Cùng với quá trình xác định các TTTN, xác định chỉ tiêu đánh giá kết quả và hiệu quả, KTTN còn kết hợp với một số công cụ khác để đánh giá các TTTN. Các cơng cụ có liên quan sẽ là cơ sở phân tích, đánh giá các trung tâm một cách chính xác hơn.
1.2.4.1. Dự tốn và vai trị dự toán trong kế toán trách nhiệm
Dự tốn là tổng thể các dự tính được thể hiện qua một cơ cấu nhất định thông qua việc cụ thể hóa bằng con số nội dung của các kế hoạch, dự án. Lập dự toán SXKD là lập dự kiến chi tiết những chỉ tiêu trong hệ thống HĐSXKD của doanh nghiệp trong từng kỳ.
Đối với KTTN, dự toán là căn cứ để có thể đánh giá được khả năng quản lý và và hoàn thành các cơng việc của các bộ phận. Ngồi ra, thơng tin dự tốn có thể giúp nhà quản trị dự báo trước một số vấn đề có thể phát sinh, từ đó đưa ra những phương án cụ thể và hợp lý để điều hành HĐSXKD của doanh nghiệp, đảm bảo tính khả thi của dự án.
Phân loại CP là một vấn đề quan trọng trong quá trình thực hành KTTN. Việc phân loại CP để phục vụ KTTN thường căn cứ vào hai tiêu chí: phân loại theo CP theo khả năng kiểm sốt được và phân loại CP theo cách ứng xử CP.
Phân loại chi phí theo khả năng kiểm sốt
CP kiểm sốt được là các khoản CP mà nhà quản trị có thể xác định được sự phát sinh và có thẩm quyền quyết định về sự phát sinh của nó. Trong khi đó, CP khơng kiểm sốt được là những khoản CP nằm ngồi phạm vi quyền hạn của nhà quản trị, họ khơng thể dự đốn được sự phát sinh cũng như khơng có thẩm quyền quyết định sự phát sinh của nó.
Để phân biệt CP kiểm soát được hay khơng kiểm sốt được cần căn cứ vào hai đặc điểm là phạm vi phát sinh CP và sự phân cấp quản lý trong cơ cấu tổ chức của công ty. CP kiểm sốt được hay khơng kiểm sốt được thể hiện sự phân cấp quản lý trong việc kiểm soát CP ở các cấp quản trị, phản ánh phạm vi phát sinh CP, trách nhiệm về CP của các cấp quản trị.
Xác định CP kiểm sốt được và chí phí khơng kiểm sốt được có vai trị quan trọng khơng những trong việc hình thành các TTTN mà còn ở việc đánh giá các trung tâm đó, đặc biệt là đánh giá trung tâm LN. Có thể nói rằng, số dư bộ phận có thể kiểm sốt được được xem là tiêu chuẩn đánh giá tốt nhất về khả năng sinh lời của trung tâm LN và cũng là thước đo đánh giá thành quả cũng như trách nhiệm của nhà quản trị.
Phân loại chi phí theo cách ứng xử chi phí
Sự phân loại CP theo cách ứng xử nhằm xem xét sự biến động của CP khi mức độ hoạt động thay đổi. Theo đó, CP được chia thành ba loại như sau:
- Biến phí là những CP sẽ thay đổi khi mức độ hoạt động thay đổi, - Định phí là những CP khơng biến đổi khi mức độ hoạt động thay đổi, - CP hỗn hợp là những CP vừa có yếu tố biến phí và yếu tố định phí.
Việc xác định biến phí, định phí hoặc CP hỗn hợp giúp doanh nghiệp lập báo cáo theo mức độ hoạt động để xác định phần LN góp đơn vị, tỉ lệ LN góp, LN bộ phận và tỉ lệ LN bộ phận nhằm cung cấp thông tin cho nhà quản trị lựa chọn các phương
án cũng như ra quyết định kinh doanh.
1.2.4.3. Phân bổ chi phí cho các báo cáo bộ phận
Bên cạnh các hoạt động chức năng, mỗi doanh nghiệp còn tổ chức các bộ phận phục vụ như phòng kế tốn, phịng tổ chức nhân sự, dịch phụ sửa chữa, căn tin, bảo vệ,... CP phát sinh cho hoạt động của các bộ phận này tuy khơng nhiều nhưng có ảnh hưởng trực tiếp đến các hoạt động chức năng trong doanh nghiệp. Do đó cần thiết phải có biện pháp phân bổ CP một cách hợp lý nhằm tạo điều kiện thuận lợi cho việc kiểm soát CP cũng như đánh giá thành quả, trách nhiệm của từng bộ phận.
Có hai cách phân bổ CP cho các bộ phận phục vụ là phương pháp phân bổ trực tiếp và phương pháp phân bổ bậc thang. Theo đó, phương pháp phân bổ trực tiếp thì bỏ qua tất cả các CP về các dịch vụ giữa các bộ phận phục vụ lẫn nhau và phân bổ tất cả các CP của bộ phận phục vụ cho các bộ phận hoạt động trong doanh nghiệp. Còn đối với phương pháp phân bổ bậc thang thì được tiến hành theo trình tự bắt đầu từ bộ phận phục vụ có CP phát sinh lớn nhất đến các bộ phận phục vụ có CP phát sinh nhỏ hơn và khơng được phân bổ theo trình tự ngược lại. Hơn nữa, dù sử dụng phương pháp phân bổ nào cũng phải đảm bảo các yếu tố sau:
- Phản ánh CP chung sử dụng của mỗi bộ phận và mức lợi ích mà mỗi bộ phận được thụ hưởng,
- Tính giản đơn, nhất quán và tiết kiệm.
1.2.4.4. Kỹ thuật phân tích chênh lệch
Phân tích chênh lệch là một cơng cụ hữu ích giúp cho nhà quản trị có thể xác định được những biến động và nguyên nhân gây biến động giữa thực hiện so với dự toán, hoặc giữa kỳ này so với kỳ trước. Việc phân tích chênh lệch sẽ giúp cho nhà quản trị nhận diện được những biến động tích cực và tiêu cực, từ đó nhà quản trị tập trung sự chú ý vào các bộ phận, các hoạt động có những biến động đi lệch khỏi mục tiêu chung của tổ chức để tìm ra các giải pháp khắc phục, điều chỉnh kịp thời.
Các bước cần thực hiện khi phân tích chênh lệch - Xác định chỉ tiêu cần phân tích,
phân tích là biến động giữa thực tế so với kế hoạch (dự tốn),
- Tính tốn mức độ ảnh hưởng của các nhân tố liên quan đến sự biến động theo yêu cầu quản lý, kiểm soát, đánh giá trách nhiệm. Các nhân tố ảnh hưởng đến sự biến động sẽ được chia thành hai loại là nhân tố kết quả và nhân tố hiệu quả. Nhân tố kết quả thể hiện kết quả hoạt động như lượng sản phẩm SX và tiêu thụ, trong khi nhân tố hiệu quả thể hiện chất lượng hoạt động như CP tiêu hao để SX một sản phẩm, tỷ lệ số dư đảm phí trên DT…
Trong đánh giá các TTTN, các nhân tố ảnh hưởng đến sự biến động có thể được xác định cụ thể như sau
- Đối với trung tâm CP, nhân tố kết quả chính là số lượng sản phẩm SX, số lượng hàng hóa mua vào trong kỳ cịn nhân tố hiệu quả là số hao phí đã bỏ ra để SX sản phẩm, mua sắm hàng hóa đó.
- Đối với trung tâm DT, nhân tố kết quả chính là số lượng sản phẩm, hàng hóa tiêu thụ, đơn giá bán trong kỳ và nhân tố hiệu quả là tỷ lệ số dư đảm phí trên DT.
- Đối với trung tâm LN, nhân tố kết quả là LN và những nhân tố cấu thành nên LN như DT, CP và nhân tố hiệu quả chính là tỷ suất LN trên DT, số vịng quay vốn. - Đối với trung tâm đầu tư, nhân tố kết quả là RI và nhân tố hiệu quả là ROI.
1.2.4.5. Định giá sản phẩm chuyển giao
Giá chuyển giao là giá được tính khi một bộ phận này cung cấp sản phẩm hoặc dịch vụ cho một bộ phận khác trong cùng một tổ chức, doanh nghiệp. Rõ ràng giá chuyển giao ảnh hưởng đến cả LN của bộ phận nhận cũng như bộ phận giao. Do đó nó cũng ảnh hưởng đến việc đánh giá thành quả của các TTTN.
Khi định giá sản phẩm chuyển giao, người lập giá phải đảm bảo: lợi ích chung của tồn doanh nghiệp, bù đắp CP thực hiện sản phẩm của bộ phận chuyển giao, kích thích các bộ phận phấn đấu tiết kiệm CP và tăng cường trách nhiệm với mục tiêu chung của tồn doanh nghiệp. Có ba cơ sở để xác định giá chuyển giao nội bộ.
Dựa vào CP SX: Trong trường hợp này giá sản phẩm chuyển giao được tính bằng
với CP SX sản phẩm. Mặc dù việc tính tốn này đơn giản dễ thực hiện nhưng có một số hạn chế như:
- Có thể dẫn đến những quyết định sai lầm vì giá sản phẩm chuyển giao theo CP SX khơng chỉ rõ khi nào chuyển giao sẽ có lợi nhất và nó ảnh hưởng đến mục tiêu chung của doanh nghiệp như thế nào,
- Khơng khuyến khích các bộ phận SX kiểm soát CP tốt hơn bởi lẽ tất cả các CP phát sinh dù tiết kiệm hay lãng phí đều được chuyển cho bộ phận sử dụng sản phẩm chuyển giao gánh chịu,
Chỉ có bộ phận tiêu thụ cuối cùng, bộ phận bán sản phẩm cho khách hàng bên ngồi doanh nghiệp mới tính kết quả lãi lỗ. Vì vậy, nhà quản trị dễ nhầm lẫn thành quả chỉ do bộ phận cuối cùng này tạo nên hay chỉ có khâu cuối cùng mới quyết định hiệu quả SXKD.
Dựa vào giá thỏa thuận: Trong trường hợp này, giá sản phẩm chuyển giao được
xác định như sau:
Giá chuyển giao = VC + Mức phân bổ số dư đảm phí của sản phẩmbán ra ngồi bị thiệt hại
Trong đó VC là biến phí cho mỗi đơn vị sản phẩm. Mức phân bổ số dư đảm phí của sản phẩm bán ra ngoài bị thiệt hại đôi khi phải được tiến hành theo sự thỏa thuận giữa bên nhận và bên giao. Các thơng tin về CP và thị trường có thể được sử dụng trong sự thỏa thuận này, nhưng khơng địi hỏi giá chuyển giao được chọn phải có bất kỳ mối quan hệ đặc biệt nào với các thông tin về CP và thị trường. Giá chuyển giao theo sự thỏa thuận được sử dụng trong những trường hợp khơng có giá thị trường trung gian nào có thể dùng được.
Dựa vào giá thị trường: Giá chuyển giao theo giá thị trường được căn cứ vào giá
bán sản phẩm trên thị trường kết hợp với điều kiện cụ thể về tình hình CP, thu nhập của bộ phận thực hiện.
Sử dụng giá thị trường để điều hành giá trong quá trình chuyển giao sản phẩm thì tất cả các bộ phận đều cho khả năng thu được LN trên vốn. Định giá chuyển giao theo giá thị trường giúp cho nhà quản trị quyết định tốt nhất khi nào chuyển giao đó chính là mức giá thấp nhất chuyển giao từ bộ phận thực hiện sang bộ phận nhận sản phẩm nhưng vẫn đảm bảo mức LN của bộ phận và toàn doanh nghiệp. Sử dụng giá
thị trường để xác định giá chuyển giao còn tạo điều kiện cạnh tranh với thị trường của tất cả các bộ phận, giúp cho các bộ phận nhận thức được mức phí hợp lý của mình so với nhu cầu tiêu thụ sản phẩm. Đồng thời, đây cũng là một căn cứ đánh giá kết quả của các nhà quản trị để củng cố và hoàn thiện hệ thống KTTN.
Vấn đề xác định giá chuyển giao nào giữa các bộ phận trong cùng một doanh nghiệp không phải là việc dễ dàng vì có ảnh hưởng đến thành quả của các TTTN cũng như nhà quản trị trung tâm. Tùy theo đặc điểm hoạt động của mỗi doanh nghiệp có thể lựa chọn một trong ba phương pháp: định giá sản phẩm chuyển giao theo CP SX, theo giá thị trường và theo sự thỏa thuận.
1.3. Tổ chức kế toán trách nhiệm ở một số quốc gia và những bài học kinh nghiệm cho Việt Nam
1.3.1. Tổ chức kế toán trách nhiệm ở Mỹ
Theo Phạm Văn Dược và cộng sự (2010) [10] và theo Nguyễn Hữu Phú (2014) [9], tại Mỹ, KTTN được hình thành và phát triển mạnh mẽ trong doanh nghiệp SX. Sự phát triển này mang tính chất tiên phong trên thế giới, với khuynh hướng cung cấp thơng tin hữu ích cho thiết lập quyết định quản trị thông qua các kỹ thuật định lượng thông tin. Những nội dung nổi bật về tổ chức KTTN ở một số công ty lớn như GM, Ford Motor, Kodak, IBM,… thể hiện ở những điểm sau
- KTTN được tổ chức nhằm thu thập, tổng hợp và báo cáo các dữ liệu kế tốn có liên quan đến trách nhiệm của từng nhà quản lý riêng biệt trong một tổ chức, thông qua các báo cáo liên quan đến CP, thu nhập và các số liệu hoạt động bởi từng khu vực trách nhiệm hoặc đơn vị trong tổ chức, trên cơ sở có sự phân quyền trong tổ chức, và gắn với quan điểm kiểm soát được về phạm vi của đơn vị mà nhà quản trị được quyền quản lý.
- Các công ty thường tổ chức theo bốn TTTN và gắn với các cấp quản lý khác nhau gồm: Các trung tâm CP, trung tâm DT, trung tâm LN và trung tâm đầu tư. - Các công ty thường tiến hành phân loại CP theo mức độ hoạt động để phục vụ cho
việc phân tích biến động giữa CP thực tế với CP tiêu chuẩn; từ đó tìm ra ngun nhân của sự biến động và chỉ ra những nguyên nhân chủ yếu. Từ đó đề ra
những biện pháp và những điều chỉnh cần thiết đối với những HĐKD của đơn vị. - Hệ thống báo cáo trách nhiệm được các công ty tổ chức thực hiện khá hồn
hảo. Theo đó, trách nhiệm báo cáo gắn với từng TTTN cụ thể thơng qua các báo cáo về tình hình thực hiện kế hoạch đã đề ra, và báo cáo phân tích về sự biến động giữa kết quả thực hiện với kế hoạch, đồng thời tìm ra nguyên nhân tác động đến sự biến động đó.
Ngồi ra, theo Trần Văn Tùng (2010) [11], quy trình lập hệ thống báo cáo trách nhiệm của đa số các công ty trên được thực hiện qua 3 bước như sau
Bước 1: Phân chia có cấu tổ chức thành những TTTN, và chuẩn bị dự toán CP, thu nhập cho mỗi TTTN.
Bước 2: Đo lường kết quả hoạt động của mỗi TTTN.
Bước 3: Chuẩn bị những báo cáo kết quả hoạt động kịp thời, so sánh những lượng thực tế với lượng được dự toán.
1.3.2. Tổ chức kế toán trách nhiệm ở các nước Châu Âu
Cũng theo Phạm Văn Dược và cộng sự (2010) và theo Nguyễn Hữu Phú (2014), kế tốn quản trị trong các cơng ty ở một số nước Châu Âu như Pháp, Đức, Tây Ban Nha … tiêu biểu cho nền kế toán quản trị gắn kết chặt chẽ với quy định của kế tốn tài chính, đề cao thơng tin kiểm sốt nội bộ, và có sự ảnh hưởng đáng kể của Nhà nước trong tiến trình hình thành, phát triển. Kế tốn quản trị của các nước này cũng được chun mơn hóa cao và định hướng nội dung kế tốn quản trị, với nhu cầu thơng tin thực hiện các chức năng quản trị, trong đó đề cao vai trị của các thơng tin phục vụ kiểm soát và đánh giá trách nhiệm quản trị của từng nhà quản lý. Theo đó KTTN ở các quốc gia Châu Âu cũng đước áp dụng rộng rãi và có những điểm nổi bạt như sau
- Tổ chức KTTN theo một hệ thống kế tốn cung cấp thơng tin nội bộ để đánh giá những nhà quản lý theo những đối tượng có thể kiểm soát được, và trong cơ cấu tổ chức bộ máy quản lý đó phải có sự phân quyền rõ ràng.
- Mức độ kiểm soát phụ thuộc vào cấp bậc quản lý, và cơ cấu tổ chức bộ máy quản lý được phân thành những TTTN gắn với từng loại TTTN.
- Một TTTN là một điểm trong một tổ chức nơi mà sự kiểm sốt thu nhập hay CP được đặt ở đó. Các cơng ty thường tổ chức theo ba kiểu TTTN:
+ Các trung tâm CP: là phân khu của công ty nơi gánh chịu các CP nhưng không tạo ra thu nhập.
+ Các trung tâm LN: là một phần của cơng ty mà có sự kiểm sốt cả thu nhập và CP, nhưng khơng có sự kiểm sốt lên quỹ đầu tư.
+ Các trung tâm đầu tư: là nơi mà nhà quản lý có quyền đưa ra các quyết định đầu tư vốn.
- Các nhà quản trị thực hiện đánh giá kết quả biểu hiện của các bộ phận thông qua