1.2.1 .2Nội dung cơ bản của Chuẩn mực
1.3 MỘT SỐ KHÁC BIỆT CƠ BẢN GIỮA THU NHẬP CHỊU THUẾ VÀ
NHUẬN KẾ TỐN
Mối quan hệ giữa Chuẩn mực kế tốn và Luật thuế thu nhập Doanh nghiệp: Thuế và kế toán là hai lĩnh vực có liên quan mật thiết với nhau. Kế tốn là cơng cụ để quản lý và hành thu thuế thông qua chứng từ, sổ sách, báo cáo ...Ngược lại chính sách thuế cũng tác động đến việc xây dựng hệ thống kế toán, chẳng hạn hệ thống chứng từ, biểu mẫu... Bất kỳ sự thay đổi nào chính sách thuế cũng ảnh hưởng đến hệ thống kế toán. Khi nội dung của một sắc thuế thay đổi có thể tác động đến hệ thống kế toán. Trên thế giới, ta thấy tồn tại hai quan điểm như sau (2):
Sự thống nhất giữa chính sách thuế và kế tốn:
- Quan điểm này có sự thống nhất khi sử dụng thông tin kế tốn cho mục đích kê khai, quyết toán thuế, đặt trọng tâm vào mục tiêu tính thuế nên thơng tin trên BCTC giảm tính hữu ích cho các chủ thể sử dụng thơng tin khác. Quan điểm này ít được sử dụng khi xây dựng chính sách thuế và kế tốn ở các quốc gia.
Sự độc lập tương đối giữa chính sách thuế và kế tốn:
- Các quy định của chính sách thuế và Chuẩn mực, chế độ kế tốn có sự độc lập tương đối. Khi hệ thống kế tốn được xây dựng nhằm cung cấp thơng tin về tình hình tài chính và kết quả hoạt động kinh doanh của Doanh nghiệp một cách thích hợp và đáng tin cậy cho các chủ thể sử dụng thông tin khác nhau, khơng chỉ cho mục đích tính thuế của đơn vị. Trong khi chính sách thuế lại điều tiết vĩ mô nền kinh tế và đảm bảo nguồn thu cho ngân sách Nhà nước trong từng thời kỳ, phù hợp với mục tiêu phát triển kinh tế và xã hội. Tuy nhiên, chính sự độc lập trên dẫn đến sự phức tạp trong cơng tác kế tốn và sử dụng thơng tin kế toán để kê khai, quyết toán thuế. Và cơ quan quản lý Nhà nước gặp khó khăn trong cơng tác kiểm tra, thanh tra trong việc chấp hành nghĩa vụ thuế của Doanh nghiệp.
*** Trong điều kiện hiện nay, khi xây dựng chính sách thuế trong mối quan hệ với hệ thống kế tốn thì việc vận dụng quan điểm thứ hai khi nhận thức sự độc lập tương đối giữa chính sách thuế và kế tốn là phổ biến.
Chính sự khác biệt giữa Luật thuế thu nhập Doanh nghiệp và Chuẩn mực kế toán về thuế thu nhập Doanh nghiệp trên đã tạo ra sự chênh lệch do thời điểm ghi nhận doanh thu và chi phí, tạo ra chênh lệch thời điểm/tạm thời và sự chênh lệch do quan điểm xử lý khác nhau (như doanh thu phải ghi nhận theo kế tốn nhưng khơng phải nộp thuế); chi phí được kế tốn chấp nhận nhưng khơng được thuế chấp nhận): tạo ra chênh lệch vĩnh viễn.
1.3.1 Thu nhập chịu thuế thu nhập Doanh nghiệp
Thu nhập = Doanh - Chi phí + Các khoản
chịu thuế thu tính thuế được trừ thu nhập khác
Theo Luật thuế thu nhập Doanh nghiệp số 14/2008/QH12 quy định Thu nhập chịu thuế bao gồm thu nhập từ hoạt động sản xuất, kinh doanh hàng hóa, dịch vụ và thu nhập khác kể cả thu nhập nhận được từ hoạt động sản xuất, kinh doanh ở ngồi Việt Nam.
Trong đó:
• Doanh thu tính thuế là tồn bộ tiền bán hàng hóa, tiền cung cấp dịch vụ bao gồm cả khoản trợ giá, phụ thu, phụ trội mà Doanh nghiệp được hưởng không phân biệt đã thu được tiền hay chưa thu được tiền. Thời điểm xác định doanh thu tính thuế thu nhập Doanh nghiệp, cũng như doanh thu một số ngành đặc thù được quy định theo Luật thuế thu nhập Doanh nghiệp.
• Chi phí được trừ là các khoản chi phí phải thỏa mãn đủ các điều kiện theo Luật 32/2013/QH13 như:
Khoản chi thực tế phát sinh liên quan đến hoạt động SXKD của Doanh nghiệp; khoản chi thực hiện nhiệm vụ quốc phòng, an ninh của Doanh nghiệp theo quy định của pháp luật;
Khoản chi có đủ hóa đơn, chứng từ hợp pháp theo quy định của pháp luật. Đối với hóa đơn mua hàng hóa, dịch vụ từng lần có giá trị từ hai mươi triệu đồng trở lên phải có chứng từ thanh tốn khơng dùng tiền mặt, trừ các trường hợp khơng bắt buộc phải có chứng từ thanh tốn khơng dùng tiền mặt theo quy định của pháp luật.
• Các khoản thu nhập khác theo Luật 32/2013/QH13 bao gồm các khoản như:
Thu nhập từ chuyển nhượng vốn, chuyển nhượng quyền góp vốn;
Thu nhập từ chuyển nhượng bất động sản, chuyển nhượng dự án đầu tư, chuyển nhượng quyền tham gia dự án đầu tư, chuyển nhượng quyền thăm dò, khai thác, chế biến khoáng sản;
Thu nhập từ quyền sử dụng tài sản, quyền sở hữu tài sản, kể cả thu nhập từ quyền sở hữu trí tuệ theo quy định của pháp luật;
Thu nhập từ chuyển nhượng, cho thuê, thanh lý tài sản, trong đó có các loại giấy tờ có giá;
Thu nhập từ lãi tiền gửi, cho vay vốn, bán ngoại tệ;
Khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh trong kỳ và chênh lệch tỷ giá do đánh giá lại các khoản nợ phải trả có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính;
Khoản thu từ nợ phải trả không xác định được chủ;
Các khoản nợ khó địi đã xóa nay địi được;
Thu nhập từ kinh doanh của những năm trước bị bỏ sót;
Các khoản bù trừ giữa khoản thu về tiền phạt, tiền bồi thường do đối tác vi phạm hợp đồng kinh tế cao hơn khoản chi tiền phạt, tiền bồi thường do vi phạm hợp đồng;
Quà biếu, quà tặng bằng tiền, bằng hiện vật, chiết khấu thanh toán;
Thu nhập về tiêu thụ phế liệu, phế phẩm được xác định bằng thu nhập từ việc bán phế liệu, phế phẩm trừ chi phí tiêu thụ phế liệu, phế phẩm;
Các khoản thu nhập từ các hoạt động góp vốn cổ phần, liên doanh, liên kết kinh tế trong nước được chia từ thu nhập trước khi nộp thuế thu nhập Doanh nghiệp;
Thu nhập nhận từ hoạt động SXKD hàng hóa, dịch vụ ở nước ngoài (nộp theo thuế suất quy định và được trừ thuế thu nhập đã nộp ở nước ngoài);
Thu nhập liên quan đến bán hàng hóa, cung cấp dịch vụ khơng tính vào doanh thu (thưởng);
Đánh giá lại tài sản khi góp vốn, chia, tách, hợp nhất, chuyển đổi loại hình Doanh nghiệp có chênh lệch tăng (tài sản (không bao gồm quyền sử dụng đất) tính một lần vào thu nhập khác; bất động sản góp vốn để bán tính một lần vào thu nhập khác; bất động sản góp vốn để phục vụ SXKD phân bổ dần vào thu nhập khác trong thời gian tối đa 10 năm);
Các khoản thu nhập khác.
1.3.2 Lợi nhuận kế toán
Lợi nhuận kế toán là lợi nhuận hoặc lỗ của một kỳ, trước khi trừ thuế thu nhập Doanh nghiệp, được xác định theo quy định của Chuẩn mực kế toán và chế độ kế tốn, có các đặc điểm sau:
• Lợi nhuận kế toán căn cứ vào nghiệp vụ kinh tế phát sinh trong kỳ, là sự chênh lệch giữa doanh thu bán hàng hóa, dịch vụ trừ chi phí cần thiết thực hiện nghiệp vụ bán hàng hóa, dịch vụ, đây là lợi nhuận thuần từ HĐKD.
• Lợi nhuận kế tốn cũng bao gồm cả sự chênh lệch giữa thu nhập khác trừ chi phí khác, đây là lợi nhuận khác.
• Lợi nhuận kế toán được xác định căn cứ vào thời kỳ liên quan hoạt động trong một khoảng thời gian nhất định.
• Lợi nhuận kế toán căn cứ vào nguyên tắc đo lường và ghi nhận doanh thu, chi phí, nguyên tắc tương xứng giữa doanh thu và chi phí để tạo ra doanh thu đó trong kỳ.
Mẫu Báo cáo KQHĐKD được ban hành theo QĐ số 15/2006/QĐ-BTC ngày 20 tháng 03 năm 2006 của Bộ trưởng Bộ Tài chính (thay thế cho QĐ 1141TC/QĐ/CĐKT ngày 01/11/1995 và QĐ 167/2000/QĐ-BTC ngày 25/10/2000 và các Thông tư). Với Phần I: Lãi, lỗ bao gồm: Lợi nhuận thuần từ HĐKD và lợi nhuận khác.
Bảng 1.1: Bảng Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh (Mẫu B 02 – DN ban hành
theo QĐ số 15/2006/QĐ-BTC ngày 20 tháng 03 năm 2006)
Chỉ tiêu Mã số Thuyết minh Năm nay Năm trước
1. Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
01 VI.25 2. Các khoản giảm trừ doanh thu 02
3. Doanh thu thuần về bán hàng và cung cấp dịch vụ (10=01-02) 10 4. Giá vốn hàng bán 11 VI.27 5. Lợi nhuận gộp về bán hàng và cung cấp dịch vụ (20=10-11) 20
6. Doanh thu hoạt động tài chính 21 VI.26
7. Chi phí tài chính 22 VI.28
Trong đó: Chi phí lãi vay 23
8. Chi phí bán hàng 24
9. Chi phí quản lý Doanh nghiệp 25 10. Lợi nhuận thuần từ hoạt động kinh doanh (30=20+21-22-24-25)
30
11. Thu nhập khác 31
12. Chi phí khác 32
13. Lợi nhuận khác (40=31-32) 40 14. Tổng Lợi nhuận kế toán trước thuế (50=30+40)
50 15. Thuế thu nhập Doanh nghiệp hiện hành
51 VI.30 16. Thuế thu nhập Doanh nghiệp
hoãn lại
17. Lợi nhuận sau thuế thu nhập Doanh nghiệp (60=50 – 51-52)
60 18. Lãi cơ bản trên cổ phiếu (*) 70
*** Ghi chú :
• Các khoản giảm trừ bao gồm: chiết khấu thương mại; giảm giá hàng bán; hàng bán bị trả lại; thuế xuất khẩu, thuế tiêu thụ đặc biệt; thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp phải nộp.
• Chi phí thuế thu nhập Doanh nghiệp= Chi phí thuế thu nhập Doanh nghiệp hiện hảnh + Chi phí thuế thu nhập Doanh nghiệp hoãn lại.
1.3.3 Sự khác biệt giữa Thu nhập chịu thuế và Lợi nhuận kế tốn
Số liệu giữa Thu nhập chịu thuế có sự khác biệt với Lợi nhuận kế toán là do:
STT Chỉ tiêu Kế toán Thuế Ghi chú
1
Sự khác biệt do thời điểm ghi nhận (doanh thu; chi
phí) Nguyên tắc dồn tích và phù hợp Quy định của Luật thuế về thời điểm ghi nhận (doanh thu; chi phí) 2 Sự khác biệt do tính chất của nghiệp vụ Quan điểm của nhà kinh doanh
Quan điểm của Luật thuế về tính chất của nghiệp vụ
Đồng thời, sự khác biệt trên cũng do cơ sở lập của kế toán và thuế khác nhau:
• Kế tốn: BCTC trình bày trung thực và hợp lý tình hình tài chính, tình hình và kết quả kinh doanh, các luồng tiền của Doanh nghiệp trên khía cạnh trọng yếu đáp ứng nhu cầu của người sử dụng BCTC. Các BCTC phải được lập và trình bày trên cơ sở tuân thủ các Chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán và các quy định hiện hành.
• Thuế: Tờ khai quyết tốn thuế được lập và trình bày theo quy định của Luật thuế thu nhập Doanh nghiệp nhằm xác định số thuế phải nộp theo đúng quy định của pháp Luật thuế.
Bảng 1.2: Sự khác biệt giữa Thu nhập chịu thuế và Lợi nhuận kế toán
Chỉ Tiêu Lợi nhuận kế toán Thu nhập chịu thuế
Lợi nhuận - Theo Chuẩn mực kế toán số 01 – Chuẩn mực chung: Lợi nhuận là thước đo kết quả HĐKD của Doanh nghiệp. Các yếu tố liên quan trực tiếp đến việc xác định lợi nhuận là doanh thu, thu nhập khác và chi phí. Doanh thu, thu nhập khác, chi phí và lợi nhuận là các chỉ tiêu phản ánh tình hình kinh doanh của Doanh nghiệp.
- Theo Chuẩn mực kế toán số 17 “Thuế thu nhập Doanh nghiệp”:
Lợi nhuận kế toán là lợi nhuận hoặc lỗ của một kỳ, trước khi trừ thuế, được xác định theo quy định của Chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán.
- Theo Luật thuế thu nhập Doanh nghiệp:
Thu nhập chịu thuế: bao gồm thu nhập từ hoạt động sản xuất, kinh doanh hàng hóa, dịch vụ và thu nhập khác kể cả thu nhập nhận được từ hoạt động sản xuất, kinh doanh ở ngoài Việt Nam.
- Theo Chuẩn mực kế toán số 17 “Thuế thu nhập Doanh nghiệp”:
Thu nhập chịu thuế: là thu nhập chịu thuế thu nhập Doanh nghiệp của một kỳ, được xác định theo quy định của Luật thuế thu nhập Doanh nghiệp hiện hành và là cơ sở để tính thuế thu nhập Doanh nghiệp phải nộp (hoặc thu hồi
được). Phương pháp xác định Lợi nhuận kế toán = lợi
nhuận thuần từ HĐKD (Doanh thu – chi phí HĐKD) + lợi nhuận khác
Thu nhập chịu thuế = Doanh thu tính thuế - chi phí được trừ + các khoản thu nhập khác.
Thời điểm ghi nhận Việc ghi nhận và trình bày khoản mục doanh thu và chi phí của Doanh nghiệp tuân thủ theo các quy định của Chuẩn mực và chế độ kế toán.
Việc ghi nhận và trình bày khoản mục doanh thu và chi phí của Doanh nghiệp tuân thủ theo Luật thuế thu nhập Doanh nghiệp và các văn bản hướng dẫn thi hành.
1.4 KẾ TOÁN THUẾ THU NHẬP DOANH NGHIỆP THEO IAS 12 1.4.1 Kế toán thuế thu nhập Doanh nghiệp theo IAS 12
IAS 12 trình bày phương pháp hạch tốn chênh lệch thuế thu nhập. Các quốc gia phát triển đều thiết lập phương pháp xử lý chênh lệch này và việc hạch tốn, trình bày chênh lệch thuế thu nhập Doanh nghiệp theo IAS 12 được tiến hành qua các bước sau:
• Bướ c 1 : Phân loại các khoản chênh lệch:
Chênh lệch tạm thời phát sinh khi kế toán ghi nhận doanh thu, chi phí vào kỳ này, nhưng theo Luật thuế không chấp nhận mà chuyển sang ghi nhận kỳ sau, và chênh lệch này sẽ bị triệt tiêu ở kỳ kế toán sau, gồm:
o Chênh lệch tạm thời làm Thu nhập chịu thuế tăng lên: ở Việt Nam, chênh lệch này gồm của các khoản như: doanh thu của hàng bán trả chậm, trả góp phát sinh trong kỳ được ghi nhận theo quy định của thuế (do đã lập hóa đơn) nhưng kế tốn khơng ghi nhận; chi phí khấu hao kế tốn trích lập trong kỳ vượt mức vượt mức quy định của thuế ...
o Chênh lệch tạm thời làm Thu nhập chịu thuế giảm: ở Việt nam, chênh lệch này gồm của các khoản như: doanh thu của hàng bán trả chậm, trả góp phát sinh trong kỳ nhưng thuế khơng cho phép ghi nhận; chi phí khấu hao kế tốn trích lập trong kỳ thấp hơn mức quy định của thuế.
• Bướ c 2 : Hạch toán chênh lệch thuế thu nhập Doanh nghiệp:
Theo IAS 12, Lợi nhuận trình bày trên Báo cáo KQHĐKD là Lợi nhuận của kế toán, Thu nhập chịu thuế sẽ được trình bày trên các Báo cáo thuế (Tờ khai). Kế toán Pháp, Mỹ cũng áp dụng IAS 12, ghi nhận khoản chênh lệch thuế thu nhập Doanh nghiệp, kế toán sử dụng tài khoản chênh lệch thuế thu nhập. Tuy nhiên tài khoản này chỉ ghi nhận chênh lệch thuế thu nhập của các khoản chênh lệch tạm thời, như: kế toán Pháp sử dụng tài khoản chênh lệch thuế thu nhập hỗn lại “Impơt différé”, kế toán Mỹ sử dụng tài khoản “Deferred income tax”.
Kết cấu của tài khoản này như sau:
- Bên Nợ ghi nhận khoản chênh lệch tạm thời tăng thêm, gọi là chênh lệch thuế phải thu, phát sinh khi thuế thu nhập Doanh nghiệp theo cách tính của của kế tốn thấp hơn thuế thu nhập Doanh nghiệp theo cách tính thuế.
- Bên Có ghi nhận chênh lệch tạm thời giảm gọi là chênh lệch thuế phải trả, phát sinh khi thuế thu nhập Doanh nghiệp theo cách tính của kế tốn lớn hơn thuế thu nhập Doanh nghiệp theo cách tính của thuế.
Bút tốn ghi nhận chênh lệch thuế thu nhập như sau:
o Khi thuế thu nhập Doanh nghiệp theo kế toán nhỏ hơn thuế thu nhập Doanh nghiệp theo Luật thuế:
Nợ TK chi phí thuế (Thuế thu nhập Doanh nghiệp phải nộp theo cách tính của kế toán)
Nợ TK chênh lệch thuế thu nhập Doanh nghiệp phải thu
Có TK thuế phải nộp Nhà nước (Thuế thu nhập Doanh nghiệp phải nộp theo cách tính của thuế)
o Khi thuế thu nhập Doanh nghiệp theo kế toán lớn hơn thuế thu nhập Doanh
nghiệp theo Luật thuế:
Nợ TK chi phí thuế (Thuế thu nhập Doanh nghiệp phải nộp theo cách tính của kế tốn)
Có TK chênh lệch thuế thu nhập Doanh nghiệp phải trả
Có TK thuế phải nộp Nhà nước (Thuế thu nhập Doanh nghiệp phải nộp theo cách tính của thuế)
• Bướ c 3 : Trình bày chênh lệch thuế thu nhập Doanh nghiệp:
Theo IAS 12 trên Bảng cân đối kế tốn sẽ có một khoản mục riêng để trình bày