I. TỔNG QUAN VỀ CƠNG TY KIỂM TỐN VIỆT NAM
5. Đánh giá rủi ro kiểm toán trên phương diện số dư tài khoản và loại nghiệp
loại nghiệp vụ
Quá trình và kết quả đánh giá rủi ro kiểm toán trên số dư khoản mục và loại nghiệp vụ được thể hiện trên giấy tờ làm việc của kiểm toán viên và lưu tại chỉ mục 1810 - “Đánh giá rủi ro và kế hoạch kiểm toán” trong hồ sơ kiểm tốn. Q trình đánh giá rủi ro kiểm tốn trên số dư khoản mục và loại hình nghiệp vụ tương tự như đánh giá rủi ro kiểm toán trên báo cáo tài chính, kiểm tốn viên phải đánh giá rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện trên số dư khoản mục và loại hình nghiệp vụ. Trong q trình này, kiểm tốn viên Deloitte thực hiện đánh giá rủi ro kiểm toán trên số dư đầu năm và các nghiệp vụ phát sinh trong năm đối với từng khoản mục.
5.1 Đánh giá rủi ro tiềm tàng trên số dư khoản mục và loại hình nghiệp vụ
Đánh giá rủi ro tiềm tàng trên phương diện số dư tài khoản và loại nghiệp vụ phụ thuộc vào các yếu tố: mức rủi ro tiềm tàng đã đánh giá đối với tồn bộ Báo cáo tài chính, tính chất khoản mục, các nhân tố tác động đến rủi ro tiềm tàng trên số dư tài khoản và loại nghiệp vụ trên cơ sở hiểu biết của kiểm toán viên, bao gồm các nhân tố sau:
Bản chất của các số dư tài khoản
Quy mô của các số dư tài khoản
Mức độ biến động, phức tạp và thường xuyên của từng loại tài khoản
Kết quả của lần kiểm toán trước với các tài khoản
Để tiết kiệm thời gian và chi phí kiểm tốn, kiểm tốn viên khơng thực hiện đánh giá rủi ro tiềm tàng cho từng tài khoản mà chỉ đánh giá rủi ro cho từng nhóm khoản mục. Hơn nữa, kiểm tốn viên khơng nhất thiết phải đánh giá cho từng tài khoản mà chỉ cần đánh giá cho từng nhóm tài khoản có cùng bản chất. Kiểm tốn viên Deloitte thường sử dụng ma trận định hướng để dự đoán các sai sót tiềm tàng đối với các khoản mục:
Ma trận kiểm tra định hướng Loại khoản mục tiến hành kiểm tra Hướng dự kiến kiểm tra
Kết quả kiểm tra trực tiếp
Kết quả kiểm tra gián tiếp Khoản mục tài sản và chi phí Khoản mục cơng nợ và doanh thu Khoản mục tài sản và chi phí Khoản mục cơng nợ và doanh thu Khoản mục tài sản và chi phí O O U O Khoản mục cơng nợ và doanh thu U U U O
Trong đó: O (overstatement) – Khai báo thừa U (understatement) – Khai báo thiếu
Sai phạm ở mỗi khoản mục thường xảy ra một trong hai hướng: khai báo thừa hoặc khai báo thiếu. Đối với khoản mục doanh thu và cơng nợ, khách hàng có xu hướng khai báo thiếu nên kiểm toán viên thường tập trung kiểm tra theo hướng này. Chẳng hạn, khi một khoản mục doanh thu bán hàng không được ghi nhận hoặc ghi nhận với giá trị thấp hơn, kết quả kiểm tra trực tiếp trên tài khoản doanh thu đó
cho thấy giá trị được ghi nhận thấp hơn thực tế. Kiểm tốn viên cũng có thể kiểm tra gián tiếp tài khoản các khoản phải thu khách hàng hoặc tài khoản tiền (nếu bán hàng thu tiền ngay) sẽ thấy giá trị ghi sổ thấp hơn thực tế. Cả hai tài khoản này đếu thuộc khoản mục tài sản của doanh nghiệp. Vì vậy kết quả kiểm tra gián tiếp trên khoản mục tài sản và chi phí thường theo hướng khai báo thiếu. Kiểm tốn viên có thể thực hiện q trình kiểm tra tương tự đối với khoản mục tài sản và chi phí.
Phương pháp mà kiểm toán viên Deloitte thường sử dụng để đánh giá rủi ro tiềm tàng cho từng khoản mục là phương pháp phân tích, bao gồm phân tích ngang và phân tích dọc. Kiểm tốn viên sử dụng phân tích ngang bằng cách so sánh số liệu giữa các năm với nhau hoặc so sánh số liệu năm hiện hành với dự tốn của doanh nghiệp để tìm ra các điểm bất thường. Khi sử dụng phương pháp phân tích này, cơ sở so sánh phải được kiểm toán viên tin tưởng. Nếu là khách hàng truyền thống, cơ sở so sánh sẽ là số liệu của năm kiểm toán trước. Nếu là khách hàng trong năm kiểm tốn đầu tiên, có hai trường hợp xảy ra:
Thứ nhất, Khách hàng đã được kiểm tốn bởi một cơng ty kiểm tốn khác.
Nếu cơng ty kiểm toán là thành viên của một trong ba hãng kiểm tốn danh tiếng cịn lại của thế giới, kiểm toán viên Deloitte sẽ tin tưởng vào số liệu đó. Ngược lại, cơng ty kiểm tốn khơng phải là thành viên của các hãng kiểm toán danh tiếng, kiểm tốn viên Deloitte phải thu thập thêm thơng tin đối với số liệu của năm kiểm toán trước.
Thứ hai, Khách hàng chưa được kiểm tốn bởi các cơng ty kiểm toán.
Trường hợp này xảy ra khi khách hàng mới đi vào hoạt động. Khi đó, kiểm tốn viên phải xem xét cơ sở lập dự toán của khách hàng nhằm thiết lập độ tin cậy vào dự tốn đó. Kiểm tốn viên dùng dự toán làm cơ sở so sánh với số liệu trong năm hiện hành của khách hàng để phân tích.
5.2 Đánh giá rủi ro kiểm sốt trên số dư khoản mục và loại hình nghiệp vụ
Q trình đánh giá rủi ro kiểm sốt trên số dư khoản mục và loại hình nghiệp vụ được kiểm tốn viên thực hiện trong giai đoạn thực hiện kiểm toán. Bản chất của q trình này là kiểm tốn viên đánh giá tính hữu hiệu của hệ thống kiểm sốt nội bộ đối với từng khoản mục. Cách thức đánh giá của kiểm toán viên Deloitte thường thực hiện thông qua quan sát, kiểm tra chứng từ, thực hiện lại các quá trình kiểm sốt.
Q trình đánh giá rủi ro kiểm sốt trên số dư tài khoản và loại hình nghiệp vụ bao gồm các bước cơng việc sau:
Thứ nhất, Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm sốt. Nếu, một cơng ty là khách hàng truyền thống của Deloitte thì kiểm tốn viên có thể sử dụng hồ sơ kiểm toán chung và hồ sơ kiểm toán của các năm trước để đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát đối với các tài khoản và nghiệp vụ. Trong năm kiểm tốn 2006, Cơng ty khơng có sự thay đổi đáng kể. Việc áp dụng Chuẩn mực kế tốn Việt Nam khơng ảnh hưởng nhiều đến các khoản mục. Vì vậy khi đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát đối với các khoản mục, kiểm tốn viên có thể thực hiện các thủ tục kiểm toán như các năm trước. Để đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát đối với từng khoản mục, kiểm toán viên thường lập bảng câu hỏi đánh giá đối với các khoản mục:
Bảng câu hỏi đánh giá kiểm soát đối với các khoản mục
Câu hỏi Có K
hơng
N /A Khoản mục tiền
1. Cơng ty có đảm bảo ngun tắc bất kiên nhiệm giữa thủ quỹ với các kế toán viên khác trong bộ máy
kế tốn khơng
2. Cuối tháng thủ quỹ và kế tốn tiền mặt có thực hiện đối chiếu với nhau không? x 3. Việc kiểm kê tiền mặt có được thực hiện một cách thường xuyên với sự chứng kiến của ít nhất ba ngưịi độc lập với nhau khơng?
x 4. Việc đối chiếu sổ tài khoản tiền gửi ngân hàng với sổ phụ ngân hàng có được tiến hành thường xun khơng?
x 5. Các khoản tiền thu về có được gửi ngay và trực tiếp vào ngân hàng không?
6. Các nghiệp vụ phát sinh liên quan đến tiền có được phản ánh đúng kỳ khơng? x 7. Việc quy đổi VNĐ sang USD có được sử dụng tỷ giá giao dịch ngày hơm đó khơng? x
Kiểm tốn viên đánh giá rủi ro kiểm soát ban đầu đối với khoản mục tiền ở mức trung bình
Khoản mục doanh thu
1. Cơng ty có gửi đơn chào hàng và thơng báo giá cho khách hàng trước khơng? x
2. Giá bán có thể bị thay đổi khơng? x 3. Cơng ty có chính sách giảm giá, chiết khấu thương
mại không?
x 4. Các lơ hàng bán xuất đi có đúng kế hoạch đã ký với
5.Khi xuất bán một lơ hàng có phê chuẩn của người có thẩm quyền khơng?
x 6. Cơng ty có chính sách hoa hồng hoặc khuyến khích kinh tế nếu bộ phận bán hàng bán được nhiều hang khơng
x 7. Bộ phận bán hàng có độc lập với kế tốn bán hàng khơng?
x 8. Cơng ty có dễ dàng nhận biết được sự thơng đồng
giữa bộ phận bán hàng và người mua hàng khơng? x 9 Có nguy cơ nào xảy ra đối với hàng trên đường vận
chuyển đến cho khách hàng khơng?. x
Kiểm tốn viên đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát ở mức cao đối với khoản mục doanh thu
Khoản mục chi phí
1. Cơng ty có thường xun theo dõi sự biến động của giá vốn hàng bán không? x 2. Từng đơn đặt hàng của khách hàng và lệnh xuất hàng ra khỏi kho có được phê chuẩn đúng đắn? x 3. Cơng ty có theo dõi chi tiết từng khoản mục chi phí khơng?
x 4.Có phát sinh các bút tốn điều chỉnh giữa sổ kế toán
và kiểm kê thực tế thành phẩm? x 5. Giá thành sản phẩm có được cơng ty xây dựng theo
kế hoach khơng? x
đúng đắn?
7. Các loại chi phí có được ghi nhận đúng kỳ kế tốn? x
Kiểm tốn viên đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát đối với khoản mục chi phí ở mức cao hơn trung bình
Khoản mục tái sản cố định
1. Các tài sản cố định sau khi mua về có được lập thẻ tài sản cố định ngay khơng?
x 2. Cơng ty có sử dụng tài sản cố định làm thế chấp để
vay vốn?
x 3. Có thực hiện kiểm kê tài sản cố định theo quy định không?
x 4. Tất cả tài sản cố định có được ghi nhận theo giá gốc khơng?
x 5. Cơng ty có theo dõi riêng tài sản cố định chờ thanh lý không?
x 6. Hệ thống thẻ tài sản cố định có được duy trì
khơng?
x 7. Có bộ phận nào khác ngồi kế tốn theo dõi tài sản cố định khơng?
x 8. Cơng ty có đăng ký tỷ lệ khấu hao theo quy định
khơng? Việc tính khấu hao có tn thủ quy định đó khơng?
x
9. Các thủ tục thanh lý có được thực hiện đúng quy định khơng?
x 10. Cơng ty có mua bảo hiểm cho các tài sản cố định x
khơng?
Kiểm tốn viên đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát đối với khoản mục tài sản cố định ở mức cao
...............................................
Kiểm toán viên thực hiện bảng câu hỏi trên với các khoản mục cần đánh giá
ban đầu về rủi ro kiểm sốt. Trên bảng câu hỏi này, ngồi câu trả lời các vấn đề mà kiểm toán viên đề cập, kiểm tốn viên sẽ ghi nhận ln ý kiến đánh giá ban đầu của mình về rủi ro kiểm sốt của khoản mục đó.
Thứ hai, Đánh giá lại rủi ro kiểm soát. Đánh giá lại rủi ro kiểm soát được
kiểm tốn viên thực hiện nhằm mục đích đánh giá xác đáng rủi ro kiểm sốt đối với từng số dư tài khoản và loại hình nghiệp vụ để lập kế hoạch kiểm toán chi tiết đối với tài khoản hoặc nghiệp vụ đó. Q trình đánh giá lại địi hỏi kiểm tốn viên phải thực hiện các thử nghiệm kiểm soát, bao gồm:
Kiểm tra chứng từ tài liệu nếu nghiệp vụ đó để lại dấu vết trực tiếp.
Thực hiện lại các thủ tục kiểm sốt nếu nghiệp vụ khơng để lại dấu vết trực tiếp. Các thông tin thu được trong bước công việc này sẽ được lưu tại các chỉ mục của phần 4000, đặc biệt là chỉ mục 4300 – “Các bước kiểm soát chu kỳ kinh doanh”. Số lượng thực hiện các thử nghiệm kiểm soát sẽ do Phần mềm kiểm toán ứng dụng trong AS/2 chọn ra. Như đã khẳng định ở phần lý luận chung, dù hệ thống kiểm soát của khách hàng hoạt động rất hữu hiệu nhưng kiểm tốn viên cũng khơng bao giờ đặt niềm tin tuyệt đối vào hệ thống đó. Vì vậy rủi ro kiểm sốt thường được đánh giá ở mức trung bình, cao hơn trung bình hoặc cao. Nếu loại nghiệp vụ có mức rủi ro kiểm sốt cao trên mức trung bình nhưng bằng kinh nghiệm nghề nghiệp, kiểm tốn viên cho rằng có thể giảm mức rủi ro này xuống thì kiểm tốn viên sẽ tăng số lượng chọn mẫu thích hợp để có thể giảm rủi ro kiểm soát và thiết lập độ tin cậy hợp lý đối với hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Đối với
loại nghiệp vụ có mức rủi ro kiểm sốt được đánh giá rất cao thì kiểm tốn viên sẽ khơng thực hiện các thử nghiệm kiểm sốt nữa mà chọn mẫu ngay để thực hiện các thử nghiệm cơ bản.
Sau khi thực hiện các thử nghiệm kiểm soát hay các soát xét đối với nghiệp vụ, kiểm toán viên sẽ đưa ra đánh giá cuối cùng về rủi ro kiểm soát liên quan đến từng loại nghiệp vụ cụ thể. Các đánh giá này sẽ được lưu trong hồ sơ kiểm toán tại chỉ mục 4100 - Kết luận về quá trình kiểm tra hệ thống kiểm sốt nội bộ. Các kết luận mà kiểm toán viên Deloitte đưa ra sẽ được lượng hoá để làm cơ sở cho việc xác định số lượng mẫu phải kiểm tra chi tiết trong các bước kiểm toán sau. Tuy nhiên cần phải khẳng định chắc chắn lại rằng cho dù hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng có hồn hảo đến bao nhiêu thì kiểm tốn viên cũng khơng bao giờ tin tưởng hồn tồn vào nó để đánh giá rủi ro kiểm sốt bằng khơng. Trong thực tế với thái độ thận trọng thích đáng và kinh nghiệm nghề nghiệp, kiểm toán viên thường đánh giá rủi ro kiểm soát của khách hàng ở mức độ cao hơn trung bình hoặc cao.
Quá trình đánh giá lại được kiểm toán viên thực hiện trọng tâm hướng vào các khoản mục quan trọng và các khoản mục mà kiểm toán viên tin rằng mức đánh giá ban đầu chưa phản ánh đúng rủi ro kiểm sốt đối với khoản mục đó.
5.3 Đánh giá rủi ro phát hiện trên số dư khoản mục và loại hình nghiệp vụ
Rủi ro phát hiện khơng được kiểm toán viên đánh giá một cách trực tiếp. Nếu kiểm tốn viên đánh giá các loại rủi ro khơng bằng các giá trị cụ thể mà bằng các mức độ (cao, cao hơn trung bình, trung bình), kiểm tốn viên sẽ đánh giá rủi ro phát hiện thông qua quan hệ logic. Chẳng hạn nếu rủi ro kiểm toán mong muốn dự kiến ở mức trung bình, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đều được đánh giá ở mức độ cao, khi đó rủi ro phát hiện sẽ được đánh giá ở mức độ thấp.
Lấy ví dụ: dựa trên kết quả đánh giá rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và mức rủi ro kiểm toán mong muốn đối với từng số dư tài khoản và loại nghiệp vụ, kiểm toán viên lập bảng đánh giá rủi ro phát hiện đối với từng số dư tài khoản và loại hình nghiệp vụ của một cơng ty khách hàng như sau:
Bảng đánh giá rủi ro phát hiệnđối với từng khoản mục của khách hàng
Khoản mục Rủi ro kiểm toán mong muốn Rủi ro tiềm tàng Rủi ro kiểm soát Rủi ro phát hiện 1. Tiền Thấp Trung bình Trung bình Thấp 2. Phải thu, phải trả Thấp Trung
bình Trung bình Thấp 3. Hàng tồn kho Thấp Trung bình Trung bình Thấp 4. Vay Thấp trung bìnhCao hơn Trungbình Thấp 5. Xây dựng cơ bản
dở dang
Thấp Cao Cao hơn trung bình Thấp 6. Vốn chủ sở hữu và quỹ Thấp Trung bình Trung bình Thấp 7.Tài sản cố định Thấp trung bìnhCao hơn trung bìnhCao hơn Thấp 8.Doanh thu Thấp Cao trung bìnhCao hơn Thấp 9. Chi phí Thấp trung bìnhCao hơn trung bìnhCao hơn Thấp
Dựa vào kết quả đánh giá rủi ro phát hiện đối với các số dư khoản mục và loại hình nghiệp vụ của khách hàng, kiểm tốn viên lập kế hoạch kiểm tra chi tiết cho từng khoản mục và nghiệp vụ này. Kết quả trên cho thấy trong năm kiểm toán