CHƯƠNG 2 : CÁC KHÁI NIỆM CƠ BẢN
4. Trọng yếu và rủi ro
4.1. Trọng yếu
4.1.1. Khái niệm
Khi một kiểm toán viên phát hiện ra một sai sót hoặc gian lận mà anh ta không thể tán thành, trước tiên anh ta phải xét đốn nó có quan trọng đến mức ảnh hưởng đến quan điểm của anh ta về báo cáo tài chính của doanh nghiệp hay không.
- Một tài sản cố định trị giá 50.000.000 đồng chưa được ghi sổ.
- Giám đốc doanh nghiệp gian lận 1.000.000 đồng và bị các nhân viên tố cáo. Doanh thu 1 năm là 20.000.000.000 đồng.
- Kế tốn trưởng thơng đồng với người mua hàng để gửi giá 30%, số tiền bị đẩy lên là 20.000.000 đồng.
Một phiếu chi mua văn phịng phẩm 120.000 khơng được ghi sổ.
- Kế tốn hạch tốn nhầm chi phí bán hàng sang chi phí quản lý doanh nghiệp.
Trọng yếu là khái niệm về tầm cỡ (độ lớn), bản chất của sai phạm (kể cả bỏ sót) thơng tin tài chính hoặc là đơn lẻ, hoặc là từng nhóm, mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các thơng tin này để xét đốn thì sẽ khơng chính xác hoặc sẽ rút ra các kết luận sai lầm.
4.1.2. Vận dụng tính trọng yếu trong q trình kiểm tốn
Thơng thường trong q trình kế tốn, kiểm tốn viên xem xét tính trọng yếu sẽ trải qua 5 bước:
Bước 1: Ước lượng sơ bộ tính trọng yếu
Đây là sự xét đốn nghề nghiệp mang tính chủ quan của kiểm tốn viên. Sự ước lượng ban đầu là sự ước tính lượng tối đa của sai sót mà kiểm tốn viên cho rằng ở mức độ đó, báo cáo tài chính bị sai nhưng vẫn chưa ảnh hưởng đến các quan điểm hoặc quyết định của những người sử dụng thông tin báo cáo tài chính đó.
Thơng thường các cơng ty kiểm tốn đề ra đường lối chỉ đạo tính trọng yếu để hướng dẫn kiểm toán viên cũng như để thống nhất quan điểm về tính trọng yếu các sai sót với khách hàng.
Giả sử một cơng ty kiểm tốn qua kinh nghiệm kiểm toán thực tế ở các doanh nghiệp vừa và nhỏ đã xây dựng chỉ đạo tính trọng yếu cho các doanh nghiệp loại này như sau:
- Tổng sai sót kết hợp trên báo cáo tài chính lớn hơn 10% là trọng yếu, nếu nhỏ hơn 5% là khơng trọng yếu (bỏ qua), cịn sai sót giữa 5% đến 10% thì cần xét đốn thêm một số căn cứ:
- Đối với bảng cân đối kế toán: Tài sản ngắn hạn và nợ phải trả ngắn hạn từ 10% trở lên là trọng yếu.
- Đối với báo cáo kết quả kinh doanh: sai sót của lợi nhuận kế tốn trước thuế từ 5% trở lên là trọng yếu.
Khi ước lượng sơ bộ tính trọng yếu sẽ phụ thuộc nhiều vào tính chủ quan của kiểm tốn viên và kinh nghiệm của kiểm tốn viên. Vì vậy, kiểm tốn viên cần chú ý các điểm sau:
- Tính trọng yếu là một khái niệm tương đối hơn là tuyệt đối, sai sót với một số lượng nhất định với đơn vị này là trọng yếu nhưng lại có thể khơng trọng yếu với đơn vị khác. Vì vậy, việc xây dựng một chuẩn mực chung về tính trọng yếu để áp dụng chung cho các trường hợp là khơng thể được.
- Quy mơ sai sót là nhân tố quan trọng để xem xét sai sót đó có trọng yếu hay khơng.
- Sai sót về tổng lợi nhuận trước thuế thường là cơ sở quan trọng để quyết định cái gì là trọng yếu.
- Các sai sót về tài sản lưu động, nợ ngắn hạn, vốn cổ phần ... cũng là cơ sở quan trọng để xét đốn tính trọng yếu.
- Cần quan tâm đến bản chất của sai sót:
- Có những sai sót ln được coi là trọng yếu bất kể số lượng sai sót là bao nhiêu.
- Những sai sót liên quan đến quy tắc thường là quan trọng hơn những sai sót vơ ý nếu cùng số tiền.
- Sự gian lận của nhà quản lý dù là số tiền nhỏ thì đó cũng là trọng yếu. - Các sai sót ảnh hưởng đến thu nhập làm tăng hoặc giảm bất thường không hợp lý thường là trọng yếu.
- Các sai sót nhỏ nhưng có tính chất dây chuyền cũng có thể là trọng yếu. Trên cơ sở biểu chỉ đạo tính trọng yếu của cơng ty kiểm tốn, kiểm tốn viên căn cứ đặc điểm, điều kiện cụ thể của đơn vị kiểm toán và báo cáo tài chính của đơn vị để xây dựng ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho từng khoản mục trên báo cáo tài chính.
Bước 2: Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các bộ phận
Trên cơ sở ước tính ban đầu về tính trọng yếu ở mức tồn bộ báo cáo tài chính (Bảng cân đối kế tốn hay Báo cáo kết quả kinh doanh) kiểm toán viên sẽ tiến hành phân bổ sai số đó cho từng khoản mục của báo cáo tài chính để hình thành mức độ trọng yếu của từng khoản mục và gọi đó là sai sót có thể bỏ qua của khoản mục đó. Cơ sở chủ yếu để phân bổ là kinh nghiệm của kiểm tốn viên về sai sót của các khoản mục (sự xét đốn) và chi phí kiểm tốn đối với từng khoản mục.
Bước 3: Ước tính tổng sai sót ở từng bộ phận
Trong bước này, kiểm tốn viên dựa vào những sai sót phát hiện được trong mẫu kiểm tốn để ước tính tổng sai sót của tồn bộ khoản mục đó.
Trong q trình kiểm tốn, kiểm tốn viên khơng thể kiểm tra và xem xét được tất cả các nghiệp vụ cũng như tất cả chi tiết của đối tượng kiểm toán đuợc mà chỉ chọn mẫu để kiểm tra, nên từ sai sót của mẫu đó sẽ suy ra sai sót của tổng thể khoản mục.
Bước 4: Uớc lượng sai sót kết hợp
Từ sai sót dự kiến của từng khoản mục, kiểm tốn viên sẽ tổng hợp sai sót của báo cáo tài chính.
Bước 5: So sánh sai sót kết hợp với ước lượng sơ bộ ban đầu về tính trọng yếu.
So sánh kết quả bước 3 với bước 2: kết luận về tính trọng yếu cho từng khoản mục.
So sánh kết quả bước 4 với bước 1 để kết luận về tính trọng yếu cho tồn bộ báo cáo tài chính.
Việc so sánh này cho phép đánh giá, xem xét toàn bộ sai sót trong các khoản mục có vượt quá giới hạn về mức trọng yếu chung của tồn bộ báo cáo tài chính hay khơng.
4.2. Rủi ro
Trong q trình kiểm tốn, do rất nhiều nguyên nhân, ý kiến nhận xét của kiểm tốn viên đưa ra khơng thích hợp và khơng chính xác. Khi đó rủi ro kiểm tốn sẽ xảy ra. Rủi ro kiểm tốn có ngun nhân từ các loại rủi ro tồn tại trong bản chất hoạt động, nghiệp vụ, trong hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị, và trong q trình kiểm tốn của kiểm tốn viên. Đó là các loại rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, rủi ro phát hiện.
Rủi ro tiềm tàng: Là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù có hay khơng có hệ thống kiểm sốt nội bộ.
Rủi ro kiểm sốt: Là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà hệ thống kế toán và hệ thống kiểm sốt nội bộ khơng ngăn ngừa hết hoặc không phát hiện và sửa chữa kịp thời.
Rủi ro phát hiện: Là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà trong q trình kiểm tốn, kiểm tốn viên và cơng ty kiểm tốn khơng phát hiện được.
Rủi ro kiểm toán: Là rủi ro do kiểm toán viên và cơng ty kiểm tốn đưa ra ý kiến nhận xét khơng thích hợp khi báo cáo tài chính đã được kiểm tốn cịn có những sai sót trọng yếu.
Rủi ro kiểm toán bao gồm ba bộ phận: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện.
4.2.2. Mối quan hệ giữa các loại rủi ro
Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát khác với rủi ro phát hiện ở chỗ các loại rủi ro này tồn tại độc lập và khách quan đối với hoạt động kiểm toán.
Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát nằm ngay trong chức năng hoạt động kinh doanh và môi trường quản lý của doanh nghiệp, cũng như trong bản chất của các số dư tài khoản và các loại nghiệp vụ. Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm sốt nằm ngồi phạm vi kiểm tốn, chúng tồn tại cho dù có hay khơng có cơng việc kiểm tốn.
Tuy nhiên, nếu kiểm tốn viên đánh giá xác đáng các rủi ro này, nếu cơng việc kiểm tốn được tiến hành tốt thì có thể hạn chế rủi ro phát hiện đến mức có thể chấp nhận được và do đó rủi ro kiểm tốn cũng có thể giảm đi đến mức có thể chấp nhận được. Ma trận sau đây thể hiện mức độ thông thường chấp nhận được của rủi ro phát hiện trên cơ sở đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát.
Mối quan hệ giữa RR phát hiện (dự kiến) với việc đánh giá mức độ RR tiềm tàng, RR kiểm soát.
Ma trận rủi ro phát hiện dự kiến:
Đánh giá của kiểm tốn viên về rủi ro kiểm sốt là
Cao Trung bình Thấp Đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro tiềm tàng là Cao Thấp Thấp Trung bình
Trung bình Thấp Trung bình Cao
Thấp Trung bình Cao Cao
Qua bảng này chúng ta thấy quan hệ kết hợp giữa rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát với rủi ro phát hiện do kiểm toán viên dự kiến (rủi ro phát hiện chấp nhận được) là mối quan hệ tỷ lệ nghịch. Chẳng hạn, khi kiểm toán viên tin rằng rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm sốt đều cao thì kiểm tốn viên phải dự kiến rủi ro phát hiện ở mức độ thấp. Ngược lại, khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đều ở mức độ thấp, thì kiểm tốn viên có thể dự kiến rủi ro phát hiện ở mức độ cao mà vẫn hạn chế rủi ro kiểm tốn ở mức có thể chấp nhận được.
4.3. Mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro
Giữa trọng yếu với rủi ro kiểm tốn có mối quan hệ chặt chẽ với nhau. Nếu mức trọng yếu có thể chấp nhận được tăng lên thì rủi ro kiểm tốn giảm xuống, vì khi giá trị sai sót có thể bỏ qua tăng lên thì khả năng xảy ra sai sót đó sẽ giảm xuống. Ngược lại, nếu giảm mức trọng yếu có thể chấp nhận được, rủi ro kiểm tốn sẽ tăng lên. Mối quan hệ này có ý nghĩa quan trọng trong việc xác định nội dung, phạm vi và thời gian của các thủ tục kiểm toán.
Việc nắm vững khái niệm trọng yếu và rủi ro kiểm tốn có ý nghĩa quan trọng trong việc lập kế hoạch kiểm toán. Từ các vấn đề đã nêu ở phần trên, có thể tóm tắt sự vận dụng các khái niệm này trong việc lập các kế hoạch kiểm toán bằng bảng sau đây:
Tính trọng yếu
Xác định tính trọng yếu ở mức độ tồn bộ báo cáo tài chính
- Kết hợp với việc xem xét bản chất của các khoản mực kiểm tra.
Làm cơ sở để phân phối mức trọng yếu cho từng khoản mục
Phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục trong báo cáo tài chính
- Xác định đối tượng chi tiết của khoản mục cần kiểm tra.
- Xác định thủ tục kiểm tốn thích hợp
Rủi ro kiểm tốn
Xem xét rủi ro kiểm tốn ở mức độ tồn bộ báo cáo tài chính
- Xây dựng kế hoạch kiểm toán chiến lược về kiểm toán.
- Tổ chức nhân sự kiểm toán và xác định thời gian chi phí kiểm toán làm cơ sở đánh giá rủi ro kiểm tốn và tính trọng yếu cho từng khoản mục
Xem xét rủi ro kiểm toán ở mức độ từng khoản mục trong báo cáo tài chính
- Từ mức độ rủi ro kiểm toán chấp nhận được của từng khoản mục, với kết quả đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát xác định mức độ rủi ro phát hiện thích hợp làm cơ sở thiết kế thủ tục kiểm toán