2.1. Kiểm toán các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ kế toán tạiAASC
2.1.2. Các thủ tục kiểm toán được thực hiện
Các thủ tục kiểm tra các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ kế toán tại AASC bao gồm hai thủ tục: thủ tục kiểm tra số dư thông thường và một số thủ tục chuyên dùng.
2.1.2.1. Thủ tục kiểm toán số dư thông thường
Đây là các thủ tục kiểm tra quanh thời điểm khóa sổ và là những thử nghiệm cơ
bản thông thường được tiến hành khi kiểm toán các khoản mục trên BCTC. Bên cạnh việc cung cấp bằng chứng vềsựchuẩn xác của các sốliệu, nó cịn cho thấy nhiều sựkiện xảy ra sau thời điểm khóa sổ. Từ đó, KTV có thể phát hiện các sự kiện kịp thời, chính
xác và đề nghị khách hàng điều chỉnh hoặc thuyết minh trên BCTC, đưa raý kiến trên
báo cáo kiểm tốn.
Có 2 thủtục thường được thực hiện:
Thủ tục “Chia cắt niên độ” (Cut-off): thủ tục này thông thường được thực hiện nhằm kiểm tra việc khóa sổcủa các khoản mục trên BCTC, đảm bảo mục tiêu đầy
đủ và đúng kỳcủa các nghiệp vụphát sinhảnh hưởng đến các khoản mục tại ngày
khóa sổ;
Thủ tục “Kiểm tra sau niên độ” (Subsequent test): thủ tục này được thực hiện
thông thường đối với khoản mục phải thu và phải trả nhằm làm thủ tục thay thế kiểm tra việc thanh tốn cơng nợ khi không nhận được thư xác nhận từ khách
hàng. Được thực hiện bằng cách thu thập tất cả các nghiệp vụ thanh toán đối với
khoản phải thu và phải trả sau niên độ, xem xét xem có liên quan đến các khoản phải thu, phải trả tại ngày kết thúc niên độ hay khơng. Từ đó, KTV đánh giá tính
hiện hữu của khoản mục phải thu và phải trảtrên BCTC.
Thủtục kiểm tra quanh thời điểm khóa sổ được áp dụng cho hầu hết các khoản mục trong BCTC. Tuy nhiên, em chỉ trình bày cho các khoản mục cơ bản: Tiền, khoản phải thu và doanh thu, hàng tồn kho, khoản phải trả.
Khoản mục tiền
Thông thường, để kiểm tra việc khóa sổ đối với khoản mục này, KTV sửdụng thủ
Tài khoản Tiền mặt
Các nghiệp vụ thu, chi cần được phản ánh đúng niên độ. Không được đưa các khoản thu, chi của niên độ sau vào niên độ này cũng như không được đưa các khoản thu, chi của niên độ này vào niên độ sau. Số dư cuối kỳcủa tài khoản tiền mặt được xác định bởi công thức:
Số dư cuối kỳ= Số dư đầu kỳ+ Tổng thu–Tổng chi cho đến ngày khóa sổ
Do vậy, KTV phải xem xét thời điểm phát sinh của các chứng từ thu chi được ghi nhận vào sổkếtoán vào những ngày trước và sau khi kết thúc niên độ, để xác định xem mọi khoản thu, chi có được ghi nhận đúng niên độ hay khơng. Ngồi ra, để tránh trường hợp ghi trước, hay ghi sau ngày phát sinh thực tế, KTV cần chú ý đặc biệt đến số thứtự của các phiếu thu và chi cuối cùng được ghi sổ trong năm.
Tại Công ty, KTVthường thực hiện các bước sau đểkiểm tra khóa sổtiền mặt:
Kiểm tra chứng từgốc và việc ghi sổkếtoán của tất cảcác nghiệp vụthu, chi tiền
phát sinh trong 5 ngày trước và 5 ngày sau khi kết thúc niên độ.
Lấy 5 phiếu thu, 5 phiếu chi cuối cùng trước ngày kết thúc niên độ và 5 phiếu thu, 5 phiếu chi gần nhất sau ngày kết thúc niên độ đểkiểm tra việc ghi sổkếtoán.
Tài khoản tiền gửi ngân hàng
Đểkiểm tra, KTV yêu cầu khách hàng trực tiếp cung cấp sổphụtrong khoảng thời gian một tuần trước và sau khi kết thúc niên độ. Sổphụlà tài liệu do ngân hàng gửi trực tiếp cho đơn vị để thông báo vềcác khoản ghi nợ và ghi có của tài khoản này trong một thời kỳ. Nhờsổphụ, KTVđối chiếu với số dư tài khoản tài khoản Tiền gửi ngân hàng với
số dư trên sổ phụ của ngân hàng, phát hiện chênh lệch. Sau đó, KTV tìm hiểu nguyên nhân chênh lệch để xác định đúng đắn sốthực.
Khi thực hiện thủ tục này, còn giúp KTV phát hiện ra thủ thuật gian lận “Kiting”. Nội dung của thủ thuật kiting là chuyển một số dư tiền từ tài khoản Tiền gửi từ một ngân hàng này sang tài khoản Tiền gửi tại một ngân hàng khác cũng củađơn vị, và cốtình ghi nhận sai nghiệp vụ. Cụ thể là vào ngày gần ngày kết thúc niên độ, họ sẽ lập séc chuyển tiền như trên. Nhưng khi thực hiện động tác này, người biển thủsẽthận trọng để đảm bảo chắc chắn rằng séc được rút khá trễ để ngân hàng thứ nhất chưa kịp khóa sổ vào thời
điểm kết thúc niên độ, trong khi đó ngân hàng thứ hai đã ghi nhận. Do đó số tiền này sẽ
Thủthuật này dựa trên cơ sở bù trừcho sựthiếu hụt ngân quỹbằng cách chuyển tiền giữa
các ngân hàng để tăng khống số dư của tài khoản Tiền gửi ngân hàng. Ta có thểxem xét
ví dụvềnghiệp vụchuyển tiền gửi ngân hàng B sang ngân hàng C của công ty A như sau Ngân hàng B Ngân hàng C
Ngày ghi nhận trên sổkếtoán
Ngày ghi nhận trên sổphụngân hàng
Ngày ghi nhận trên sổkếtốn
Ngày ghi nhận trên sổphụngân hàng 1/1/2015 1/1/2015 31/12/2014 31/12/2014
Nhìn từ bảng trên, ta nhận thấy số tiền gửi ngân hàng của công ty A trong giao dịch chuyển tiền từngân hàng B sang ngân hàng C hiện diện tại hai ngân hàng vào thời điểm khóa sổ31/12/2014. Người biển thủ đã lợi dụng việc chuyển tiền giữa hai tài khoản ngân hàng vào thời điểm khóa sổ(ngân hàng nhận tiền ghi tăng trong niên độ trước, ngân hàng chuyển tiền ghi giảm vào niên độ sau) và xửlý trên sổ sách kếtoán giống như của ngân
hàng đểthổi phồng tạm thời số dư tiền gửi ngân hàng của đơn vị.
Đối với tài khoản tiền đang chuyển
Đểkiểm tra, KTV lập bảng tổng hợp các séc đã chi, hoặc đã nộp nhưng chưa nhận
được giấy báo của Ngân hàng và những séc chưa nộp tại thời điểm khóa sổ. Xem xét các
bảng tổng hợp, đối chiếu với sổphụngân hàng và các chứng từ có liên quan để xác định các khoản tiền đang chuyển được ghi nhận đúng niên độ.
Khoản phải thu và doanh thu
Phương pháp thường thấy để làm tăng khống doanh thu là ghi vào nhật ký và sổ
cái các nghiệp vụbán hàng xảy ra sau ngày kết thúc niên độ. Ví dụ như hàng được gửi đi
vào đầu tháng 1 của niên độ sau, thế nhưng hóa đơn lại lập vào tháng 12 của niên độ
trước và ghi vào sổ kế tốn. Nhờ đó, doanh nghiệp có thể làm giảm đi đáng kể lượng hàng tồn kho và tăng các khoản phải thu và doanh thu, tạo nên một hình ảnh tốt đẹp về
tình hình kinh doanh của đơn vị. Để kiểm tra việc ghi nhận đúng kỳ, KTV thực hiện thủ tục chia cắt niên độ, lập bảng kê các nghiệp vụbán hàng diễn ra trong một số ngày trước và sau ngày khóa sổkế tốn đểso sánh với hóa đơn bán hàng và với các chứng từcó liên
quan, thông thường từ 5 đến 10 ngày trước và sau ngày kết thúc niên độ.
Ngoài ra, doanh thu cũng có thể bị tăng khống bằng việc ghi nhận trước một khoản doanh thu nào đó cho niên độhiện hành, qua niên độsau sốdoanh thu này sẽ được
điều chỉnh giảm trởlại. Đểphát hiện, KTV xem xét tất cảcác khoản hàng trảlại sau niên
độ có liên quan đến số hàng bán trong niên độ trước, cũng như các tài li ệu xác nhận về
cơng nợcó liên quan.
Bên cạnh đó, KTV cịn chọn mẫu để so sánh giữa ngày ghi trên các chứng từ chuyển hàng với ngày ghi trên hóa đơn bán hàng và sổ kế tốn. Nếu có chênh lệch, đó cũng là dấu hiệu vềkhả năng có sai sót trong sốliệu của niên độ.
Đối với các khoản phải thu được coi là khoản nợ khó địi, thơng thường KTV
thường lập bảng phân tích tuổi nợ để kiểm tra thời hạn nợ của các khoản phải thu, sau đó
tiến hành kiểm tra việc thanh toán sau niên độ, xem xét rủi ro các khoản nợxấu.
Hàng tồn kho
Nếu chia cắt niên độ khơng đúng có thể ảnh hưởng rất lớn đến số liệu hàng tồn kho. Việc chia cắt niên độchính xác có thể giúp đơn vịbảo đảm được các cơ sở dẫn liệu vềsựhiện hữu và đầy đủ của hàng tồn kho. Tùy thuộc vào sự đánh giá của KTV vềtính hữu hiệu của thủ tục chia cắt niên độ của đơn vị, phạm vi của các thử nghiệm kiểm tra vấn đề này có thể được điều chỉnh thích hợp. Thơng thường là từ 5 đến 10 ngày trước và sau ngày kết thúc niên độ.
Để kiểm tra, KTV xem xét các nghiệp vụ mua hàng và xuất hàng diễn ra trong một số ngày quanh thời điểm kết thúc niên độ và tiến hành kiểm tra mẫu đối với các chứng từliên quan nhằm xác định thời điểm quyền sở hữu và các rủi ro đi kèm với hàng hóa thật sự được chuyển giao. Thời điểm này sẽquyết định hàng tồn kho thuộc vào niên
độ nào.
Thủ tục chia cắt niên độ chỉ nhằm mục đích chính là xác định hàng tồn kho nào thuộc về đơn vị. Khi thực hiện thủtục chia cắt niên độnày, còn giúp KTV kiểm tra được các khoản phải trả nhà cung cấp hàng hóa phát sinh trước và sau niên độ hiện hành. Từ
đó, KTVđánh giá được việc ghi nhận đúng đắn của các khoản phải trảnhà cung cấp.
Khoản phải trả
Thông qua việc xem xét các khoản thực chi vào đầu niên độ sau, KTV có thểphát hiện các khoản chi quỹthuộc vềchi phí của tháng cuối niên độkiểm tốn.
Để đảm bảo cơ sở dồn tích, các khoản chi phí này đáng lẽ phải được đơn vị tính
vào chi phí của niên độ, đồng thời làm phát sinh các khoản phải trả vào cuối kỳ, nhưng lại không được ghi chép đúng kỳ, mà lại ghi vào niên độ sau khi thực thi. Hậu quả tất
nhiên là nợ phải trả cuối kỳ và chi phí của niên độ kiểm toán bị ghi thiếu một khoản,
đồng thời sốliệu của niên độsau cũng bị ảnh hưởng tương ứng.
Thủ tục này được KTV thực hiện trong phần hành kiểm tốn chi phí nhằm xác
định tính đúng đắn và thích hợp của các khoản chi phí phải trả.
2.1.2.2. Thủtục chuyên dùng
Loại thủtục này được thực hiện bởi trưởng nhóm kiểm tốn khi gần ngày ký Báo cáo kiểm toán để kiểm tra các sự kiện phát sinh sau niên độ kế tốn.Trưởng nhóm kiểm
tốn sau khi đã xem xét quy trình kiểm tốn khách hàng từ giai đoạn chuẩn bị kiểm tốn
đến giai đoạn hồn thành kiểm toán, sẽthực hiện thủ tục phỏng vấn Ban quản lý đơn vị.
Dựa trên những thủ tục đãđư ợc áp dụng khi kiểm toán phần hành từng khoản mục riêng
lẻtrên BCTC, cung cấp các thơng tin vềcác sựkiện có khả năng xảy ra sau niên độ ảnh
hưởng đến BCTC. Trên các khoản mục:
Cổphiếu:
- Có những cam kết hoặc thỏa thuận mua mà giá cổ phiếu vượt quá giá của thị
trường hiện tại hay khơng?
- Có trường hợp sựsụt giá trên thị trường ảnh hưởng đến giá trịcổphiếu của đơn vị
hay không? Nợ phải thu:
- Khả năng có các khoản nợphải thu khó địi? - Khả năng bị mất các khách hàng chính? - Có những giấy nợquan trọng cần xem xét? Tài sản, thiết bị:
- Trường hợp mua hoặc thanh lý tài sản?
- Đơn vịcó kếhoạch hoặc có cam kết mua hoặc bán tài sản hay khơng?
- Những tài sản bị trưng dụng hay bịphá hủy do hỏa hoạn, lụt bão…? Khoản phải trả:
- Những khoản vay mới, phát hành cổ phiếu hoặc có hoạt động tài chính khác, bao gồm cả trường hợp thu hẹp cổtức, hoặc những cuộc họp quan trọng thỏa thuận các vấn đềcó liên quan?
- Những khoản phải trả có tranh chấp hoặc tranh chấp chưa được giải quyết, như: yêu cầu phải trả khách hàng, phải trả nhà cung cấp dịch vụ, các khoản bảo lãnh, bảo hành, các khoản thuếphải nộp?
- Các khoản phải trảbất thường vượt quá giá trịtài sản? Tranh chấp và hợp đồng:
- Các vụkiện tụng đang xửhoặc chưa được giải quyết?
- Các trường hợp thương lượng lại các điều khoản hoặc thay đổi giá cả trong hợp
đồng?
- Có những đơn đặt hàng từcác khách hàng chủyếu hay không?
- Các vụ thương lượng lương nhân viên hoặc đình cơngđang đư ợc giải quyết hoặc chưa giải quyết?
Doanh thu và lợi nhuận:
- Doanh thu và lợi nhuận của đơn vị có mâu thuẫn với khuynh hướng năm trước hoặc khuynh hướng của tình hình sản xuất kinh doanh hiện tại hay khơng?
- Đơn vịcó thực hiện phương án sản xuất kinh doanh nào mới không?
- Trường hợp tăng hoặc giảm quan trọng giá cả đầu ra của đơn vị ảnh hưởng đến
doanh thu và lợi nhuận?
- Trường hợp Doanh thu được ghi nhận bất thường hoặc các khoản doanh thu chưa
được ghi nhận?
Hàng hóa và giá vốn hàng bán:
- Trường hợp giảm giá nguyên vật liệu đầu vào? Nguyên nhân gây ảnh hưởng đến
sựgiảm của lợi nhuận thuần?
- Có phương án phát triển dòng sản phẩm mới hoặc sản phẩm quan trọng?
Trường hợp khác:
- Đơn vịcó sự thay đổi nào trong chính sách kếtốn hoặc tài chính khơng?
- Những khoản cổtức đặc biệt?
Cuối cùng, trưởng nhóm kiểm tốn lậpthư xác nhận sựkiện phát sinh sau niên độ (subsequent letter)gửi cho khách hàng kýđảm bảo rằng đã cung cấp đầy đủthơng tin, xác nhận phạm vi kiểm tốn của KTV, cũng như đảm bảo rằng đã cung cấp tất cả các bằng chứng nhằm chứng minh cho các sựkiện phátsinh sau niên độkếtoán.
2.2. Thực tế áp dụng khi kiểm toán khách hàng của AASC
Em đã tiến hành khảo sát việc thực hiện các thủ tục kiểm toán chuyên dùng để
xem xét các sự kiện phát sinh sau niên độ kế toán tại 5 khách hàng của AASC, bảng bao gồm tóm tắt sơ lược về 5 cơng ty và 3 thủ tục chuyên dụng:
Bảng 2.2: Khảo sát việc thực hiện các thủ tục kiểm toán chuyên dụng để xem xét các sự
kiện phát sinh sau niên độ kế toán tại 5 khách hàng của AASC
Tên khách hàng Tóm tắt sơ lược Thủ tục chuyên dụng 1 2 3 A
Hoạt động từ 2012trong lĩnh vực sản xuất nhựa,
trụ sở chính tại Đồng Nai.
B Hoạt động từ 2009 trong lĩnh vực xây dựng, trụ
sở chính tại Vũng Tàu .
C
Hoạt động từ 2005 trong lĩnh vực may mặc, trụ
sở chính tại Bình Dương.
D Hoạt động từ 2011 trong lĩnh vực may mặc,, trụ
sở chính tại Tây Ninh.
E
Hoạt động từ năm 2002 trong lĩnh vực các thiết
bị điện, điện tửthiết bị phục vụ đào tạo và giảng dạy, thiết bị văn phòng, trụ sở chính tại TP.HCM
Trong đó:
“”: Đã thực hiện thủ tục
“X”: Chưa thực hiện thủ tục
Các thủ tục chuyên dụng kiểm toán các sự kiện phát sinh sau niên độ của Công ty:
1. Đánh giá hiệu quả của các thủ tục quản lý trong việc đảm bảo tất cả các sự kiện
phát sinh sau ngày kết thúc niên độ đãđược phát hiện, xem xét và đánh giá đúng
2. Xem xét các bằng chứng khác để đảm bảo các sự kiện sau phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán đãđược ghi nhận đầy đủ;