kế toán quản trị
Kế toán quản trị là một bộ phận cấu thành không thể tách rời của hệ thống kế toán. Nó cung cấp thông tin nội bộ cho nhà quản lý, để nhà quản lý có thể ra các quyết định kịp thời và chính xác nhất. Ở các nước phát triển như Pháp, Mỹ…kế toán quản trị đã được hình thành và phát triển trong thời gian khá dài và nó rất được các doanh nghiệp chú trọng. Tuy nhiên, ở các doanh nghiệp tại Việt Nam cũng như tại công ty cổ phần bia Sài Gòn – Hà Nam kế toán quản trị đã được hình thành nhưng chưa thực sự được phân biệt và trở thành một phần chuyên sâu tách biệt với kế toán tài chính, nhận thức và tổ chức trong các doanh nghiệp chưa tốt. Công tác quản lý hạch toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm chủ yếu do kế toán tài chính đảm nhận, chưa phản
ánh được rõ ràng mối quan hệ C-V-P, cũng như chưa phân tích cụ thể, chi tiết chi phí theo biến phí, định phí cũng như khoản mục và yếu tố chi phí. Do vậy, kế toán quản trị cần đặc biệt quan tâm tới phân loại chi phí thành biến phí và định phí nhằm cung cấp thông tin phục vụ cho việc lập kế hoạch, kiểm tra và chủ động điều tiết chi phí cho phù hợp và để biết thực chất tình hình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Xét trong khoảng thời gian ngắn hạn khi doanh nghiệp không có nhu cầu mở rộng quy mô hoạt động thì định phí là một đại lượng tương đối ổn định, do đó muốn tối đa hoá lợi nhuận cần phải tối đa hoá lãi trên biến phí (số dư đảm phí). Đây là cơ sở rất quan trọng cho việc có thể tư vấn cho nhà quản trị trong việc định giá của sản phẩm. Mặt khác, công ty nên thu thập thông tin cần thiết phục vụ cho việc lập kế hoạch; lập dự toán chi phí giá thành đồng thời so sánh dự toán với thực tế để xem xét sự biến động của các khoản mục thực tế có hợp lý không, từ đó đưa ra giải pháp phù hợp.
4.3.2.1 Hoàn thiện việc phân loại chi phí phục vụ kế toán quản trị
Như đã trình bày, tại Công ty cổ phần bia Sài Gòn – Hà Nam mới chỉ phân loại chi phí theo nội dung kinh tế và theo mục đích, công dụng của chi phí. Sự phân loại chi phí như vậy phục vụ chủ yếu cho việc tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm theo các khoản mục chi phí của kế toán tài chính. Các chi phí phát sinh là các thông tin quá khứ, được xem xét độc lập, tĩnh tại, không thấy được mối quan hệ giữa chi phí và kết quả mà chi phí đó mang lại. Để tăng cường giá trị của thông tin chi phí, vận dụng được tốt vào công tác lập kế hoạch, dự tính các xu thế trong các tình huống kinh doanh, công ty nên áp dụng tiêu thức phân loại chi phí theo cách ứng xử của chi phí hay mối quan hệ của chi phí với mức độ hoạt động.
Theo cách phân loại này, chi phí bao gồm chi phí biến đổi (biến phí), chi phí cố định (định phí) và chi phí hỗn hợp.
- Biến phí là những khoản chi phí mà độ lớn của nó có quan hệ tỷ lệ thuận với mức độ, quy mô của hoạt động. Với công ty sản xuất mía đường thì mức độ, quy mô của hoạt động là sản lượng đường sản xuất.
Đặc điểm quan trọng của biến phí sản xuất là tổng biến phí thay đổi tỷ lệ thuận với sản lượng sản xuất còn biến phí sản xuất đơn vị sản phẩm thường ổn định. Theo đó, biến phí sản xuất sản phẩm mía đường thường bao gồm chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp (lương chính, các khoản trích theo lương.. của công nhân trực tiếp sản xuất) và một số loại chi phí trong khoản mục chi phí sản xuất chung như giá trị
công cụ dụng cụ, nhiên liệu, động lực phục vụ sản xuất tại phân xưởng; lương sản phẩm tính cho nhân viên KCS…
- Định phí là những khoản chi phí mà tổng số không thay đổi khi mức độ hoạt động thay đổi. Với Công ty sản xuất , định phí sản xuất chủ yếu tồn tại trong các khoản mục chi phí sản xuất chung như khấu hao máy móc, thiết bị, nhà xưởng; chi phí trang phục lao động...
- Chi phí hỗn hợp là loại chi phí mà bản thân nó bao gồm cả yếu tố biến phí và định phí. Chi phí hỗn hợp trong sản xuất mía đường chủ yếu thuộc chi phí sản xuất chung như chi phí điện, nước, điện thoại... Để có thể giám sát, quản lý chặt chẽ, hiệu quả chi phí hỗn hợp, Công ty cần phân tích chi phí hỗn hợp thành các yếu tố biến phí và định phí. Hai phương pháp có thể sử dụng để thực hiện việc phân tích chi phí hỗn hợp là phương pháp cực đại, cực tiểu và phương pháp bình phương nhỏ nhất.
Trong chuẩn mực kế toán Việt Nam số 02 - Hàng tồn kho có quy định: trong chi phí chế biến hàng tồn kho, chi phí sản xuất chung được phân chia thành hai loại là chi phí sản xuất chung biến đổi và chi phí sản xuất chung cố định. Chi phí sản xuất chung cố định là những chi phí sản xuất gián tiếp, thường không thay đổi theo số lượng sản phẩm sản xuất. Chi phí này được phân bổ cho sản phẩm sản xuất dựa trên công suất bình thường của máy móc. Nếu mức sản phẩm thực tế sản xuất ra cao hơn công suất bình thường thì chi phí sản xuất chung cố định được phân bổ cho mỗi đơn vị sản phẩm theo chi phí thực tế phát sinh. Nếu mức sản xuất thực tế thấp hơn công suất bình thường thì chi phí sản xuất chung cố định chỉ được phân bổ vào chi phí chế biến cho mỗi đơn vị sản phẩm theo mức công suất bình thường.
Để có thể thực hiện chuẩn mực này, Công ty nên mở sổ chi tiết để theo dõi chi phí sản xuất chung theo định phí và biến phí. Cuối kỳ, căn cứ vào số liệu trên sổ chi tiết và công suất thực tế của dây chuyền sản xuất; kế toán tiến hành hạch toán như sau:
+ Nếu công suất của dây chuyền sản xuất lớn hơn hoặc bằng công suất bình thường, kế toán sẽ tiến hành kết chuyển toàn bộ chi phí sản xuất chung sang TK 154 để tính giá thành sản phẩm.
+ Nếu công suất của dây chuyền sản xuất nhỏ hơn công suất bình thường, kế toán cần xác định phần định phí sản xuất chung được kết chuyển sang TK 154 theo công thức:
Định phí SX chung được kết chuyển để tính giá thành SP
= Công suất thực tế x Tổng định phí sản xuất chung
Công suất bình thường
Trên cơ sở số liệu tính được và các chứng từ kế toán liên quan, kế toán ghi: Nợ TK 154: CPSXKDDD
Có TK 627: CPSXC
Phần còn lại tính vào giá vốn hàng bán trong kỳ theo công thức: Định phí SX chung tính vào giá vốn hàng bán = Tổng định phí sản xuất chung - Định phí SX chung được kết chuyển để tính giá thành SP Kế toán ghi: Nợ TK 632: Giá vốn bán hàng Có TK 627: CPSXC
4.3.2.2 Xây dựng hệ thống chi phí sản xuất định mức và giá thành định mức
Chi phí sản xuất định mức bao gồm CPNVLTT định mức, CPNCTT định mức và CPSXC định mức để sản xuất một đơn vị sản phẩm (được tính trước khi tiến hành sản xuất).
Giá thành định mức của sản phẩm là giá thành được tính trên cơ sở các định mức chi phí sản xuất hiện hành tính cho một đơn vị sản phẩm. Việc tính giá thành định mức cũng được thực hiện trước khi tiến hành sản xuất.
Xây dựng được chi phí sản xuất định mức, giá thành định mức sẽ có những ý nghĩa quan trọng cho công tác quản lý Công ty: Là căn cứ để lập các dự toán, giúp tiết kiệm chi phí và nâng cao hiệu quả hoạt động, là căn cứ để kiểm soát chi phí bằng cách so sánh giữa chi phí thực tế, kết quả đã đạt được với các định mức đã xây dựng từ đó đánh giá kết quả thực hiện của từng bộ phận, từng người lao động.
Muốn xây dựng được định mức chi phí hợp lý thì công tác xây dựng định mức phải đáp ứng được các yêu cầu sau:
- Phải xác định được đúng đơn vị công việc tiêu chuẩn để xây dựng định mức cho từng bộ phận.
- Đơn vị công việc để xây dựng định mức chi phí phải có tính cụ thể (đo lường được) và phải phù hợp với yếu tố chi phí cần định mức.
- Phải xác định đúng loại chi phí nào cần định mức: Loại chi phí cần định mức phải có tính chất chung là ổn định trong công việc tiêu chuẩn, không phụ thuộc vào quy mô của hoạt động, đó chính là các khoản chi phí có tính chất bất biến. Bởi vì chỉ có biến phí thì Công ty mới tiên lượng được mức hao phí của nó cho một đối tượng xây dựng định mức. Còn các khoản chi phí có tính chất định phí thì khi phân bổ cho một đơn vị sản lượng nó bị phụ thuộc vào quy mô của hoạt động, sản lượng. Như vậy, việc xác định đúng các chi phí phải định mức sẽ làm đơn giản hoá công tác xây dựng định mức và phát huy được chức năng tiêu chuẩn kiểm soát của hệ thống định mức chi phí.
Hệ thống định mức của Công ty được xác định như sau:
- Định mức chi phí nguyên vật liệu trực tiếp: căn cứ vào định mức về giá và định mức về lượng nguyên vật liệu trực tiếp tham gia vào quá trình sản xuất sản phẩm.
Định mức về giá và lượng nguyên vật liệu được xác định theo các công thức sau: Định mức giá của một đơn vị nguyên vật liệu = Giá mua đơn vị + Chi phí vận chuyển + Chi phí bốc xếp, nhập kho - Chiết khấu thương mại (nếu có) Định mức lượng NVL TT cho một đơn vị SP = Lượng NVL cần thiết để sản xuất một đơn vị SP + Mức hao hụt cho phép - Mức NVL cho SP hỏng (cho phép) Trên cơ sở định mức về giá và lượng nguyên vật liệu cho một đơn vị sản phẩm,
Công ty tiến hành xác định định mức chi phí NVL trực tiếp cho một đơn vị sản phẩm theo công thức:
Định mức chi phí NVL trực tiếp cho một đơn vị sản phẩm =
Định mức giá của một đơn vị nguyên vật liệu x
Định mức lượng NVL TT cho một đơn vị sản phẩm - Định mức chi phí nhân công trực tiếp: xác định căn cứ vào giá một đơn vị thời gian lao động trực tiếp và thời gian lao động của công nhân trực tiếp sản xuất sản phẩm theo công thức sau:
Định mức chi phí nhân công trực tiếp một đơn vị sản phẩm =
Định mức giá lao động
trực tiếp x
Định mức lượng thời gian lao động trực tiếp Trong đó:
+ Định mức lượng thời gian lao động trực tiếp (số giờ lao động trực tiếp định mức) được xác định trên cơ sở những nghiên cứu về năng suất của máy móc thiết bị và trình độ của người lao động hiện tại, cũng như quá khứ. Định mức này quy định số giờ lao động cho phép đối với từng bộ phận, từng máy móc thiết bị, hoặc một quá trình để hoàn tất việc sản xuất một hay một đợt sản phẩm
+ Định mức giá lao động trực tiếp cho một giờ lao động được thiết lập cho từng loại lao động, hoặc bình quân cho từng loại nhiệm vụ.
- Định mức chi phí sản xuất chung: khi xây dựng định mức chi phí sản xuất chung, Công ty cần tách riêng phần biến phí sản xuất chung và định phí sản xuất chung.
Để định mức chi phí sản xuất chung, cần có định mức lượng thời gian lao động trực tiếp và lập dự toán chi phí sản xuất chung. Dự toán chi phí sản xuất chung là một bảng kế hoạch về tổng chi phí dự kiến phát sinh trong kỳ tương lai.
Căn cứ vào dự toán chi phí sản xuất chung, biến phí và định phí sản xuất chung được xác định theo công thức:
Biến phí sản xuất chung đơn vị định mức
Số giờ lao động trực tiếp định mức Định phí sản xuất chung
đơn vị định mức
= Tổng định phí sản xuất chung dự toán Số giờ lao động trực tiếp định mức
Trên cơ sở định mức chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, định mức chi phí nhân công trực tiếp và định mức chi phí sản xuất chung, Công ty tiến hành xác định định mức chi phí sản xuất cho một đơn vị sản phẩm theo bảng
Bảng 4.1
ĐỊNH MỨC CHI PHÍ SẢN XUẤT CHO MỘT ĐƠN VỊ SẢN PHẨM
Khoản mục
Số lượng (hao phí cho một
SP)
Đơn giá (cho một đơn vị)
(vnđ)
Số tiền (VNĐ)
1. Nguyên vật liệu trực tiếp 50 30 1.500
2. Nhân công trực tiếp 10 100 1.000
3. Chi phí sản xuất chung 20 100 2.000
- Biến phí sản xuất chung - Định phí sản xuất chung
4. Định mức chi phí sản xuất một đơn vị SP
4.3.2.3 Xây dựng các dự toán chi phí
Dự toán là những tính toán dự kiến một cách toàn diện và phối hợp, chỉ rõ cách thức huy động các nguồn lực cho hoạt động kinh doanh của Công ty, được xác định bằng một hệ thống các chỉ tiêu về số lượng và giá trị của một khoảng thời gian xác định trong tương lai.
So với nội dung định mức chi phí ở trên thì khái niệm về dự toán chi phí mang một nội dung tổng hợp hơn, định mức chi phí tạo nên chi phí tiêu chuẩn cho một đơn vị công việc tiêu chuẩn, còn dự toán là xác định trước tổng chi phí cho một khối lượng công việc mà một đơn vị nội bộ dự kiến thực hiện.
Lập dự toán theo cách ứng xử của chi phí, người ta có thể lập dự toán cố định và dự toán linh hoạt.
Dự toán cố định là dự toán không chấp nhận một yếu tố nào thay đổi trong kỳ. Dự toán được lập trên giả thiết về khối lượng, giá cả và mức độ hoạt động của một loại hoạt động nhất định trong kỳ kế toán. Việc so sánh kết quả đạt được với dự toán đã lập là cơ sở để các nhà quản trị phân tích các nhân tố ảnh hưởng đến thành tích của một bộ phận hay toàn bộ Công ty nói chung.
Dự toán linh hoạt là loại dự toán có thể điều chỉnh để thích ứng với mức độ đạt được. Việc so sánh các số liệu đạt được với số liệu trong dự toán chỉ có giá trị đối với mức độ hoạt động đã cho. Theo cách lập dự toán linh hoạt người ta có thể ứng dụng việc phân tích mối quan hệ chi phí- khối lượng- lợi nhuận để truyền tải và thông tin cho các nhà quản lý Công ty về các rủi ro tài chính gắn liền với mức độ hoạt động khác nhau.
Công ty cổ phần bia Sài Gòn – Hà Nam có thể thiết lập dự toán ban đầu, dự toán linh hoạt theo mức độ hoạt động cũng như kết quả dự toán theo mẫu sau:
Bảng 4.2
DỰ TOÁN THEO CÁCH ỨNG XỬ CỦA CHI PHÍ
Đơn vị tính: triệu đồng
ban đầu linh hoạt dự toán
- Doanh thu bán hàng (A) 3.950 3.800 (150)
- Biến phí sản xuất (B) 3.167 3.189 22
+ Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp (1) 2.432 2.455 23
+ Chi phí nhân công trực tiếp (2) 540 540 0
+ Chi phí sản xuất chung (3) 195 194 (1)
Cộng biến phí (B= (1) +(2) + (3)) 3.167 3.189 22 Số dư đảm phí (C)( C=A-B) 783 611 (172) - Định phí (D) 663 516 (147) + Định phí sản xuất (4) 563 418 (145) + Định phí bán hàng và QLDN (5) 100 98 (2) Cộng định phí (D = 4 +5 ) 663 516 (147) Lợi nhuận (LN = C - D) 120 95 (25)
Người duyệt Người kiểm tra Người lập dự toán
Nhìn vào kết quả của bảng dự toán chúng ta có thể thấy được như vậy dự toán ban đầu chênh lệch so với dự toán linh hoạt, dẫn đến lợi nhuận cũng thay đổi, do vậy nhà quản trị có thể căn cứ vào dự toán linh hoạt thì sẽ có kết quả chính xác, từ đó có biện pháp