn của khỏch thể kiểm toỏn để hiểu rừ về những nhân viên này và xác nhận họ đã thực hiện các hoạt động kiểm soát.
- Thực hiện lại:được hiểu đơn giản là phép lặp lại hoạt động của một nhân viên đã làm để xác nhận mức độ thực hiện trách nhiệm của họ với công việc được giao.
- Kiểm tra từ đầu đến cuối: là sự kết hợp giữa kỹ thuật phỏng vấn, điều tra và quan sát theo trật tự diễn biến qua từng chi tiết của nghiệp vụ cụ thể đã được ghi lại trong sổ cái.
- Kiểm tra ngược lại: theo thời gian là biện pháp kiểm tra một nghiệp vụ từ sổ cái ngược lại đến thời điểm phát sinh nghiệp vụ đó.
Sau khi thực hiện các biên pháp kỹ thuật chủ yếu, cần lưu hồ sơ và xem xét ảnh hưởng của những phát hiện qua kiểm tra đến lựa chọn các phép thử với mỗi hoạt động kiểm tra, cần lưu trữ vào hồ sơ các tài liệu chủ yếu như: tính chất, thời gian và phạm vi của các biện pháp kiểm soát nội bộ và những phát hiện của kiểm toán viên. Nếu phát hiện qua kiểm tra trùng với đánh giá ban đầu trong kế hoạch kiểm toán thì các thủ tục kiểm toán cơ bản được giữ nguyên theo kế hoạch. Trong trường hợp ngược lại cần thực hiện theo các phương án khác. Chẳng hạn, có thể tiếp tục thảo luận với khách hàng để xác định các hoạt động tương ứng để có thể cung cấp cùng một bảo đảm hoặc có thể áp dụng các thủ tục kiểm toán chi tiết số liệu để thu nhận bằng chứng cho bảo đảm trên. Sau kiểm tra bổ xung trên, nếu bảo đảm này không có cơ sở thì cần thay đổi lại đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ trong kế hoạch và mở rộng phạm vi của các thử nghiệm cơ bản kể cả thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết.
Thực hiện thủ tục phân tích
Các giai đoạn chủ yếu thực hiện thủ tục phân tích:
- Phát triển một mô hình: kết hợp với các biến tài chính và hoạt động.
Khi phát triển một mô hình, chúng ta xác định các biến tài chính hoặc hoạt động và mối quan hệ giữa chúng. chẳng hạn, chi phí về tiền lương có thể là sản phẩm của các biến số như: số lượng nhân viên và mức tiền lương bình quân hoặc số lượng sản phẩm và đơn giá tiền lương hoặc tỷ lệ tiền lương và tổng chi phí hay doanh thu…Khi kết hợp được những biến độc lập có liên quan, mô hình sẽ cho ta nhiều thông tin hơn và vì vậy dự đoán sẽ chính xác hơn. Ngược lại, nếu mô hình và dự đoán đơn giản hoá quá nhiều cũng đồng nghĩa với đơn giản hoá các phép so sánh và mức hạn của bằng chứng kiểm toán. Để có thể tăng tính chính xác cho các dự đoán bằng cách phát triển mô hình theo hướng chi tiết hoá dữ liệu, thậm chí chi tiết hoá thành nhiều mô hình nhỏ hơn.
- Xem xét tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính và nghiệp vụ:
tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính và nghiệp vụ sử dụng trong mô hình có ảnh hưởng trực tiếp đến tính chính xác của dự đoán và tới bằng chứng kiểm toán thu được từ thủ tục phân tích.
- Ước tính giá trị và so sánh với giá trị ghi sổ: dựa theo mô hình và trên cơ sở dữ liệu độc lập và tin cậy có thể so sánh ước tính này với giá trị ghi sổ. Phép so sánh này cần chú ý tới những xu hướng sau:
• Tính thường xuyên của việc đánh giá mối quan hệ đang được nghiên cứu.
• Tính biến động tất yếu và biến động bất thường.
- Phân tích nguyên nhân chênh lệch: chênh lệch phát sinh có thể do số dư tài khoản hay loại nghiệp vụ được kiểm toán chứa đựng sai sót nhưng có thể chênh lệch được hình thành từ chính ước tính trong phân tích.
- Xem xét những phát hiện qua kiểm toán: bằng chứng kiểm toán thu nhận được từ thủ tục phân tích cần được đánh giá do phát hiện qua kiểm toán không chỉ bao gồm những sai sót trong tài khoản mà cả những quan sát hệ thống kiểm soát nội bộ, hệ thống thông tin và những vấn đề khác.
Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết
Kiểm tra chi tiết là việc áp dụng các biện pháp kỹ thuật cụ thể của trắc nghiệm tin cậy thuộc trắc nghiêm công việc và trắc nghiệm trực tiếp số dư để kiểm toán từng khoản mục hoặc nghiệp vụ tạo nên số dư trên khoản mục hay loại nghiệp vụ. Quá trình kiểm tra chi tiết bao gồm 4 bước cơ bản:
Lập kế hoạch kiểm tra chi tiết: bước này bao gồm những công việc chủ yếu như:
- Xác định mục tiêu của các biện pháp kỹ thuật: mục tiêu này có thể:
• Thu thập bằng chứng kiểm toán về sai phạm trọng yếu trong các cơ sở dẫn liệu thuộc các mục tiêu kiểm toán.
• Ước tính giá trị chênh lệch kiểm toán đối với những cơ sở dẫn liệu của Báo cáo tài chính đang chứa đựng khả năng có sai phạm trọng yếu.
- Lựa chọn các khoản mục trong tổng thể: bao gồm cả xác định số lượng các khoản mục và chọn mẫu khoản mục để kiểm toán. Xác định mẫu chọn cụ thể phải căn cứ vào tình hình thực tế của khách thể kiểm toán và kinh nghiệm của kiểm toán viên. Với loại hình nghiệp vụ, xác định mẫu chọn cần chú ý tới thời điểm chọn mẫu để bảo đảm tính đại diện của mẫu chọn.
Lựa chọn các khoản mục để kiểm tra chi tiết
Có thể áp dụng các biện pháp kiểm tra chi tiết với từng khoản mục trong tổng số hoặc với nhóm các khoản mục. Nếu áp dụng các biện pháp kiểm tra chi tiết không phải với tất cả các khoản mục trong một tài khoản thì phải chấp nhận mức độ không chắc chắn của bằng chứng kiểm toán thu được. Điều này có thể chấp nhận được vì những lý do sau:
- Trong kiểm toán cần thu nhận những bằng chứng kiểm toán có tính thuyết phục chứ không phải là bằng chứng kiểm toán có tính kết luận.
- Có thể kết hợp bằng chứng kiểm toán từ nhiều nguồn.
- Chi phí kiểm tra tất cả các khoản mục là không kinh tế.
Khi không lựa chọn tất cả các khoản mục từ một tài khoản thì chúng ta có thể lựa chọn một số khoản mục dựa trên cơ sở chọn điển hình những khoản mục chính chính hoặc chọn mẫu đại diện hoặc kết hợp cả hai phương pháp.
Lựa chọn khoản mục chính
Các khoản mục chính là những khoản mục mà dựa trên đánh giá, kinh nghiệm và sự hiểu biết về tình hình kinh doanh của khách hàng, kiểm toán viên thấy chúng là khoản mục không phát sinh thông thường, không dự đoán trước được hay dễ có sai phạm. Để lựa chọn được những khoản mục chính cần đọc những chứng từ tài liệu.
Bảng số1: cơ sở và thủ tục lựa chọn các khoản mục chính
Cơ sở lựa chọn khoản mục Ví dụ về thủ tục tương ứng áp dụng Thiếu số thứ trong dãy số liên tục Đọc danh mục hoá đơn bán hàng để
tìm ra những số thứ tự bị khuyết Trùng lắp số thứ tự trong dãy số liên
tục
Đọc hồ sơ nhân viên để tìm ra những hồ sơ có 2 bản của cùng một nhân viên trong một thời kỳ nào đó
Giá trị lớn (hoặc bé ) hơn một giá trị cụ thể
Đọc lướt danh mục hàng tồn kho để phát hiện những dòng có giá trị âm
v.v… v.v…
Thực hiện các biện pháp kỹ thuật kiểm tra chi tiết trên các khoản mục đã chọn
Trên cơ sở các khoản mục đã chọn, cần thực hiện các biện pháp kỹ thuật để kiểm tra chi tiết. Có thể áp dụng các kỹ thuật kiểm toán thích hợp đối với mỗi khoản mục lựa chọn để tiến hành kiểm tra chi tiết nhằm xác định khả năng tồn tại những chênh lệch đến mức đòi hỏi điều tra và theo dừi. Trong cỏc biện phỏp kỹ thuật kiểm tra chi tiết xỏc nhận và kiểm tra thực tế là những kỹ thuật thường được áp dụng rộng rãi trong kiểm toán báo cáo tài chính và cần được thực hiện trên cơ sở xác định.
Xác nhận:xác nhận số dư và những nghiệp vụ bằng một nguồn bên ngoài thường cung cấp bằng chứng kiểm toán có tính thuyết phục. Xác nhận thường là một thủ tục kiểm toán có hiệu quả vì thủ tục này có thể xác nhận được thời điểm bắt đầu của nghiệp vụ và những hoạt động xử lý nghiệp vụ đó. Về loại xác nhận, tuỳ theo loại câu hỏi và câu trả lời tương ứng, có thể áp dụng các loại xác nhận khác nhau: xác nhận mở, xác nhận đóng, xác nhận chủ động, những thủ tục kiểm toán thay thế, và xác nhận thụ động.
Kiểm tra thực tế: kiểm tra thực tế được ứng dụng rộng rãi trong kiểm toán tài sản nói chung và đặc biệt trong kiểm toán hàng tồn kho.
Đánh giá kết quả kiểm tra chi tiết
Cần đánh giá những bằng chứng kiểm toán đã thu thập được từ quá trình kiểm tra chi tiết. Những phát hiện bao gồm các sai sót không chỉ về tài khoản mà còn về chức năng hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ, hệ thống thông tin và có thể về tính khách quan của ban giám đốc, và năng lực của đội ngũ nhân viên. Nếu sau kiểm tra xác đinh có chênh lệch kiểm toán thì phải điều tra về tính chất và nguyên nhân, cân nhắc tính trọng yếu của chênh lệch kiểm toán này trong cơ sở dẫn liệu Báo cáo tài chính về một mục tiêu kiểm toán. Cũng cân nhắc ảnh hưởng của chênh lệch này đối với tình hình kinh doanh của khách hàng.
xử lý chênh lệch kiểm toán
Xử lý chênh lệch kiểm toán tuỳ thuộc vào loại chênh lệch kiểm toán, nguyên nhân của những chênh lệch và cả những thủ tục tiến hành khi phát hiện trong quá trình kiểm toán cho thấy có sai sót.
Các loại chênh lệch kiểm toán: cần được phân loại theo kỳ quyết toán chênh lệch của năm trước và chênh lệch của năm nay.
Điều tra tính chất và nguyên nhân của những chênh lệch kiểm toán cần được thực hiện với một mức độ hoài nghi nghề nghiệp thích hợp. Theo đó, chênh lệch kiểm toán trước hết được phân loại theo tính chất của vi phạm cố ý hoặc sai sót vô tình.
Những thủ tục tiến hành khi phát hiện dấu hiệu vi phạm tuỳ thuộc vào mức độ ảnh hưởng tiềm tàng của nó tới báo cáo tài chính.
Báo cáo về những chênh lệch kiểm toán: cần được thực hiện ngay lập tức cho Ban giám đốc và tuỳ thuộc vào hoàn cảnh có thể thông tin cho Hội đồng quản trị trong những trường hợp sau đây:
- Phát hiện ra sai sót trọng yếu trong Báo cáo tài chính.
- Phát hiện ra một điểm yếu quan trọng hoặc một khía cạnh cần phải báo cáo về hệ thống kiểm soát nội bộ.
- Phát hiện ra sai phạm cố ý.
- Tin rằng có tồn tại sai phạm thậm chí có ảnh hưởng không trọng yếu đối với Báo cáo tài chính.
Với những chênh lệch kiểm toán không được sửa đổi cần lập một tóm tắt tính trọng yếu của những chênh lệch này và xét khả năng ảnh hưởng của chúng đến Báo cáo tài chính.