2.4.1 Xem xét các khoản nợ ngoài dự kiến:
Trong thực tế, có những sự kiện phát sinh trong năm có thể dẫn đến một khoản công nợ hay thiệt hại mà cho đến thời điểm khoá sổ vẫn chưa thể xác định liệu có thể chắc chắn xảy ra hay không, và số tiền cụ thể là bao nhiêu?
Ví dụ: Mọt khách hàng kiện đơn vị trong năm, đòi hỏi đơn vị phải bồi thường một khoản tiền lớn. Đến cuối năm sự kiện vẫn chưa kết thúc nên chưa thể kết luận chắc chắn rằng liệu đơn vị có phải bồi thường không và nếu có là bao nhiêu?
Những khoản công nợ hay thiệt hại đó được gọi là công nợ ngoài dự kiến hay còn gọi là các khoản còn mập mờ. Đó là các nghĩa vụ có thể có do một sự kiện đã xảy ra tạo nên; và việc nghĩa vụ này có thực sự có hay không, và số tiền cụ thể là bao nhiêu thì còn tuỳ thuộc vào một số sự kiện trong tương lai. Nói cách đây là những thiệt hại có thể chắc chắn xảy ra, hay có thể xảy ra, hay là rất khó xảy ra, sự mập mờ đó chủ yếu là do tuỳ thuộc ở các sự kiện tương lai. Các chuẩn mực kế toán thường yêu cầu khai báo các khoản công nợ ngoài dự kiến trọng yếu trên Báo cáo tài chính dưới dạng chú thích.
2.4.1.1 Các loại công nợ ngoài dự kiến thường có:
- Các vụ kiện chưa xét xử hoặc đang đe doạ về trách nhiệm pháp lý đối với sản phẩm, xâm phạm quyền sở hữu công nghiệp v.v…
- Các sự tranh chấp về thuế với cơ quan thuế.
- Các bảo lãnh công nợ của người khác v.v…
- Các cam kết thường có mối quan hệ gần gũi với công nợ ngoài dự kiến. Ví dụ như các cam kết mua hàng với giá cố định… là những hợp đồng cam kết duy trì những điều kiện mà bất chấp những biến động
tương lai. Do đó các cam kết sẽ trở thành thiệt hại nếu xảy ra các biến đổi không thuận lợi, chẳng hạn giá cả tăng sẽ làm cam kết bán hàng với giá cố dịnh trở thành thiệt hại. Các cam kết có thể được khai báo riêng, hoặc kết hợp để khai báo cùng với các công nợ ngoài dự kiến trên Báo cáo tài chính.
2.4.1.2 Một số thủ tục kiểm toán để phát hiện các khoản công nợ ngoài dự kiến của đơn vị:
Các thủ tục kiểm toán thích hợp cho việc khảo sát các khoản nợ ngoài khụng được xỏc dịnh rừ ràng như cỏc thủ tục trong cỏc lĩnh vực kiểm toán khác vì mục tiêu chủ yếu ở giai đoạn đầu của các khảo sát là xác định sự hiện diện của các khoản nợ ngoài dự kiến, và khi kiểm toán viên nhận thấy có các khoản nợ ngoài ý muốn tồn tại thì việc đánh giá tính trọng yếu của chúng và sự công khai quy định có thể được giải quyết một cách thoả đáng. Sau đây là một số thủ tục thường được sử dụng để tìm các khoản nợ ngoài dự kiến:
- Trao đổi với người quản lý đơn vị về khả năng có thể có các khoản công nợ ngoài dự kiến chưa được khai báo. Kiểm toán viên cần trỡnh bày rừ cho người quản lý biết về cỏc khoản cụng nợ ngoài dự kiến nào cần phải khai báo trên Báo cáo tài chính. Thủ tục phỏng vấn này chỉ
hữu ích nếu người quản lý đơn vị không có chủ định giấu các khoản công nợ này. Cuối cùng, kiểm toán viên sẽ yêu cầu người quản lý đơn vị cung cấp một thư giải trình xác định đã khai báo đầy đủ các khoản công nợ ngoài dự kiến mà đơn vị đã biết.
- Gửi thư yêu cầu luật sư, hay tư vấn pháp lý của đơn vị cung cấp thư xác nhận, trong đó:
+ Mô tả nội dung các vụ kiện hoặc bất đồng về thuế + Đánh giá hậu quả,
+ Đánh giá khả năng thiệt hại.
- Xem xét các biên bản họp hội đồng quản trị để biết được các hợp đồng, các vụ kiện quan trọng v.v…
Sau cùng, kiểm toán viên cần đánh giá tầm quan trọng của các khoản công nợ ngoài dự kiến và nội dung cần thiết khai báo trên Báo cáo tài chớnh. Nếu khả năng xảy ra của cỏc khoản cụng nợ này đó rừ, và sai số tiền thiệt hại có thể ước tính gần đúng, nó cần được ghi nhận vào sổ kế toán như một khoản công nợ thực sự. Nếu khả năng xảy ra của các khoản công nợ này là hiếm, hoặc khoản công nợ không trọng yếu, lúc đó việc khai báo trên Báo cáo tài chính sẽ là không cần thiết. Việc đánh giá của kiểm toán viên phải được tiến hành một cách độc lập chứ không phải dựa vào ý kiến của đơn vị.
2.4.1.3 Xem xét sự kiện xảy ra sau ngày khoá sổ kế toán:
Phần lớn công việc quan trọng của một cuộc kiểm toán được tiến hành sau ngày kết thúc niên độ. Riêng từ ngày kết thúc niên độ cho đến hoàn thành Báo cáo kiểm toán, có thể xảy ra những sự kiện có ảnh hưởng đến việc đánh giá hoặc khai báo trên Báo cáo tài chính. Do đó, kiểm toán viên còn có trách nhiệm xem xét các sự kiện xảy ra trong thời gian này, tức là những sự kiện hay nghiệp vụ xảy ra sau ngày khoá sổ kế toán cho đến trước ngày hoàn thành kiểm toán và phát hành Báo cáo kiểm toán.
Công việc xem xét sự kiện xảy ra sau ngày khoá sổ kế toán thường được kiểm toán viên tiến hành vào cuối cuộc kiểm tra.
Có hai loại sự kiện xảy ra sau ngày khoá sổ kế toán cần được quan tâm bởi những là quản lý đơn vị và kiểm toán viên là: các sự kiện có ảnh hưởng trực tiếp đến Báo cáo tài chính và đòi hỏi phải điều chỉnh lại Báo cáo tài chính; và các sự kiện không ảnh hưởng đến Báo cáo tài chính nhưng cần phải khai báo trên Báo cáo tài chính.
2.4.1.4.Các sự kiện có ảnh hưởng trực tiếp đến báo cáo tài chính và đòi hỏi phải điều chỉnh lại Báo cáo tài chính:
Những sự kiện hay nghiệp vụ này cung cấp những bằng chứng bổ sung về sự việc đã xảy ra trước ngày kết thúc niên độ, và chúng ảnh hưởng đến các đánh giá trong quá trình trình bày Báo cáo tài chính. Các chuẩn mực kế toán thường yêu cầu điều chỉnh các Báo cáo tài chính tuỳ
theo sự đánh giá về ảnh hưởng của các bằng chứng bổ sung về các sự kiện sau ngày khoá sổ .
Ví dụ: một khách hàng của đơn vị bị phá sản trong một thời gian ngắn sau ngày kết thúc niên độ, và đang lúc cuộc kiểm toán được tiến hành.
Đây là một khách hàng có số dư rất lớn trong khoản phải thu của đơn vị và được đánh giá là tốt, hoàn toàn có khả năng thu hồi. Việc phá sản của khách hàng đó khiến kiểm toán viên phải yêu cầu đơn vị gia tăng khoản dự phòng nợ khó đòi vào ngày 31/12 cho phù hợp. Bởi việc phá sản này chứng tỏ tình hình tài chính của khách hàng đã suy yếu trước ngày 31/12, và dơn vị đã sai lầm khi đánh giá khoản phải thu này là tốt và có khả năng thu hồi. Trong trường hợp này, chính bằng chứng có được sau ngày khoá sổ được dùng để điều chỉnh lại việc đánh giá khoản phải thu có được vào ngày kết thúc niên độ.
Dưới đây là một số sự kiện xảy ra sau ngày khoá sổ thuộc loại này:
- Kết quả xét xử một vụ kiện sau ngày khoá sổ cho thấy số tiền đơn vị bị bồi thường là trọng yếu. Mặc dù vụ kiện đã được khai báo trên Báo cáo tài chính như một khoản công nợ ngoài dự kiến, nhưng bây giờ đã có đủ bằng chứng để xác định khoản thiệt hại này một cách chính xác. Do đó cần phải đưa nó vào số liệu kế toán cứ không thể khai báo dưới dạng chú thích được.
- Một số sec của khách hàng đã ghi vào tồn quỹ của đơn vị ngày 31/12, đầu năm sau khi nộp ngân hàng mới phát hiện là không có khả năng thanh toán. Nếu số tiền trên sec là trọng yếu, cần phải điều chỉnh lại tồn quỹ ngày 31/12 và loại trừ các séc không có khả năng thu tiền.
- Một tài sản cố định không sử dụng được nhượng bán với một giá thấp hơn giá được hạch toán trên sổ sách. Trường hợp này chỉ cần điều chỉnh lại giá tài sản cố định này trên báo cáo tài chính vì giá hạch toán trên sổ sách không chính xác v.v…
2.4.2.Các sự kiện không ảnh hưởng trực tiếp đến báo cáo tài chính nhưng cân fphải khai báo trên thuyết minh báo cáo tài chính:
Các sự kiện này chỉ thực sự phát sinh sau ngày kết thúc niên độ, nên không phải điều chỉnh lại số liệu trên Báo cáo tài chính. Tuy nhiên, vì tính chất quan trọng của nó nên cần phải khai báo trên thuyết minh Báo cáo tài chính để tránh sự hiểu lầm khi sử dụng Báo cáo tài chính .
Ví dụ: Sau ngày kết thúc niên độ, một trận hoả hoạn đã xảy ra và thiieu huỷ phần lớn nhà xưởng, thiết bị của đơn vị, trong trường hợp này, giá trị của nhà xưởng, thiết bị trên báo cáo tài chính không thể điều chỉnh giảm vì nó thực sự còn tốt cho đến cuối năm. Tuy nhiên những người sử dụng báo cáo tài chính có thể bị ngộ nhận nếu họ không được cho biết rằng hầu hết các tài sản đó không còn khả năng sử dụng nữa.
Dưới đây là một số sự kiện xảy ra sau ngày khoá sổ thuộc loại này:
- Sự hợp nhất với một công ty đang cạnh tranh với đơn vị.
- Sự phát hành trái phiếu hay cổ phần.
- Sự sụt giảm giá thị trường của hàng tồn kho vì Nhà nước cấm bán loại sản phẩm đó từ thời điểm X…
2.4.3.Các thủ tục kiểm toán :
Các thủ tục kiểm toán có thể áp dụng để xem xét các sự kiện xảy ra sau ngày khoá sổ có thể chia làm hai loại: Loại thứ nhất bao gồm các thủ tục kiểm tra số dư cuối nămcủa các tài khoản, và loại thứ hai là các thủ tục chuyên dùng để phát hiện các sự kiện sau ngày khoá sổ .
Loại thứ nhất thường là các thủ tục kiểm tra chung quanh thời điểm khoá sổ và các thử nghiệm đánh giá. Dó chính là các thử nghiệm cơ bản được tiến hành khi kiểm toán các khoản mục trên Báo cáo tài chính. Bên cạnh việc cung cấp các bằng chứng về sự chuẩn xác của các số liệu này, nó còn cho thấy nhiều sự kiện xảy ra sau thời điểm khoá sổ. Ví dụ khi kiểm tra khả năng thu hồi nợ của các khoản phải thu, kiểm toán viên sẽ phải xem xét việc thu hồi các khoản nợ được ghi trên Báo cáo tài chính sẽ tiến hành thế nào sau thời điểm khoá sổ.
Loại thứ hai đựơc thiết kế để tìm các thông tin về các sự kiện xảy ra sau ngày khoá sổ để tiến hành các điều chỉnh, hoặc bổ sung các thuyết minh trên Báo cáo tài chính. Các biện pháp cần thực hiện nhằm thẩm tra về các sự kiện tiếp theo bao gồm những nội dung sau:
a) Đọc các biên bản họp Đại hội cổ đông, Hội đồng quản trị, Ban giám đốc, các biên bản kiểm toán nội bộ sau ngày lập bảng cân đối kế toán, và chú ý thẩm tra các vấn đề đã được thảo luận tài đại hội mà biên bản chưa ghi.
b) Đọc và so sánh các bản Báo cáo tài chính định kỳ gần nhất của doanh nghiệp, cũng như các văn bản cần thiết khác, chẳng hạn như các báo cáo về ngân sách, dự đoán lưu chuyển tiền tệ, và các báo cáo quản lý có liên quan khác.
c) Thẩm tra hoặc đánh giá các phiếu thẩm tra viết hoặc vấn đáp của bộ phận tư vấn pháp lý của doanh nghiệp về các vấn đề đang còn tranh chấp.
d) Soát xét lại các biện pháp mà các nhà quản lý đã thiết lập để khẳng định rằng các sự kiện tiếp sau quan trọng đã được xác định. Hỏi lại các nhà quản lý xem các sự kiện đã được công bố trên Báo cáo tài chính hay chưa? kiểm toán viên có thể hỏi các nhà quản lý doanh nghiệp về các vấn đề sau:
+ Có phát hành cổ phiếu hoặc giấy nợ hay không?
+ Có sự xáo trộn, hoặc có ý định xáo trộn về tổ chức hay không (phân chia, giải thể, sát nhập các bộ phận…)?
+ Có dự kiến bán hay đã bán tài sản hoặc một bộ phận của doanh nghiệp hay không?
+Tài sản của doanh nghiệp có bị tổn thất hay không (do hoả hoạn, bị thiếu hụt, bị mất cắp…)?
+ Có sự điều chỉnh bất thường nào, hoặc có ý định điều chỉnh Báo cáo tài chính sau ngày lập bảng cân đối kế toán hay không?
+ Các nhà quản lý doanh nghiệp có nhận thức được những sự kiệnđã xảy ra, hoặc sẽ xảy ra làm nảy sinh các vấn đề cần phải xem xét trong Báo cáo tài chính hay không? Ví dụ như các sự kiện có tính chất vi phạm khái niệm hoạt động liên tục…
Nếu xét thấy các sự kiện tiếp theo có ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính, thì kiểm toán viên phải áp dụng bổ sung những biện pháp kiểm tra để xác định xem các sự kiện đó có được công bố trong báo cáo tài chính hay không? Kiểm toán viên có thể yêu cầu cung cấp thư giải trình xác định đã khai báo các sự kiện trọng yếu.
Nếu kiểm toán viên nhận thấy cần phải điều chỉnh Báo cáo tài chính hay công bố, nhưng các nhà quản lý doanh nghiệp không chịu thực hiện, thì hành động của kiểm toán viên tuỳ thuộc vào nội dung Báo cáo kiểm toán mà kiểm toán viên sẽ đưa cho khách hàng… ở đây kiểm toán viên cần chú ý về trách nhiệm pháp lý của mình, và cần tham khảo ý kiến của luật sư.
2.4.4.Xem xét tính hoạt động liên tục của doanh nghiệp:
Khi lên kế hoạch kiểm toán , khi thực hiện các thủ tục kiểm toán, cũng như khi đánh giá và thông báo kết luận của mình, chuyên gia kiểm toán luôn phải đánh giá xem liệu tính liên tục của hoạt động kinh doanh khi lập Báo cáo tài chính có đứng vững không, hay đơn vị không thể duy trì được hoạt động sản xuất kinh doanh của mình.
Để hiểu rừ vấn đề này, ta phải xem xột cỏc dấu hiệu xem doanh nghiệp có khả năng sắp phải chấm dứt mọi hoạt động hay phải thu hẹp quy mô hoạt động hay không?
Các dấu hiệu về tài chính:
• Giá trị thuần hoặc vốn lưu động âm.
• Các khoản vay dài hạn đến hạn trả mà không có triển vọng gia hạn hoặc trả nợ, hoặc chỉ sử dụng các khoản tín dụng ngắn hạn để tài trợ cho các khoản tài sản dài hạn.
• Các tỉ suất tài chính cho dấu hiệu xấu.
• Lỗ kinh doanh lớn.
• Chậm trả hoặc không phân phối cổ tức.
• Không thể trả các chủ nợ đúng thời hạn.
• Khó khăn trong việc dấp ứng các điều kiện của hợp đồng vay.
• Người cung cấp tín dụng từ chối cấp tín dụng trong trường hợp
• Không thể tìm được nguồn tài trợ để phát triển các sản phẩm mới hoặc các khoản đầu tư mấu chốt khác…
Dấu hiệu về hoạt động của đơn vị:
* Thành viên quan trọng của ban giám đốc từ chức mà không có người thay thế.
• Mất một thị trường quan trọng, một cơ sở sử dụng biển hiệu hay cơ sở thuê nhãn hiệu thương mại quan trọng, hoặc mất một nhà cung cấp chính.
• Rối loạn trong công ty hay thiếu những nguyên vật liệu quan trọng.
Các dấu hiệu khác
• Không tuân thủ các nghĩa vụ về vốn pháp định hay các quy định ghi trong điều lệ khác.
• Những vụ kiện các đang diễn ra có thể có kết cục rất xấu đến sự tồn tại của doanh nghiệp.
• Những thay đổi của luật pháp hay trong quyết định của Chính phủ…
Trong trường hợp nghi ngờ về tính liên tục hoạt động kinh doanh, kiểm toán viên phải thu thập các bằng chứng đủ và thích hợp để đảm bảo một cách thoả đáng khả năng tiếp tục hoạt động kinh doanh trong một tương lai gần của đơn vị.
Các thủ tục kiểm toán nhằm thu thập các bằng chứng về tính liên tục hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp bao gồm:
+ Phân tích và trao đổi với ban giám đốc về những nhu cầu ngân quỹ của đơn vị, về các kết quả mong đợi và các khoản dự trù khác.
+ Xem xét các sự kiện sau ngày kết toán để xác định những yếu tố có thể tác động tới tính liên tục của hoạt đông kinh doanh.
+ Phân tích và trao đổi về các Báo cáo tài chính giữa kỳ cuối cùng.
+ Xem xét các điều kiện và nghĩa vụ của hợp đồng vay để tìm ra tất cả những điều kiện không được đơn vị tuân thủ.
+ Đọc các biên bản họp đại hội cổ đông, hội đồng quản trị và các uỷ ban quan trọng để tìm ra việc nhắc tới những khó khăn tài chính nào đó.
+ Hỏi thông tin từ các luật sư về các vụ kiện cáo hay tranh chấp.
+ Xác minh tính hiện hữu, tính hợp pháp và việc áp dụng những thoả thuận ký với một bên liên quan hay một bên thứ ba về việc đảm bảo hỗ trợ tài chính, đánh giá khả năng tài chính của bên này để có thể cung cấp các nguồn vốn bổ sung.
+ Xem xét các tình hình đơn vị về các đơn đặt hàng miễn phí.
Khi thấy có vấn đề về tính liên tục hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp, thì tuỳ theo mức độ kiểm toán viên sẽ có những giải trình cần thiết.
2.4.5.Thư giải trình của ban giám đốc khách hàng: