Chƣơng 2 CƠ SỞ LÝ THUYẾT
2.1. Khái quát về BCKT và chuẩn mực về BCKT
2.1.1. Khái quát về BCKT
Phần này tác giả sẽ khái quát hóa sự ra đời của BCKT và các giai đoạn phát triển của BCKT. Từ đó, thấy được yêu cầu phải thay đổi BCKT theo từng giai đoạn đáp ứng với nhu cầu phát triển thế giới cũng như nhằm giảm thiểu sự khác biệt cảm nhận giữa người lập và người sử dụng BCKT.
2.1.1.1. Sự ra đời của BCKT
Các nghiên cứu trước đây cho thấy rằng hoạt động kiểm toán đã ra đời từ lâu, khoảng thế kỷ thứ III trước Công nguyên, gắn liền với nền văn minh của Ai Cập và La Mã cổ đại. Ở thời kỳ này, hoạt động kiểm toán chỉ ở mức độ sơ khai biểu hiện cụ thể ở việc đọc các số liệu và tài liệu cho một bên độc lập nghe và sau đó chứng thực.
Sau khi có sự xuất hiện dư thừa của cải, yêu cầu của ngành kế toán càng được mở rộng và phức tạp hơn, vì thế cơng việc của kiểm toán phải kiểm tra lại các số liệu của kế toán càng ngày được quan tâm hơn. Từ thế kỷ thứ XVI, việc xuất hiện công việc ghi nhận kế toán kép do nhà toán học người Ý Luca Paciola sáng tạo ra đã đặt một bước ngoặt cho ngành kế toán hơn hẳn ngành kiểm toán. Trong khi đó, kiểm tốn chỉ dừng ở mức độ đọc những số liệu cho bên độc lập chứng thực, BCKT chưa ra đời. Đến thời kỳ cách mạng công nghiệp bùng nổ ở Châu Âu, việc xuất hiện nhiều loại hình doanh nghiệp, đặc biệt là loại hình cơng ty cổ phần đã đặt ra yêu cầu người chủ sở hữu muốn kiểm soát lại những hoạt động của nhà quản lý và nhân viên của mình, vì thế họ cần một bên độc lập chính là những KTV.
Năm 1844 ở Anh, Luật các Công ty Cổ phần yêu cầu kiểm tốn là cơng việc bắt buộc và vào năm 1856, BCKT bắt buộc lần đầu được giới thiệu ở Bắc Mỹ. BCKT ra đời đã đánh dấu một bước phát triển của ngành nghề kiểm toán nhằm theo kịp sự phát triển nhanh chóng của kế tốn. BCKT đầu tiên được quy định về nội dung và ý kiến kiểm toán đối với KTV như sau: “KTV phải đưa ra một báo cáo cho các cổ đơng về Bảng cân đối kế tốn và các tài khoản, và trong mỗi báo cáo như vậy, KTV phải nêu rõ ý kiến của mình, liệu Bảng cân đối kế tốn có là một Bảng cân đối kế toán đầy đủ và hợp lý theo quy định, và được soạn thảo đúng đắn để trình bày một cái nhìn đúng và chính xác về tình trạng của cơng ty, Ban Giám đốc có cung cấp các giải trình và thơng tin bổ sung cho KTV khi được u cầu khơng và KTV có thỏa mãn với các giải trình này khơng.” (Murphy, 1988). Qua những giai đoạn phát triển ý nghĩa của BCKT càng ngày được hoàn thiện. Theo CMKiT Việt Nam số 700 định nghĩa: “ BCKT về BCTC là loại báo cáo bằng văn bản do KTV và công ty kiểm tốn lập và cơng bố để nêu rõ ý kiến chính thức của mình về BCTC của một đơn vị đã được kiểm toán”. Lập BCKT là khâu cuối cùng của hoạt động kiểm tốn nhằm thơng báo về kết quả của cuộc kiểm toán, dựa trên những bằng chứng thu thập được, KTV sẽ soát xét, đánh giá những kết luận rút ra từ những bằng chứng về sự phù hợp của những thông tin định lượng trên BCTC cũng như sự tuân thủ các chuẩn mực, chế độ kế toán hiện hành khi lập BCTC.
2.1.1.1. Các giai đoạn phát triển của BCKT
Sự hình thành và phát triển của BCKT gần như cùng lúc với sự hình thành của hoạt động kiểm tốn độc lập. BCKT được cho xuất hiện lần đầu vào năm 1856, tuy nhiên để trở nên như hiện nay, BCKT đã trải qua một q trình tiến hóa hàng trăm năm và hiện nay vẫn tiếp tục biến đổi nhằm hoàn thiện với nhu cầu ngày càng cao của xã hội và ngành kế toán kiểm toán. Sự phát triển này được trải qua các thời kỳ như sau:
a. Thời kỳ sơ khai
Từ năm 1844, yêu cầu kiểm tốn đối với BCTC đối với BCTC của các cơng ty được đề xuất. Hoạt động kiểm toán độc lập cũng đã được thực hiện tại nhiều quốc gia
như Hoa Kỳ, Canada…lúc này. Trong thời kỳ này BCKT dưới dạng cực ngắn, rất đơn giản, gồm hai đoạn là ý kiến của KTV và thông tin khác. BCTC chỉ gồm bảng cân đối kế toán nên nhiệm vụ chính của KTV là kiểm tra số liệu của sổ sách kế toán, phát hiện gian lận và miêu tả đúng khả năng trả nợ của doanh nghiệp trên BCKT.
Sau đó một số luật được ban hành yêu cầu hoạt động kiểm toán là bắt buộc và nhiệm vụ của KTV tương tự như các quy định đã ban hành vào năm 1856 và 1897 như: Luật các công ty Anh năm 1900, Luật các công ty Ontario năm 1907, Luật Canada 1917.Tuy nhiên ngoài việc quy định đủ về kiểm tốn thì nhiệm vụ của KTV chưa có luật nào đề cập đến quy định về những nội dung và hình thức của BCKT, do đó dẫn đến hệ quả mỗi KTV hoặc mỗi cơng ty kiểm tốn dùng ngơn ngữ riêng của mình thể hiện kết quả cuộc kiểm tốn trên BCKT (Võ Thị Như Nguyệt, 2010). Ngoài ra, trong giai đoạn này cũng chưa ban hành hệ thống CMKiT nên chưa có mẫu BCKT chuẩn,các KTV và cơng ty kiểm tốn tự tạo riêng BCKT.Vì thế, BCKT liên tục thay đổi vào những năm 1900, có khi những kết luận chỉ ngắn gọn như “đã kiểm tốn và thấy chính xác” hoặc “đã kiểm tra và thấy chính xác” , “được lập chính xác”, “trình bày trung thực và chính xác”, “ghi nhận chính xác các điều kiện” và “trình bày trung thực tình hình tài chính”. KTV sẽ sử dụng những từ ngữ có lợi cho bản thân họ, hoặc những từ ngữ có ý nghĩa mơ hồ và dễ hiểu theo nhiều cách khác nhau như ở trên. Tuy nhiên, cũng có trường hợp KTV chỉ cần ký tên lên Bảng cân đối kế tốn để xác nhận hồn thành nghĩa vụ của cuộc kiểm toán (Lee, 1970).
b. Thời kỳ hình thành BCKT chuẩn hai đoạn
Những năm 1930 thế kỷ XX, thế giới chứng kiến những vụ kiện nổi bật liên quan đến kiểm toán BCTC tại một nền kinh tế phát triển như Hoa Kỳ. Các vụ kiện này đã ảnh hưởng rất lớn đến nghề nghiệp kiểm tốn lúc bấy giờ. Một ví dụ điển hình là vụ kiện của Cơng ty Ultramares Corporation kiện cơng ty kiểm tốn Touche, Niven & Company. Ultramares cho rằng các KTV của Touche, Niven & Company đã có sự chểnh mảng khi thực hiện kiểm toán cho công ty Fred Stern & Company. Chính
điều này khi Fred phá sản đã làm cho Ultramares không thể thu hồi được các khoản nợ đã cho Fred vay và sau đó đã kiện Touche vì đã ký BCKT để thu hồi lại khoản cho vay này. Trong khi trước đó, KTV khơng có bất kỳ nghĩa vụ gì với bên thứ ba, vì thế kết quả của vụ kiện khơng chỉ ảnh hưởng ở Mỹ mà cịn lan rộng ra các nước Anh, Canada và các nước khác khi kết luận của vụ kiện Ultramares được đưa ra làm ý kiến tham chiếu (Tạ Duy Khánh, 2015). Vụ kiện này đã ảnh hưởng khơng ít đến nghề nghiệp kiểm tốn khi việc lập BCKT đặc biệt là các từ ngữ, nội dung và hình thức cần được chú ý trong BCKT để quy định rõ ràng trách nhiệm của KTV và công ty kiểm toán đối với bên thứ ba. Lúc này khủng hoảng kinh tế năm 1929 diễn ra tại Mỹ đã dẫn đến sự sụp đổ của thị trường chứng khoán của Hoa Kỳ. Đây được coi là giai đoạn xuất hiện nhiều vụ kiện liên quan đến trách nhiệm pháp lý của KTV khiến cho họ phải nâng cao chất lượng kiểm toán,đồng thời phải thay đổi BCKT để tự bảo vệ mình. Việc thiếu một BCKT chuẩn đã gây khó khăn và nhầm lẫn cho người sử dụng. Một báo cáo được chuẩn hóa có thể giúp người đọc dễ dàng nhận dạng những điểm bất thường hơn. Hơn nữa, việc chuẩn hóa BCKT cịn giúp hồn thiện các từ ngữ trên báo cáo và quy định chặt chẽ về ý kiến của KTV. Để khôi phục lại niềm tin của công chúng về nghề nghiệp kiểm toán, năm 1933 Quốc hội Mỹ đã thông qua đạo luật chứng khoán và năm 1934, BCKT chuẩn đã được ban hành dựa trên sự thống nhất giữa Hiệp hội Kế tốn viên cơng chứng Hoa Kỳ (AICPA) và Sở Giao dịch chứng khoán New York. Trong giai đoạn này yêu cầu bổ sung kiểm toán Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh nhưng vẫn chú trọng vào Bảng cân đối kế toán đã được kiểm tốn.
c. Thời kỳ hình thành báo cáo chuẩn ba đoạn
Năm 1978, Ủy ban trách nhiệm KTV (thường được gọi là Ủy ban Cohen) của Hoa Kỳ kết luận rằng có sự tồn tại khoảng cách giữa kỳ vọng hay mong đợi của công chúng và thực tế công việc của KTV. Cũng theo Ủy ban này, rất nhiều người đọc đã hiểu khơng đúng về vai trị và trách nhiệm của KTV. Trên cở sở đó, Ủy ban Cohen đã đưa ra một số kiến nghị thay đổi trong BCKT để thu hẹp khoảng cách nói trên.
Cùng lúc này các nghiên cứu chỉ ra rằng BCKT được hiểu khác nhau giữa người lập và người đọc hay người đọc hiểu sai chức năng kiểm toán và trách nhiệm giữa KTV và Ban Giám đốc (Lee, 1970). Người sử dụng không quan tâm nội dung bên trong BCKT mà chỉ quan tâm dấu phê chuẩn và họ coi BCKT là dấu hiệu đảm bảo các kết quả chính xác trên BCTC. Kết quả của các kiến nghị từ các nghiên cứu này là cơ sở cho sự ra đời của BCKT chuẩn mới, ban hành theo Công bố về chuẩn mực kiểm toán số 58 (SAS 58) – “Reporting on Audited Financial Statements” (Báo cáo về BCTC đã được kiểm toán) của Hiệp hội Kế tốn viên cơng chứng Hoa Kỳ năm 1989. Chuẩn mực này đã giải thích rõ hơn về vai trị và trách nhiệm của KTV cũng như bản chất và những hạn chế tiềm tàng của kiểm toán.
2.1.2. Sự hình thành và phát triển của chuẩn mực kiểm toán quốc tế về BCKT theo IAS 700 BCKT theo IAS 700
Sự ra đời của CMKiT số 58 (SAS 58) được coi là bước phát triển trong lịch sử phát triển của BCKT. Tuy nhiên, chuẩn mực này chỉ có hiệu lực tại Mỹ. Vì thế để có một chuẩn mực chung quy định cho phạm vi tồn thế giới, năm 1983, Liên đồn Kế tốn quốc tế (IFAC) đã ban hành Hướng dẫn kiểm toán quốc tế (International Auditing Guidelines – IAG) số 13 về BCKT. Mặc dù không đưa ra một báo cáo chuẩn, nhưng IAG 13 cung cấp biểu mẫu tham khảo về BCKT:
“Chúng tơi đã kiểm tốn các BCTC nằm từ trang … đến trang … phù hợp với các Hướng dẫn kiểm toán quốc tế.
Theo ý kiến chúng tôi, các BCTC được lập phù hợp với các chuẩn mực kế tốn quốc tế, đã trình bày trung thực và hợp lý (hoặc hợp lý, trên mọi phương diện trọng yếu) tình trạng của cơng ty ngày 31.12.XX, tình hình lợi nhuận và lưu chuyển tiền tệ của năm kết thúc ngày trên.”
Năm 1994, IFAC đã ban hành các CMKiT quốc tế (ISA) thay thế cho các IAG. CMKiT quốc tế về BCKT (ISA 700) đã đề xuất một biểu mẫu tương tự như SAS 58 của Hoa Kỳ. Như vậy, IAG 13 chỉ mang tính hướng dẫn cho đến ISA 700 đã đem tính bắt buộc áp dụng vào các quy định này cho thấy tầm quan trọng của BCKT đã
được nâng cao một cách đáng kể. Về cơ bản, BCKT theo ISA 700 năm 1994 tương tự như SAS 58, chỉ quy định cụ thể hơn về các yếu tố trên BCKT ngồi ba đoạn chính của SAS 58, như tiêu đề, người nhận, ngày BCKT, địa chỉ và chữ ký của KTV. Ngoài ra khi so sánh ISA 700 có những điểm khác biệt với SAS 58 như: khơng có từ “độc lập” trong tiêu đề của BCKT hoặc không thể hiện công việc kiểm tốn được tiến hành có phù hợp với CMKiT hay khơng.
Năm 2005, ISA 700 được sửa đổi nhằm tương thích với sự thay đổi của các CMKiTnhư ISA 200 “Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán BCTC”, ISA 200 “Hợp đồng kiểm toán”, ISA 560 “Các sự kiện phát sinh sau ngày khóa sổ kế tốn lập BCTC”, ISA 701 “Các trường hợp điều chỉnh báo cáo của kiểm toán viên độc lập”, và ISA 800 “BCKT về những cơng việc kiểm tốn đặc biệt”. Sau khi sửa đổi CMKiT về BCKT được chia thành hai chuẩn mực riêng biệt là ISA 700 (sửa đổi) “Báo cáo của kiểm toán viên độc lập về toàn bộ BCTC cho mục đích chung” chỉ đề cập đến ý kiến chấp nhận toàn phần và ISA 701 “ Các trường hợp điều chỉnh báo cáo của KTV độc lập” đề cập đến các loại ý kiến khác (ý kiến chấp nhận tồn phần có đoạn nhấn mạnh, ý kiến chấp nhận từng phần, ý kiến không chấp nhận, ý kiến từ chối).
ISA 700 mới đưa ra những bổ sung cho BCKT cho phù hợp và làm rõ trách nhiệm xem xét hệ thống kiểm soát nội bộ, vấn đề đạo đức nghề nghiệp, … của KTV. Tuy nhiên đến năm 2009, sau khi nhận được phản hồi cho ISA 700 và 701 theo năm 2005 từ các bộ phận thành viên của IFAC, các tổ chức nghề nghiệp và các nhà làm luật, cũng như để đáp ứng sự thay đổi của ISA 800 “BCKT về những công việc kiểm toán đặc biệt” lúc bấy giờ, IFAC tiếp tục ban hành chuẩn mực ISA 700 (chỉnh sửa), ISA 705 và ISA 706 để thay thế cho ISA 700 và ISA 701 năm 2005. Các chuẩn mực mới ra đời với sự thay đổi đáng kể trong tiêu đề của chuẩn mực như: ISA 700 “Ý kiến và báo cáo về BCTC”, ISA 701 “ Ý kiến chỉnh sửa trong báo cáo của kiểm toán viên độc lập” và ISA 706 “Đoạn về vấn đề nhấn mạnh và vấn đề khác trên BCKT viên độc lập” nhằm giúp cho các tiêu đề thể hiện được nội dung
chủ yếu của các chuẩn mực. Việc tách biệt ra thành ba chuẩn mực khác nhau nhằm hướng dẫn rõ ràng và cụ thể cho từng loại ý kiến: ISA 700 – ý kiến chấp nhận toàn phần, ISA 705 – ý kiến khơng phải là ý kiến chấp nhận tồn phần và ISA 706 – ý kiến chấp nhận tồn phần nhưng có thêm đoạn nhấn mạnh.
2.2. Khái niệm khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán và lý thuyết có liên quan.
2.2.1. Khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán
Sự xuất hiện ngày một nhiều những vụ kiện liên quan đến hoạt động kiểm toán gần đây đã đặt ra những câu hỏi về khả năng đáp ứng yêu cầu của xã hội về chất lượng mà BCKT mang lại cho người sử dụng. Đó cũng là nguyên nhân mà có nhiều nghiên cứu trên thế giới tìm hiểu về khái niệm mà được đặt tên là “khoảng cách kỳ vọng kiểm tốn”, cùng với đó nhiều quan niệm về khái niệm này đã được ra đời như sau:
Liggio (1974) đưa ra khái niệm được coi là khái niệm đầu tiên về “khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán”, thể hiện sự khác biệt giữa hai mức độ kỳ vọng về hiệu quả cơng việc kiểm tốn giữa KTV và người sử dụng BCTC.
Ủy ban Cohen (1978) định nghĩa khoảng cách kỳ vọng là sự kỳ vọng hoặc u cầu của cơng chúng về những gì KTV có thể hồn thành một cách hợp lý và phù hợp. Guy và Sullivan (1988) cho rằng khoảng cách kỳ vọng là sự khác biệt những gì cơng chúng và người sử dụng BCTC tin rằng kế tốn và KTV phải chịu trách nhiệm những gì mà bản thân họ phải chịu trác nhiệm.
Hiệp hội Kế tốn viên cơng chứng Mỹ - AICPA (1993) đề cập đến khái niệm dựa trên sự khác biệt những gì cơng chúng và người sử dụng BCTC tin vào trách nhiệm của KTV và bản thân KTV tin vào trách nhiệm của họ.
Porter (1993) định nghĩa khoảng cách kỳ vọng kiểm toán là khoảng cách giữa sự kỳ vọng của xã hội về KTV và hoạt động thực tế của KTV.
Monroe và Woodliff (1994) cho rằng khái niệm liên quan đến niềm tin giữa KTV và công chúng về nhiệm vụ, trách nhiệm của KTV đối với gian lận, sai sót và những thơng tin trong BCTC.
Như vậy dù là những nghiên cứu khác nhau của những tác giả khác nhau và khác