Sau khi đã tiến hành khảo sát thực tế, phân tích, đánh giá thực trạng KTQTCP tại DN kinh doanh khách sạn trên địa bàn tỉnh Đồng Nai Việt Nam, nhận diện những hạn chế KTQTCP, những nguyên nhân gây ra những hạn chế và trên cơ sở quan điểm hoàn thiện, tác giả xin mạnh dạn đề xuất một số giải pháp hoàn thiện nội dung KTQTCP.
3.2.1. Phân loại chi phí
Hồn thiện phân loại chi phí theo cách ứng xử của yếu tố chi phí: Căn cứ để phân biệt chi phí biến đổi, chi phí cố định hay chi phí hỗn hợp phụ thuộc vào quan điểm và cách sử dụng chi phí trong điều hành hoạt động. Đối với các yếu tố chi phí thuộc loại chi phí hỗn hợp, các khách sạn có thể áp dụng các phương pháp phân tích thích hợp để phục vụ cho cơng tác lập dự tốn chi phí và phân tích chi phí. Phương hướng cơ bản phân loại chi phí theo cách ứng xử chi phí. Chi phí được phân thành: chi phí biến đổi, chi phí cố định và chi phí hỗn hợp được mơ phỏng trong Phụ lục 4.3.
Hồn thiện phân loại chi phí theo yếu tố chi phí kết hợp tính chất ban đầu của chi phí: Nhận diện một cách hệ thống đầy đủ các tiết, tiểu tiết của chi phí theo tính
chất ban đầu của chi phí theo nội dung chi phí thể hiện trên Báo cáo thành quả theo hoạt động/bộ phận chức năng- Phụ lục 4.1, hay hệ thống tài khoản thống nhất cho
ngành công nghiệp lưu trú (Uniform system of accounts for Lodging Industry) do Hiệp hội tài chính và cơng nghệ khách sạn quốc tế (HFTP- Hospitality Financial and Technology Professionals) ban hành.
3.2.2. Định mức chi phí
Các khách sạn lập định mức cho sản phẩm dịch vụ lưu trú, sản phẩm dịch vụ ăn- uống, sản phẩm dịch vụ giặt ủi, ... nhưng chủ yếu với biến phí yếu tố chi phí CPNVL điều này phù hợp với kế toán KTTC, KTQT và thuế thu nhập DN vì khơng sử dụng để xác định GTSP theo phương pháp chi phí định mức; Tuy nhiên, KTQTCP chưa định mức cho tất cả các các biến phí và chưa đồng bộ đầy đủ cho các sản phẩm- dịch vụ khách sạn, làm hạn chế trong việc kiểm sốt chi phí và lập dự tốn chi phí.
Phương hướng hồn thiện xây dựng định mức chi phí sản phẩm dịch vụ:
+ Các sản phẩm cần xây dựng định mức là những sản phẩm chính, cung cấp thường xun như: Sản phẩm phịng lưu trú (theo phân loại các phòng lưu trú trong khách sạn), sản phẩm dịch vụ ăn- uống (gói sản phẩm Buffet; các món ăn, món uống cung cấp theo menu alarcate; các món ăn theo tiệc) và sản phẩm dịch vụ giặt ủi;
+ Nội dung định mức, bao gồm: Yếu tố chi phí NVL kết hợp với cách ứng xử của chi phí biến phí là: Biến phí NVL (NVLTT, NVL SXC, NVL BH, NVL QLDN) vì mục đích của định mức là để lập dự toán kiểm soát chi phí và định giá bán sản phẩm dịch vụ (khách sạn khơng tính GTSP bằng PP chi phí định mức). Khi xây dựng và hồn thiện định mức cần phải căn cứ vào những quy định tiêu chuẩn về sản phẩm dịch vụ lưu trú, công thức chế biến ấm thực (món ăn, món uống), cơng thức giặt ủi,... và giá cả trên thị trường.
+ PP định mức cho Biến phí NVL (NVLTT, NVL SXC, NVL BH, NVL QLDN) theo 2 hướng, 2 loại chiến lược kinh doanh: chiến lược sản phẩm khác biệt và chiến lược dẫn đầu chi phí. Chiến lược sản phẩm khác biệt, định mức căn cứ vào thiết kế sản phẩm mới với các đặc tính ưu việt, tiến hành xác định chi phí định mức, sau đó tiến hành định giá bán. Chiến lược dẫn đầu chi phí, định mức căn cứ vào giá bán sản phẩm dịch vụ cung cấp ra thị trường, tiến hành xác định chi phí định mức- chi phí mong muốn trên cơ sở giá bán trên thị trường và lợi nhuận mong muốn (dựa vào tỷ lệ % trên chi phí định mức), sau đó tiến hành thiết kế sản phẩm, điểu chỉnh thiết kế sản phẩm cho đạt tỷ lệ % tăng thêm trên chi phí định mức. Cơng thức định mức chi phí NVL TT:
(3.2.2.1)
+ Thời gian lập, xem xét lại định mức là khi xây dựng sản phẩm dịch vụ mới, là khi có thay đổi giá bán sản phẩm dịch vụ để thực hiện chính sách kinh doanh của
Chi phí NVL TT định Định mức số lượng Đơn giá NVL TT mức sản phẩm dịch vụsử dụng loại i= ∑ NVL TT sử dụng loại i x
khách sạn, là khi có thay đổi giá các yếu tố đầu vào: vật tư, nhân công, dịch vụ khác, là khi xem lại chất lượng sản phẩm dịch vụ cung cấp để có một định mức trung bình tiên tiến, phù hợp với sự thay đổi của thực tiễn. Sản phẩm dịch vụ khách sạn thì theo mùa, thị trường biến động giá hằng năm, đối tác cạnh tranh ngày một nhiều và dự toán CP SXKD lập định kỳ hằng năm nên một năm có ít nhất 1 lần xem xét lại định mức trong khách sạn.
3.2.3. Dự toán chi phí
Khách sạn xếp hạng từ 3 sao trở lên lập dự tốn chi phí SX KD đã rất quan tâm đến định hướng chi phí, kiểm tra kiểm sốt chi phí bằng việc lập dự tốn chi phí SXKD tổng thể và chi phí SXKD riêng cho từng hoạt động/bộ phận chức năng, quy định về thời gian lập và hồn thành, sử dụng mơ hình lập dự tốn và PP lập dự tốn một cách có hệ thống. Tuy nhiên, khách sạn sử dụng PP lập dự toán là PP định mức- định mức sản phẩm với biến phí NVL, các biến phí cịn lại và định phí khách sạn sử dụng PP thống kê kinh nghiệm; điều này dễ làm dự toán xa rời với thực tế. Khách sạn chưa lập dự toán linh hoạt định kỳ phân tích chênh lệch chi phí.
Phương hướng hồn thiện Dự tốn chi phí:
+ Dự tốn chi phí gồm: Dự tốn CP SXKD tổng hợp khách sạn 12 tháng trong
Dự toán KQHĐKD tổng hợp khách sạn 12 tháng và Dự toán CP SXKD theo hoạt động/bộ phận chức năng của khách sạn tại Phụ lục 4.2.
+ Nội dung dự toán, bao gồm kết hợp khoản mục chi phí quản trị và từng yếu
tố chi phí chi tiết theo tính ban đầu của chi phí và cách ứng xử của chi phí: (1) Giá vốn hàng bán NVL TT: CP NVLTT (biến phí) hoặc Chi phí hàng hóa dịch vụ trực tiếp (biến phí); (2) Chi phí tiền lương và các khoản liên quan lương: Lương lao động thường xuyên, phụ cấp lao động thường xuyên, BHXH- BHYT- BHTN- KPCĐ, phúc lợi lao động thường xuyên, lương lao động thời vụ (biến phí, định phí); (3) Chi phí khác: CP NVL, CP CCDC, CP dịch vụ, chi phí bằng tiền khác (biến phí, định
phí, chi phí hỗn hợp); (4) Chi phí cố định chung: Phí thương hiệu bản quyền, phí
quản lý khuyến khích, phân bổ chi phí tiền khai trương (chi phí phát sinh trước khi DN đi vào hoạt động), khấu hao TSCĐ, phí bảo hiểm, chi phí lãi vay ngân hàng, lỗ (lãi) cho tỷ giá hối đối, th đất (thuế đất), chi phí cho chủ đầu tư, chi phí cố định khác.
+ PP lập dự tốn cho từng yếu tố biến phí, định phí và CP hỗn hợp chi tiết theo tính chất ban đầu của chi phí của khoản mục chi phí quản trị: Áp dụng PP định
mức, PP tỷ lệ, PP kinh nghiệm:
Trước hết, bằng PP kinh nghiệm và PP tỷ lệ Dự toán CP SXKD tổng hợp khách sạn 12 tháng trong Dự toán KQHĐKD tổng hợp khách sạn 12 tháng được thiết lập, trên cơ sở tỷ lệ chi phí trên doanh thu để xác định: tổng chi phí từng hoạt động kinh
doanh dịch vụ khách sạn (dịch vụ phòng, dịch vụ ẩm thực, dịch vụ SPA, ...) và tổng chi phí từng hoạt động phục vụ điều hành (bán hàng& tiếp thị, bảo trì, nhân sự, quản
lý) và tổng chi phí cố định chung cũng như xác định được lợi nhuận từng hoạt động kinh doanh dịch vụ khách sạn và lợi nhuận hoạt động khách sạn trước chi phí cố định chung và sau chi phí cố định chung; Kế tiếp, bằng PP kinh nghiệm và PP tỷ lệ thiết lập Dự toán CP SXKD từng hoạt động/bộ phận chức năng của khách sạn, trên cơ sở tỷ lệ chi phí trên doanh thu để xác định: tổng Giá vốn hàng bán NVL TT, tổng chi phí tiền lương và các khỏan liên quan lương: tổng chi phí khác; Sau đó, bằng PP
định mức, PP tỷ lệ, PP kinh nghiệm để xác định dự toán chi phí cho từng yếu tố biến phí, định phí và CP hỗn hợp chi tiết theo tính chất ban đầu của chi phí; Sau cùng, kiểm tra lại Dự toán CP SXKD tổng hợp khách sạn 12 tháng được tổng hợp từ
Dự toán CP SXKD từng hoạt động/bộ phận chức năng của khách sạn và điều chỉnh
dự tốn chi phí cho từng yếu tố biến phí, định phí và CP hỗn hợp chi tiết theo tính chất ban đầu của chi phí của Dự toán CP SXKD từng hoạt động/bộ phận chức năng của khách sạn cho phù hợp yêu cầu dự toán.
PP lập dự tốn cho một số yếu tố Biến phí, Định phí và CP hỗn hợp chi tiết theo tính chất ban đầu của chi phí của khoản mục chi phí quản trị:
Giá vốn hàng bán- CP NVL TT, Giá vốn hàng hóa- dịch vụ (biến phí): Áp
dụng PP tỷ lệ.
Giá vốn hàng ăn, NVL chế biến món ăn (=) Doanh thu hàng ăn (x) Tỷ lệ Giá vốn hàng ăn trên Doanh thu hàng ăn; Tỷ lệ này thường áp dụng là: 35% đến 45%;
Giá vốn hàng uống, NVL chế biến món uống, hàng uống chuyển bán (=) Doanh thu hàng uống (x) Tỷ lệ Giá vốn hàng uống trên Doanh thu hàng uống; Tỷ lệ này thường áp dụng là: 20% đến 35%;
Giá vốn dịch vụ khác, NVL sản xuất dịch vụ, dịch vụ chuyển bán (=) Doanh thu dịch vụ khác (x) Tỷ lệ Giá vốn dịch vụ khác trên Doanh thu dịch vụ khác; Tỷ lệ này thường áp dụng căn cứ vào từng nhóm dịch vụ cụ thể;
Theo cách này, định mức sản phẩm dịch vụ được lập để đảm bảo thiết kế sản phẩm trong phạm vi chi phí dự tốn và để phân tích 2 nguyên nhân biến động chi phí do nhân tố lượng và nhân tố giá.
Chi phí tiền lương và các khỏan liên quan lương (biến phí, định phí): Áp dụng PP định mức
Dự tốn chi phí tiền lương cần thực hiện: Định biên nhân sự (thường chọn công suất phịng trung trình của khách sạn), quy chế tiền lương thưởng của khách sạn và pháp luật về lao động tiền lương để lưu ý mức lương tối thiểu, khoản trích BHXH- BHYT- BHTN- KPCĐ.
Lương lao động thường xuyên (=) Số người (x) Thu nhập/tháng (x) 12 tháng Phụ cấp lao động thường xuyên (=) Số người (x) Phụ cấp/tháng (x) 12 tháng BHXH- BHYT- BHTN- KPCĐ (=) Lương lao động thường xuyên có tham gia BHXH- BHYT- BHTN- KPCĐ (x) Tỷ lệ trích theo luật định
Phúc lợi lao động thường xuyên (=) Số người (x) Phúc lợi/tháng (x) 12 tháng Lương lao động thời vụ = Số giờ lao động thời vụ (x) Đơn giá 1 giờ cơng
Chi phí khác (biến phí, định phí, chi phí hỗn hợp): Áp dụng PP định mức,
PP tỷ lệ, PP kinh nghiệm.
Biến phí NVL phịng, biến phí vật dụng đặt phòng: vật dụng cá nhân, thức ăn- thức uống, trái cây hoa, hoa (=) Số lượng phòng bán (x) định mức CP NVL phịng.
Biến phí dịch vụ và tiền: KTQTCP cần nghiên cứu tìm ra nhân tố biến động hoạt động tỷ lệ thuận với biến phí dịch vụ và tiền và biến phí đơn vị. Nhân tố biến động hoạt động tỷ lệ thuận với biến phí dịch vụ và tiền là Doanh thu thì biến phí đơn vị là Tỷ lệ biến phí dịch vụ và tiền trên Doanh thu; Áp dụng cho hầu hết các biến phí dịch vụ và tiền khác như: Phí hoa hồng đặt phịng đặt tiệc, văn phòng phẩm, điện thoại… Biến phí dịch vụ và tiền (=) Doanh thu (x) Tỷ lệ biến phí dịch vụ và tiền trên Doanh thu.
Biến phí marketing, phí quản lý cơ bản (=) Doanh thu (x) Tỷ lệ Biến phí marketing, phí quản lý cơ bản trên Doanh thu (theo hợp đồng thỏa thuận).
CP CCDC, định phí (=) Phân bổ chi phí trả trước CCDC (+) CCDC trang bị thêm hoặc thay thế hư theo kế hoạch.
CP dịch vụ và tiền- vệ sinh, thuê thiết bị, …- định phí (=) Phí phải trả theo hợp đồng thỏa thuận.
CP dịch vụ sửa chữa bảo dưỡng, định phí và biến phí sửa chữa: Phân bổ kế hoạch sửa chữa bảo dưỡng và Hợp đồng thỏa thuận.
CP năng lượng, định phí biến phí và hỗn hợp điện, nước, gas, ...: Chi phí điện (=) Định phí (+) Số phịng bán (x) Định mức CP điện; Chi phí nước (=) Định phí (+) Số phịng bán (x) Định mức CP nước; Chi phí gas, năng lượng khác (=) Doanh thu (x) Tỷ lệ biến phí CP gas trên Doanh thu.
Chi phí cố định chung: Áp dụng PP định mức, PP tỷ lệ.
KH TSCĐ (=) KH TSCĐ theo Bảng KH TSCĐ bao gồm: TSCĐ cũ và TSCĐ mới trang bị thêm theo kế hoạch.
Bảo hiểm, phí thương hiệu (=) Phí phải trả theo hợp đồng thỏa thuận.
Phí quản lý khuyến khích (=) Doanh thu (x) Tỷ lệ phí quản lý khuyến khích trên Doanh thu (theo hợp đồng thỏa thuận).
3.2.4. Xác định chi phí cho từng đối tƣợng chịu chi phí- xác định GTSP
(1) Về xác định GTSP sản xuất: Hạn chế cần hoàn thiện là đánh giá SPDD cuối kỳ tính GTSPSX (cũng là cuối kỳ xác định KQHĐKD do hai thời kỳ này bằng nhau và là định kỳ hàng tháng).
Hoàn thiện đánh giá SPDD cuối kỳ tại DN kinh doanh khách sạn là việc lựa chọn 1 trong 2 quan điểm: Quan điểm 1- Các chi phí đã bỏ ra để có các dịch vụ lưu trú và các dịch vụ đi kèm khác mà khách còn lưu lại phòng đã sử dụng là SPDD và sử dụng PP đánh giá SPDD là PP chi phí thực tế với khoản mục CPNVLTT hoặc yếu tố CP NVL để xác định CP SXKDDD trên Bảng cân đối kế toán và Quan điểm 2- Các chi phí đã bỏ ra để có các dịch vụ lưu trú và các dịch vụ đi kèm khác mà khách còn lưu lại phịng đã sử dụng là chi phí sản phẩm- GTSP sản xuất thực tế, là chi phí trong kỳ- GVHB trên Báo cáo KQHĐKD, đồng thời lợi ích kinh tế có được từ các dịch vụ lưu trú và các dịch vụ đi kèm khác mà khách còn lưu lại phòng đã sử dụng là doanh thu trong kỳ và do vậy SPDD đánh giá là bằng 0 hay CP SXKDDD là bằng 0.
Kết quả cho thấy, Quan điểm 1- Các chi phí đã bỏ ra để có các dịch vụ lưu trú và các dịch vụ đi kèm khác mà khách còn lưu lại phòng đã sử dụng là SPDD là quan
điểm không đúng và Quan điểm 2- Các chi phí đã bỏ ra để có các dịch vụ lưu trú và
các dịch vụ đi kèm khác mà khách còn lưu lại phòng đã sử dụng là Chi phí sản phẩm- GTSP sản xuất thực tế, là Chi phí trong kỳ- GVHB trên Báo cáo KQHĐKD, đồng thời lợi ích kinh tế có được từ các dịch vụ lưu trú và các dịch vụ đi kèm khác mà khách còn lưu lại phòng đã sử dụng là doanh thu trong kỳ và do vậy SPDD đánh giá là bằng 0 hay CP SXKDDD bằng 0 là quan điểm đúng. Lý do:
+ SPDD này được đo lường xác định trị giá khoản mục hàng tồn kho (CP SXKDDD) trên Bảng cân đối kế toán: Phù hợp với VAS 2- Hàng tồn kho (đoạn 04)- Hàng tồn kho được tính theo giá gốc; trường hợp giá trị thuần có thể thực hiện được thấp hơn giá gốc thì phải tính theo giá trị thuần có thể thực hiện được, nhưng khơng phù hợp với định nghĩa và điều kiện ghi nhận tài sản; phù hợp với VAS 1- Chuẩn mực chung (đoạn 18, 20-25)- Tài sản là các nguồn lực do DN kiểm soát, phát sinh từ sự kiện trong quá khứ và mang lại lợi ích trong tương lai từ tài sản (vì các dịch vụ sản phẩm này đã hồn thành, đã bàn giao cho khách hàng và DN khơng cịn kiểm sốt nên khơng là SPDD).
+ Chi phí sản phẩm- GTSPSX thực tế, Chi phí trong kỳ- GVHB trên Báo cáo KQHĐKD tuân thủ nguyên tắc phù hợp giữa doanh thu và chi phí trong việc chi phí được ghi nhận trên Báo cáo KQHĐKD. Vì các dịch vụ sản phẩm này đã hồn thành, đã bàn giao cho khách hàng và khách hàng xác nhận nghĩa vụ thanh toán và được ghi nhận là doanh thu trên Báo cáo KQHĐKD. Doanh thu này phù hợp với định nghĩa
doanh thu theo VAS 14- Doanh thu và thu nhập khác (đoạn 03)- Doanh thu là tổng giá trị các lợi ích kinh tế DN thu được trong kỳ kế toán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất, kinh doanh thơng thường của DN, góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu; phù hợp