Các loại sổ chi tiết: sổ này được theo dõi theo từng tài khoản , theo từng đối tựợng và theo từng khế ước vay .Căn cứ ghi sổ là các chứng từ như khế ước vay , hợp đồng kinh tế, giấy báo nợ , báo có của ngân hàng và các chứng từ liên quan khác đến các khoản vay , nợ ngắn hạn và dài hạn. Cuối tháng hoặc cuối quý vào sổ kế toán tổng hợp . Tuỳ hình thức sổ mà doanh nghiệp lựa chọn ghi vào sổ phù hợp : có thể vào nhật ký sổ cái , chứng từ ghi sổ, nhật ký chứng từ ( số 4 ) ghi sổ cái các tài khoản 311, 341, 343.
Số tổng hợp : nhật ký chứng từ số 4 dùng để phản ánh số phát sinh bên có , bên nợ của các tài khoản 311 , 315 ,341, 342, 343 đối ứng nợ TK có liên quan bên cạnh đó có phần theo dõi thanh toán; sổ Cái các TK 311, 341, 343.
CHƯƠNG 3: ĐÁNH GIÁ VÀ ĐỀ XUẤT MỘT SỐ KIẾN NGHỊ NHẰM HOÀN THIỆN HẠCH TOÁN CÁC KHOẢN TIỀN VAY VÀ CHI
PHÍ ĐI VAY 3.1 So sánh VAS 16 và IAS 23 – Chi phí đi vay
IAS và VAS về cở bản là giống nhau nhưng có một số điểm khác biệt sau: +Định nghĩa chi phí đi vay.
Theo VAS 16, định nghĩa chi phí vay là lãi tiền vay và các chi phí khác phát sinh liên quan trực tiếp đến các khoản vay của doanh nghiệp. Định nghĩa này giống với định nghĩa trong IAS 23 “Borrowing costs”.Trong phần giải thích định nghĩa này, theo VAS 16, chi phí vay chỉ bao gồm:
-Chi phí lãi tiền vay ngắn hạn, lãi tiền vay trên các khoản thấu chi;
-Phần phân bổ các khoản chiết khấu hoặc phụ trội phát sinh liên quan đến những khoản vay do phát hành trái phiếu;
-Phần phân bổ các khoản chi phí phí phát sinh liên quan đến quá trình làm thủ tục vay.
-Chi phí tài chính của tài sản thuê tài chính.
VAS 16 không bao gồm khoản chênh lệch tỷ giá ngoại hối phát sinh từ việc vay ngoại tệ mà nó được xem như một khoản điều chỉnh chi phí lãi vay.
Theo IAS 23 chi phí vay bao gồm các khoản chi phí như VAS 16 và cả chênh lệch tỷ giá phát sinh từ việc vay ngoại tệ mà chúng được xem là một khoản điều chỉnh cho chi phí lãi tiền vay (interest costs). Chi phí vay mà chúng có thể liên quan trực tiếp với việc mua sắm, xây dựng hoặc sản xuất một phần của tài sản dài hạn là chi phí của tài sản đó và do vậy nó phải được vốn hóa (tức ghi nhận vào giá trị tài sản). Các chi phí vay tiền khác được ghi nhận là một khoản chi phí.
+Tài sản dở dang
Theo VAS: Tài sản dở dang là tài sản đang trong quá trình đầu tư xây dựng và tài sản đang trong quá trình sản xuất cần có một thời gian đủ dài (trên 12 tháng) để có thể đưa vào sử dụng theo mục đích chỉ định trước hoặc để bán.
Theo IAS 23: Tài sản dở dang là tài sản cần có một thời gian đủ dài để có thể đưa vào sử dụng theo mục đích định trước hoặc để bán.
+ Ghi nhận chi phí đi vay IAS: Có hai phương pháp ghi nhận :
-Phương pháp chuẩn: Chi phí đi vay được ghi nhận vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ phát sinh.
-Phương pháp thay thế được chấp nhận: Chi phí lãi vay liên quan trực tiếp đến việc mua sắm, xây dựng hoặc sản xuất tài sản dở dang được vốn hoá vào tài sản đó.
+VAS16 không đề cập các khoản mục trong IAS 23 như:
- Phần thặng dư giữa giá trị ghi số của tài sản dở dang và giá trị có thể thu hồi được. Khi giá trị hoặc chi phí ước tính sau cùng của tài sản lớn hơn giá trị có thể thu hồi của giá trị thuần có thể thực hiện được, giá trị còn lại được ghi giảm (xóa sổ) theo các yêu cầu của IAS khác
-Bắt đầu vốn hóa: Chi phí phát sinh cho tài sản dở dang được giảm trừ khi bất kỳ khoản thanh toán theo tiến độ kế hoạch đã nhận và các khoản trợ cấp đã nhận liên quan đến tài sản (IAS 20, kế toán các khoản trợ cấp của Chính phủ và Thuyết minh khoản tài trợ của chính phủ)
3.2 Đánh giá chuẩn mực kế toán chi phí đi vay
3.2.1 Ưu điểm
Chuẩn mực kế toán số 16 đã cụ thể hoá phạm vi áp dụng, giúp các tổ chức và doanh nghiệp vận dụng một cách dễ dàng, đảm bảo tính trung thực
và hợp lý của báo cáo tài chính, đồng thời vẫn đảm bảo phù hợp với kế toán quốc tế;
Hướng dẫn các nguyên tắc và phương pháp kế toán đối với chi phí đi vay để các doanh nghiệp có cơ sở vận dụng phù hợp với quốc tế;
Cụ thể hoá cách ghi nhận chi phí phát sinh trước và sau khi đưa tài sản dở dang vào sử dụng;
Phân biệt một cách rõ ràng thời điểm tạm dừng vốn hoá và thời điểm chấm dứt vốn hoá giúp các tổ chức và doanh nghiệp dễ dàng xác định và phân bổ chi phí đi vay.
3.2.2 Nhược điểm
Bên cạnh những ưu điểm thì cũng còn một số vấn đề cần trao đổi khi áp dụng chuẩn mực 16.
Tại đoạn 11 phần nội dung chuẩn mực có nêu “Trường hợp phát sinh các khoản vốn vay chung, trong đó có sử dụng cho mục đích đầu tư xây dựng hoặc sản xuất một tài sản dở dang thì số chi phí đi vay có đủ điều kiện vốn hoá trong mỗi kỳ kế toán được xác định theo tỷ lệ vốn hoá đối với chi phí luỹ kế bình quân gia quyền phát sinh cho việc đầu tư xây dựng hoặc sản xuất tài sản đó. Tỷ lệ vốn hoá được tính theo tỷ lệ lãi suất bình quân gia quyền của các khoản vay chưa trả trong kỳ của doanh nghiệp, ngoại trừ các khoản vay riêng biệt phục vụ cho mục đích có một tài sản dở dang. Chi phí đi vay được vốn hoá trong kỳ không được vượt quá tổng số chi phí đi vay phát sinh trong kỳ đó”. Còn theo chuẩn mực quốc tế 23 có ghi là “khi giá trị ghi sổ của một tài sản bao gồm cả lãi được chuyển thành vốn, nếu vượt quá giá trị thuần có thể thực hiện được thì tài sản cần được điều chỉnh giảm xuống giá trị thuần có thể thực hiện được. Như vậy, theo Chuẩn mực 16, sau khi được vốn hoá chi phí đi vay thì giá trị ghi sổ của tài sản bao gồm cả phần giá mua và phần lãi
được chuyển thành vốn, điều kiện duy nhất phải thoả mãn là chi phí đi vay được vốn hoá trong kỳ không được vượt quá tổng số chi phí đi vay phát sinh trong kỳ đó mà thôi. Câu hỏi đặt ra là, sau khi vốn hoá chi phí đi vay, giá trị ghi sổ của tài sản vượt quá giá trị thuần có thể thực hiện được thì sẽ được xử lý như thế nào? Hạch toán theo hướng dẫn tại thông tư số 105/2003/TT – BTC ngày 04/11/2003 của Bộ tài chính và theo tinh thần của chuẩn mực kế toán số 16 hay theo một cách khác? Và việc hạch toán theo chuẩn mực có đảm bảo nguyên tắc thận trọng trong kế toán hay không? Khi không áp dụng theo chuẩn mực thì áp dụng theo phương pháp nào? Áp dụng theo chuẩn mực kế toán Quốc tế số 23 về chi phí đi vay có phù hợp không?...
Tại đoạn 16 của Chuẩn mực có nêu: “Việc vốn hoá chi phí đi vay sẽ được tạm ngừng lại trong các giai đoạn mà quá trình đầu tư xây dựng hoặc sản xuất tài sản dở dang bị gián đoạn, trừ khi sự gián đoạn đó là cần thiết”. Một câu hỏi đặt ra là như thế nào là sự gián đoạn cần thiết? Chuẩn mực kế toán quốc tế số 23, qui định rất rõ: “Không được dừng việc vốn hoá trong những kỳ đang thực hiện công việc hành chính và kỹ thuật quan trọng”. Vì vậy, doanh nghiệp sẽ xác định được cụ thể điều kiện để tạm ngừng vốn hóa.
Tại đoạn 18 của chuẩn mực có nêu : “Việc vốn hoá chi phí đi vay sẽ chấm dứt khi các hoạt động chủ yếu cần thiết cho việc chuẩn bị đưa tài sản dở dang vào sử dụng hoặc bán đã hoàn thành. Chi phí đi vay phát sinh sau đó sẽ được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ khi phát sinh”. Theo chuẩn mực chỉ có các khoản chi phí đi vay liên quan đến quá trình chuẩn bị đưa tài sản dở dang vào sử dụng hoặc bán thì mới được vốn hoá, chi phí đi vay phát sinh sau khi tài sản đã hoàn thành thì không được vốn hoá mà phải được đưa vào chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ. Một vấn đề đặt ra là nếu chi phí lãi vay phát sinh sau khi tài sản đã hoàn thành nhưng làm gia tăng lợi
ích kinh tế của tài sản, vượt qua lợi ích ban đầu của tài sản và có thể đo lường một cách đáng tin cậy thì tại sao lại không được vốn hoá?
Tóm lại, từ ngữ trong chuẩn mực chưa thực sự rõ ràng gây khó khăn cho doanh nghiệp trong vấn đề nhận thức và áp dụng chuẩn mực.
3.3 Nhận định và đánh giá thực trạng hạch toán
Chế độ kế toán theo QĐ số 15/2006/QĐ-BTC ngày 20/3/2006 và thông tư số 105/2003/TT – BTC ngày 04/11/2003 của Bộ tài chính đã hướng dẫn chi tiết, cụ thể nguyên tắc và phương pháp hạch toán các khoản vay và chi phí đi vay trong doanh nghiệp như vay ngắn hạn, vay dài hạn dưới các hình thức vay khác nhau như vay bằng tiền Việt Nam, ngoại tê, phát hành trái phiếu.
Tuy nhiên, công tác hạch toán kế toán chi phí lãi vay tại các doanh nghiệp có thể thấy một số điểm bất cập như sau:
-Việc hạch toán chi phí lãi vay đối với các khoản mục đầu tư dài hạn, kế toán đã xác định rằng, các khoản vay dùng để tài trợ cho các dự án đầu tư dài hạn nên hạch toán các khoản lãi vay này vào báo cáo kết quả kinh doanh khi thanh lý các khoản đầu tư đó. Tuy nhiên, việc hạch toán như trên là có sự khác biệt với chuẩn mực kế toán số 16 - chi phí đi vay ban hành kèm Thông tư số 161/2007/TT-BTC ngày 31/12/2007. Nếu hạch toán theo đúng quy định của chuẩn mực thì chi phí sử dụng vốn sẽ tăng lên, đồng thời số lỗ phát sinh trong năm của Công ty cũng sẽ tăng lên với số tiền tương ứng đã treo trên TK 242 . Như vậy, để công tác kế toán phản ánh đúng thực trạng tài chính của doanh nghiệp cũng như tuân thủ chuẩn mực kế toán Việt Nam số 16, kế toán phải tính vào chi phí tài chính trong kỳ đối với các khoản vốn huy động bất kể tài trợ cho khoản mục đầu tư ngắn hạn hay dài hạn.
-Định kỳ hàng tháng, kế toán phải tính toán, lập chi phí vốn phân bổ cho các khoản đầu tư tương ứng với tổng vốn huy động để lập phiếu kế toán.
Và vào thời điểm quyết toán quý hoặc quyết toán năm, phải tiến hành kiểm tra, tổng hợp và đối chiếu giữa số liệu chi phí lãi vay phải trả trên tài khoản 335 phải khớp với số liệu chi phí lãi vay phải trả thực tế của tất cả các hợp đồng huy động tính đến thời điểm làm báo cáo quyết toán. Nếu có chênh lệch phải điều chỉnh.
-Một số vấn đề liên quan tới kế toán chi phí đi vay không giống nhau giữa VAS 16 và IAS 23 và một số quy định trong chuẩn mực VAS 16 về vốn hóa chi phí đi vay chưa rõ ràng làm doanh nhiệp gặp khó khăn trong việc áp dụng chuẩn mực.
-Việc hạch toán chi phí lãi vay trong trường hợp phát hành trái phiếu có chiết khấu hoặc phụ trội vẫn có nhiều khó khăn.
Tóm lại, hạch toán các khoản tiền vay và chi phí đi vay tại doanh nghiệp đã tuân thủ đúng chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành song cũng có những vấn đề cần được giải đáp để phù hợp hơn với kế toán quốc tế.
3.4 Một số kiến nghi nhằm hoàn thiện chế độ hạch toán các khoản tiền vay và chi phí lãi vay vay và chi phí lãi vay
3.4.1 Đối với việc vận dụng chuẩn mực
Chuẩn mực kế toán số 16 tương đối dễ áp dụng so với chuẩn mực kế toán số 17 “Thuế thu nhập doanh nghiệp”, chuẩn mực kế toán số 25 “Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán đầu tư vào công ty con” hay chuẩn mực kế toán số 29 “Thay đổi chính sách kế toán, ước tính kế toán và các sai sót”… nhưng vẫn còn đó những vấn đề chưa được giải quyết một cách hợp lý, từ ngữ của chuẩn mực chưa thực sự rõ ràng, dễ hiểu, thông tư hướng dẫn chuẩn mực chưa bao quát được vấn đề nên thực tế vận dụng vẫn còn vướng mắc cần được giải quyết:
-Cần làm rõ các khái niệm sử dụng trong chuẩn mực như chi phí trên các khoản vay , tài sản dở dang và khái niệm vốn hoá .
-Phương pháp ghi nhận chi phí đi vay được tuỳ lựa chọn nhưng phải áp dụng nhất quán trong suốt thời gian mà nguồn vốn vay ảnh hưởng .
-Quy định một cách rõ ràng về điều kiện vốn hoá, thời điểm vốn hoá . -Nội dung về ngừng vốn hóa và chấm dứt vốn hoá là rất quan trọng để doanh nghiệp phân loại và hạch toán chi phí cho hợp lý, tuy vậy vẫn cần được quy định cụ thể ở Việt Nam , cần phải được nhanh chóng kịp thời đưa ra chế độ.
Bộ Tài chính nên sửa đổi chuẩn mực ở những điểm cần thiết đã nêu cho phù hợp với chuẩn mực kế toán Quốc tế hơn, giúp Việt Nam dễ dàng hội nhập với thế giới hơn. Mặt khác, việc hoàn thiện chuẩn mực kế toán sẽ tạo cơ sở nâng cao chất lượng thông tin kế toán, từ đó sẽ có tác động tích cực đến nền kinh tế nói chung và người sử dụng thông tin kế toán nói riêng.
3.4.2 Đối với công tác kế toán
Phải theo dõi chặt chẽ, chi tiết từng khoản vay, có kế hoạch trả nợ vay, có kế hoạch lấy nguồn nào để thanh toán cho những khoản nợ vay cho phù hợp. Một doanh nghiệp biết cách sử dụng tối ưu nguồn vốn vay sẽ đem lại thành công. Bản thân người kế toán góp phần rất quan trong trong công tác kế toán các khoản tiền vay nói riêng và phần công nợ phải trả nói chung. Đặc biệt khi vay vốn bằng ngoại tệ thì doanh nghiệp cần theo dõi cả nguyên tệ và hạch toán chênh lêch tỷ giá hối đoái khi trả nợ.
Khi doanh nghiệp phát hành trái phiếu để vay dài hạn thì cần theo dõi riêng từng khoản mục: mệnh giá trái phiếu, phụ trội trái phiếu, chiết khấu trái phiếu. Doanh nghiệp nên áp dụng nhất quán một phương pháp phân bổ chiết khấu, phụ trội trái phiếu và theo phương pháp đường thẳng cho đơn giản.
Theo dõi việc vốn hóa chi phí lãi vay vào giá trị xây dựng dở dang và tài sản dở dang cũng như chi phí lãi vay được ghi nhận vào chi phí SXKD trong kỳ. Chi phí đi vay là khoản chi phí được khấu trừ khi tính thuế thu nhập doanh nghiệp nên cần được theo dõi và hạch toán một cách chính xác.
Việc trình bày các báo cáo tài chính phải thể hiện được phương pháp kế toán áp dụng cho chi phí trên các khoản vay , số chi phí được vốn hoá trong kì và tỉ lệ vốn hoá Cần phải dựa trên cơ sở :
- Chính sách kế toán được áp dụng cho các chi phí đi vay ; - Khoản chi phí đi vay được vốn hoá trong năm ;
- Tỉ lệ vốn hoá được sử dụng để xác định khoản chi phí đi vay có đủ tiêu chuẩn để vốn hoá.
Với trái phiếu phát hành , khi lập báo cáo tài chính , trên bảng cân đối kế toán trong phần nợ phải trả thì chỉ tiêu trái phiếu phát hành được phản ánh