2.1.1 .T ổng quan thực tiễn hoạt động kiểm toán độc lập
2.2. Trách nhiệm pháp lý của tổ chức hành nghề kiểm toán qua vụ việc cụ thể
Trách nhiệm pháp lý của DNKT trong vụ Công ty kiểm tốn DFK thực hiện kiểm
tốn BCTC của Cơng ty CP GỗTrường Thành (Mã chứng khốn: TFF)
Tóm tắt tình huống:
Cơng ty Cơng ty CP Tập đoàn kỹ nghệ Gỗ Trƣờng Thành (gọi tắt là “Công ty Trƣờng Thành”) là một công ty cổ phần đƣợc niêm yết trên Sở giao dịch chứng khoán
TP.HCM (HOSE) từ năm 2008. Vào tháng 07 năm 2016, Công ty Trƣờng Thành đã khiến cho các cổ đơng của mình cực sốc khi công bố BCTC quý 02/2016 với kết quả lỗ khủng bất ngờ khoảng 1.000 tỷ đồng. Trong khi số liệu BCTC đã đƣợc kiểm toán của 10 năm trƣớc đó cho thấy cơng ty năm nào cũng có lãi liên tục với tổng số lãi lũy kế gần 400 tỷ đồng.
45 Trần Thị Luận, 2016. Cạnh tranh về giá phí kiểm tốn tại các cơng ty kiểm tốn, Tạp chí Cơng Thương,
Bảng số 2.1. Lãi rịng hợp nhất của Công ty Trƣờng Thành qua các năm
(Nguồn: https://cafef.vn/kiem-ke-thieu-hut-gan-1000-ty-tai-go-truong-thanh-trach-nhiem-cua-cong-ty-kiem-toan- dfk-viet-nam-the-nao)
Nguyên nhân chính của khoản lỗ khủng của Công ty Trƣờng Thành là do trong năm 2016 khi kiểm kê KTV phát hiện một lƣợng lớn hàng tồn kho trị giá đến 980 tỷ đồng và doanh nghiệp chƣa trích lập dự phịng nợ phải thu khó địi cho BCTC năm 2015. Do vậy giá vốn của 6 tháng đầu năm 2016 phải ghi nhận một khoản tăng đột biến lên đến 1.690 tỷ đồng, cao gấp đôi doanh thu. Kết quả là chỉ trong nửa đầu năm 2016, Cơng ty Trƣờng Thành đã lỗ rịng 1.073 tỷ đồng.
Đáng lƣu ý là trong giai đoạn từ 05 năm từ 2011-2015, BCTC của Công ty Trƣờng Thành đƣợc kiểm tốn bởi Cơng ty TNHH Kiểm tốn DFK Việt Nam (Gọi tắt là “Công ty DFK”). Báo cáo kiểm tốn của Cơng ty DFK phát hành cho ý kiến chấp nhận toàn phần
đối với BCTC năm 2015 của Công ty Gỗ Trƣờng Thành. Tức là các KTV đã cho rằng
BCTC là trung thực và hợp lý trên khía cạnh trọng yếu. Đây là mức độ bảo đảm cao nhất
của ý kiến kiểm toán. Nhà đầu tƣ hoặc đối tác có thể tin tƣởng khi sử dụng thông tin trên BCTC của Công ty Trƣờng Thành để ra quyết định kinh doanh.
(Nguồn: https://cafef.vn/kiem-ke-thieu-hut-gan-1000-ty-tai-go-truong-thanh-trach-nhiem-cua-cong-ty-kiem-toan- dfk-viet-nam-the-nao)
Sự cố nghiêm trọng này đƣợc phát hiện sau khi Công ty kiểm toán E&Y (thuộc Big 4) thực hiện kiểm toán BCTC 6 tháng đầu năm 2016 của Công ty Trƣờng Thành. Các KTV của Công ty E&Y đã phát hiện hàng tồn kho bị thiếu 980 tỷ dẫn đến phải điều chỉnh hạch toán tăng giá vốn trong kỳ. Bên cạnh đó, có một số khoản mục, lớn nhất là khoản nợ phải thu tại thời điểm 31/12/2015 bị giảm 218 tỷ đồng. Đây là những sai sót rất trọng yếu nên KTV buộc doanh nghiệp phải điều chỉnh hồi tố số liệu tham chiếu trong BCTC năm 2015. Giá cổ phiếu của Công ty Trƣờng Thành (TTF) bị giảm cực mạnh trong một thời gian ngắn. “Giá đóng cửa của cổ phiếu TTF lập đỉnh cao ngày 18/07/2016 là 43.600
đồng và lao dốc khơng phanh trong một tháng sau đó khi có kết quả kiểm tốn của Cơng ty kiểm tốn E&Y. Giá đóng cửa ngày 16/08/2016 là 10.000 đồng”46. Nhà đầu từ nắm giữ cổ phiếu TTF tại thời điểm đó hết sức bàng hồng vì giá cổ phiếu giảm 77% chỉ trong vịng một tháng. Từ đây cơng chúng đặt nghi vấn lớn là: khi liệu số liệu về hàng tồn kho
và nợ phải thu tại thời điểm 31/12/2015 trong BCTC của Công ty Trƣờng Thành đƣợc xác nhận bởi Cơng ty kiểm tốn DFK có sai sót nghiêm trọng thì trách nhiệm của Cơng ty
Kiểm tốn DFK như thế nào?
Cho đến nay chƣa có một cơng bố chính thức cơng khai trên phƣơng tiện thơng tin đại chúng về nguyên nhân chi tiết dẫn đến sai sót nghiêm trọng của BCKT của Cơng ty kiểm tốn DFK. “Trong vụ việc Cơng ty gỗTrường Thành (TTF) vừa qua, Ủy ban Chứng
khoán nhà nước (UBCKNN) đã làm việc với Cơng ty kiểm tốn DFK Việt Nam . Sau đó,
UBCKNN đã cơng bố đình chỉ tư cách của hai kiểm toán viên thuộc DFK”47. Để đƣa ra
đƣợc kết luận về trách nhiệm pháp lý của Cơng ty kiểm tốn DFK khi phát hành báo cáo kiểm tốn có sai sót nghiêm trọng nhƣ vậy, tác giả phân tích tình huống nêu trên dựa trên một số giả định sau:
2.2.1. Trƣờng hợp KTV đã có sai phạm trong q trình thực hiện kiểm tốn
Trong quá trình thực hiện kiểm tốn, các KTV của Cơng ty Kiểm tốn DKF đã khơng tuân thủ các quy định nhƣ: các chuẩn mực kiểm toán, quy tắc đạo đức nghề nghiệp; Luật, Nghị định, Thông tƣ quy định về chuyên ngành KTĐL…dẫn đến việc phát hành báo cáo kiểm tốn có sai sót.
Ví dụ: KTV đã không thực hiện thủ tục chứng kiến kiểm kê hàng tồn kho tại thời
điểm 31/12/2015 mà tin tƣởng vào Biên bản kiểm kê hàng tồn kho cuối năm do khách hàng cung cấp. Từ đó dẫn đến số liệu hàng tồn kho trong BCTC kiểm toán bị khai khống 980 tỷ đồng.
Hậu quả pháp lý của hành vi sai phạm của KTV là Cơng ty kiểm tốn DFK phải chịu trách nhiệm pháp lý cả về hành chính và dân sự. Cụ thể nhƣ sau:
2.2.1.1.Trách nhiệm hành chính
Trách nhiệm hành chính đề cập đến việc Cơ quan nhả nƣớc có thẩm quyền áp dụng chế tài phạt hành chính đối với chủ thể vi phạm pháp luật. Với trƣờng hợp sai sót BCKT của Cơng ty kiểm tốn DFK, có thể tham chiếu theo điều 59 Luật kiểm toán độc lập 2011 về các hành vi của tổ chức hoặc cá nhân vi phạm pháp luật về KTĐL (bao gồm 19 nhóm hành vi khác nhau) ở khoản 10 (lỗi vô ý) hoặc 11 (lỗi cố ý) liên quan trực tiếp đến báo cáo kiểm toán nhƣ sau:“10. Do thiếu cẩn trọng dẫn đến sai sót hoặc làm sai lệch kết quả
47 https://www.thesaigontimes.vn/151878/Quy-dinh-trach-nhiem-cua-kiem-toan-chua-chat-che.html, truy
kiểm toán, hồ sơ kiểm tốn; 11. Cố tình xác nhận báo cáo tài chính có gian lận, sai sót hoặc thơng đồng, móc nối để làm sai lệch tài liệu kế toán, hồ sơ kiểm tốn và cung cấp thơng tin, số liệu báo cáo sai sự thật;”48
Mặc dù các sai phạm là của KTV gây ra, nhƣng với vai trò là tổ chức hành quản lý, điều động nhân sự, giám sát chất lƣợng kiểm toán, Cơng ty kiểm tốn DFK cũng phải gánh chịu trách nhiệm bị phạt hành chính vì BCKT sai do lỗi của ngƣời lao động của mình gây ra. Cần lƣu ý là báo cáo kiểm toán đƣợc ký xác nhận trƣớc khi phát hành bởi cả KTV và ngƣời đại diện DNKT. Công ty kiểm tốn DFK phải đối mặt với các hình thức xử phạt hành chính theo quy định của Luật kiểm toán độc lập 2011 nhƣ sau: “a) Cảnh cáo; b) Phạt tiền; c) Thu hồi Giấy chứng nhận đủ điều kiện kinh doanh dịch vụ kiểm toán, Giấy chứng nhận đăng ký hành nghề kiểm toán”49
Quy định chi tiết về xử phạt DNKT có hành vi vi phạm quy định về Báo cáo kiểm toán áp đƣợc đề cập trong điều 48 Nghị định 41/2018/NĐ-CP ngày 12/03/2018 (khoản 3, 4, 5) mức phạt từ 5 triệu đồng đến 40 triệu đồng cho một hành vi vi phạm. Ngoài ra DNKT cịn bị áp dụng hình phạt bổsung là tƣớc quyền sử dụng giấy chứng nhận đủ điều kiện kinh doanh dịch vụ kiểm toán từ 6 đến 12 tháng đối nếu tái phạm vi phạm “Bố trí
người ký báo cáo kiểm tốn khi khơng phải là kiểm toán viên hành nghề”50
2.2.1.2 Trách nhiệm dân sự
Cơng ty kiểm tốn DFK đã phát hành báo cáo kiểm tốn sai sót. Theo ngun tắc chung thì DNKT này phải có nghĩa vụ bồi thƣờng cho hành vi gây thiệt hại của mình. Chủ thể bị thiệt hại đƣợc chia thành hai trƣờng hợp:
i) Bên bị thiệt hại là Công ty Trƣờng Thành
Trong trƣờng hợp này, Cơng ty kiểm tốn DFK và Cơng ty Trƣờng Thành có quan hệ dân sự ràng buộc theo hợp đồng kiểm tốn, trong đó Cơng ty DFK là bên cung cấp dịch vụ tốn, cịn Cơng ty Trƣờng Thành là bên yêu cầu dịch vụ. Khi có phát sinh tranh chấp do một bên vi phạm nghĩa vụ trong hợp đồng thì bên vi phạm phải có nghĩa vụ thực hiện trách nhiệm dân sự trong hợp đồng. Cơng ty kiểm tốn DFK đã phát hành BCKT
chấp nhận toàn phần, nhƣng thực tế BCTC của khách hàng lại chứa đựng sai sót trọng
48 Khoản 10, khoản 11 Điều 59 Luật kiểm toán độc lập 2011 49 Khoản 1 điều 60 Luật Kiểm toán độc lập 2011
yếu. Theo hợp đồng kiểm toán mẫu ban hành kèm theo Chuẩn mực kiểm toán số 210 về Hợp đồng kiểm toán, một trong những nghĩa vụ quan trọng của DNKT là “phải lập kế
hoạch và thực hiện cuộc kiểm toán đểđạt được sựđảm bảo hợp lý về việc liệu báo cáo tài
chính, xét trên phương diện tổng thể, có cịn sai sót trọng yếu hay khơng”51. Có thể kết luận Cơng ty kiểm toán DFK đã vi phạm nghĩa vụ hợp đồng trong quan hệ hợp đồng với Công ty Trƣờng Thành.
Căn cứ để xác định trách nhiệm dân sự của Cơng ty kiểm tốn DFK đối với Công ty Trƣờng Thành phụ thuộc vào các cơ sở pháp lý theo thứ tự ƣu tiên áp dụng luật chuyên ngành trƣớc luật chung nhƣ sau: a) Hợp đồng kiểm toán; b) Luật kiểm toán độc lập; c) Luật thương mại; d) Bộ luật Dân sự.
Vì vậy cơng ty Trƣờng Thành với tƣ cách là bên bị vi phạm hợp đồng có quyền u cầu và cơng ty kiểm toán DFK với tƣ cách bên vi phạm hợp đồng có nghĩa vụ thực hiện trách nhiệm dân sự nhƣ sau:
+ Thanh toán tiền phạt vi phạm hợp đồng nếu trong hợp đồng kiểm tốn có thỏa thuận về phạt hợp đồng đối với bên vi phạm nghĩa vụ hợp đồng. Bên bị vi phạm khơng có nghĩa vụ phải chứng minh giá trị thiệt hại thực tế do hai bên đã có thỏa thuận trong hợp đồng. Bản chất hợp đồng kiểm toán là hợp đồng dịch vụ của hai thƣơng nhân đƣợc điều chỉnh bởi Luật thƣơng mại 2005. Theo đó số tiền phạt vi phạm theo thỏa thuận trong hợp đồng kiểm tốn “nhưng khơng quá 8% giá trị phần nghĩa vụ hợp đồng bị vi phạm”52
+ Ngồi tiền phạt vi phạm, Cơng ty kiểm tốn DFK cịn bị chế tài“buộc thực hiện
đúng hợp đồng”53 nếu có yêu cầu của Công ty Trƣờng Thành. Nghĩa là Công ty kiểm
toán DFK phải thực hiện kiểm toán BCTC lại tuân thủtheo đúng chuẩn mực kiểm toán và phát hành BCKT khác thay thế cho kết quả có sai sót. Mọi chi phí phát sinh liên quan đến nghĩa vụ này do DNKT tự chịu vì là bên vi phạm hợp đồng.
+ Bồi thƣờng thiệt hại do Công ty kiểm toán DFK đã gây ra cho khách hàng. Mức bồi thƣờng để bù đắp giá trị thiệt hại thực tế. Công ty Trƣờng Thành (bên bị vi phạm hợp đồng) cần phải chứng minh có thiệt hại thực tế và nguyên nhân trực tiếp của thiệt hại là do hành vi vi phạm hợp đồng. “Giá trị bồi thường thiệt hại bao gồm giá trị tổn thất thực
51 Điều 2 hợp đồng kiểm toán mẫu, ban hành kèm theo Chuẩn mực kiểm toán số 210 về Hợp đồng kiểm toán
52 Điều 301 Luật thƣơng mại 2005 53 Điều 297 Luật thƣơng mại 2005
tế, trực tiếp mà bên bị vi phạm phải chịu do bên vi phạm gây ra và khoản lợi trực tiếp mà bên bị vi phạm đáng lẽ được hưởng nếu khơng có hành vi vi phạm”54. Có lẽ vì lĩnh vực kinh doanh dịch vụ KTĐL có đặc thù rủi ro cao (tƣơng tự nhƣ dịch vụ giám định quy định trong Luật thƣơng mại 2005), nên pháp luật chuyên ngành về KTĐL có quy định giới hạn mức bồi thƣờng tối đa mà DNKT phải chịu cho khách hàng “là 10 lần mức phí kiểm tốn của hợp đồng năm”55. Tuy nhiên có điểm bất hợp lý ở quy định về bồi thƣờng là chƣa phân biệt DNKT có lỗi vơ ý hay lỗi cố ý. Theo quan điểm của tác giả thì cần có quy định pháp luật tăng mức bồi thƣờng tối đa cao hơn đối với DNKT có hành vi vi phạm hợp đồng do lỗi cố ý.
ii) Bên bị thiệt hại là bên thứ ba sử dụng báo cáo kiểm tốn
Mặc dù KTV là ngƣời có lỗi vi phạm chuẩn mực kiểm tốn, DNKT khơng thể chối bỏ trách nhiệm của mình đối với BCKT sai sót. Lý do là vì KTV là ngƣời lao động làm việc cho DNKT theo quan hệ hợp đồng lao động. DNKT có quyền giao việc, quản lý, giám sát công việc của KTV. Khi ngƣời của một pháp nhân có lỗi gây ra thiệt hại cho bên thứ ba thì trách nhiệm bồi thƣờng trƣớc hết là của pháp nhân. BCKT là thành quả kết hợp của cả KTV và DNKT sau khi kết thúc một cuộc kiểm toán. Nếu ngƣời đại diện pháp luật của DNKT khơng ký tên, đóng dấu phê duyệt trên BCKT thì báo cáo khơng thể đƣợc phát hành ra công chúng đƣợc.
Đối với trƣờng hợp bên thứ ba (ví dụ nhƣ cổ đơng, ngân hàng, khách hàng…) sử dụng kết quả kiểm tốn của Cơng ty kiểm tốn DFK mà bị thiệt hại thì DNKT này phải chịu trách nhiệm dân sự ngoài hợp đồng. Mặc dù giữa các chủ thể này và Công ty kiểm
tốn DFK khơng bị ràng buộc quyền và nghĩa vụ bởi hợp đồng nào, nhƣng Cơng ty kiểm tốn DFK vẫn phải có nghĩa vụ bồi thƣờng thiệt hại cho những chủ thể bị thiệt hại. Yêu cầu này dựa trên một nguyên tắc của pháp luật dân sự là khi một chủ thể có hành vi vi phạm pháp luật và gây thiệt hại cho chủ thể khác thì phải có trách nhiệm bồi thường thiệt
hại do mình gây ra. Tham chiếu theo quy định của Luật kiểm toán độc lập 2011 thì Cơng
ty kiểm tốn DFK phải chịu trách nhiệm đối với ngƣời sử dụng kết quả kiểm toán trong khi những chủ thể bị thiệt hại này thỏa mãn đồng thời ba điều kiện sau: “a) Có lợi ích liên quan trực tiếp đến kết quả kiểm toán của đơn vịđược kiểm toán tại ngày ký báo cáo kiểm tốn; b) Có hiểu biết một cách hợp lý về báo cáo tài chính và cơ sở lập báo cáo tài chính
54 Khoản 2 điều 302 Luật thƣơng mại 2005 55 Điểm 6.2 phần B Thông tƣ 64/2004/TT-BTC
là các chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán và các quy định khác của pháp luật có liên
quan; c) Đã sử dụng một cách thận trọng thơng tin trên báo cáo tài chính đã kiểm tốn”56
Nhƣ vậy, nếu bên thứ ba có liên quan chứng minh thỏa đƣợc ba điều kiện nêu trên thì có quyền khởi kiện ra Tịa án u cầu Cơng ty kiểm tốn DFK phải bồi thƣờng thiệt hại. Pháp luật thực định khơng có quy định mức tối đa mà DNKT phải bồi thƣờng cho bên thứ ba bị thiệt hại. Nguyên tắc khi bồi thƣờng là “thiệt hại thực tế phải được bồi
thường toàn bộ và kịp thời”57. Tuy nhiên Công ty kiểm tốn DFK có thể đƣợc Tịa án xem xét giảm nhẹ mức bồi thƣờng nếu họ chứng minh đƣợc KTV mắc lỗi vô ý do bất cẩn và thiệt hại quá lớn so với khảnăng tài chính của DNKT.
Nếu phải đối mặt với một vụ kiện đòi bồi thƣờng thiệt hại từ khách hàng hoặc bên thứ ba sử dụng BCKT có sai sót, Cơng ty bảo hiểm sẽ chi trả bồi thƣờng nếu Cơng ty kiểm tốn DFK có mua bảo hiểm trách nhiệm nghề nghiệp kiểm toán. Trƣờng hợp DNKT khơng mua bảo hiểm trách nhiệm nghề nghiệp thì họ phải lấy từ quỹ trích lập dự phịng rủi ro nghề nghiệp. Mức trích quỹ dự phịng rủi ro 0,5%-1% doanh thu năm của DNKT.