Khoản
mục IAS/IFRS
VAS và các quy định có liên quan
Phân loại Theo IFRS 09,
− CCTC PS là Tài sản tài chính được phân loại là Tài sản tài chính được đo lường theo giá trị hợp lý với chênh lệch giá trị hợp lý được ghi nhận vào kết quả kinh doanh; và − CCPS và CCPS chìm là Nợ phải trả
tài chính được phân loại là Nợ phải trả tài chính được đo lường theo giá trị hợp lý với chênh lệch giá trị hợp
Việt Nam chưa có văn bản pháp lý nào hướng dẫn phân loại CCTC PS theo thông lệ quốc tế.
Thông tư 210 nêu cách phân loại CCTC PS là phù hợp với IFRS 09, là phân loại vào nhóm Tài sản tài chính hoặc Nợ phải trả tài chính được đo lường theo giá trị hợp lý với chênh
Khoản
mục IAS/IFRS
VAS và các quy định có liên quan
lý được ghi nhận vào kết quả kinh doanh.
lệch giá trị hợp lý được ghi nhận vào kết quả kinh doanh. Tuy nhiên Thông tư 210 được ban hành để hướng dẫn nguyên tắc kế tốn trình bày và thuyết minh theo chuẩn mực quốc tế, do vậy nội dung phân loại CCTC PS trong thông tư này được nêu ra trong sự tương đồng với nội dung trình bày và thuyết minh chứ chưa bắt buộc thực hiện và chưa chi tiết rõ việc phân loại đối với CCTC PS dùng cho kế tốn phịng ngừa rủi ro.
Ghi nhận và dừng ghi nhận
Ghi nhận
Theo Đoạn 3.1.1, IFRS 09, một doanh nghiệp sẽ ghi nhận một Tài sản tài chính hoặc một Nợ phải trả tài chính trên BCĐKT của nó khi, và chỉ khi, doanh nghiệp đó trở thành một bên đối tác trong điều khoản hợp đồng của cơng cụ đó.
Dừng ghi nhận
Theo Đoạn 3.2.3, IFRS 09, doanh nghiệp sẽ dừng ghi nhận một Tài sản tài chính khi, và chỉ khi:
(a) Quyền lợi theo hợp đồng liên quan đến dịng tiền từ tài sản tài chính đó đã hết hiệu lực; hoặc
(b) doanh nghiệp chuyển nhượng tài sản tài chính theo quy định của đoạn 3.2.4 và 3.2.5 và việc chuyển nhượng thõa các điều kiện dừng ghi nhận theo quy định của đoạn 3.2.6.
Theo Đoạn 3.3.1, IFRS 09, doanh
Việt Nam chưa có văn bản pháp lý nào hướng dẫn cụ thể việc ghi nhận và dừng ghi nhận CCTC PS tại các doanh nghiệp. Đoạn 41, 42, 43, VAS 01 chỉ hướng dẫn về cách ghi nhận TS và NPT nói chung.
Thơng tư 210 yêu cầu thuyết minh việc dừng ghi nhận CCTC PS khi chuyển nhượng CCTC PS mà không đủ điều kiện để dừng ghi nhận.
Khoản
mục IAS/IFRS
VAS và các quy định có liên quan
nghiệp sẽ dừng ghi nhận một khoản nợ tài chính (hoặc một phần của khoản nợ tài chính trên BCĐKT khi, và chỉ khi, khoản nợ này được thanh tốn – có nghĩa là khi nghĩa vụ trong hợp đồng được hồn thành, xóa bỏ hoặc hết hiệu lực.
Đo lường CCTC PS sẽ được đo lường, lúc ghi nhận ban đầu và sau đó, theo giá trị hợp lý của nó, với chênh lệch giá trị hợp lý được ghi nhận vào kết quả kinh doanh. (Đoạn 5.1.1, Đoạn 5.2.1 và 5.3.1, IFRS 09)
Việt Nam chưa có văn bản pháp lý nào hướng dẫn cụ thể đo lường CCTC PS tại các doanh nghiệp.
Thông tư 210, doanh nghiệp phải trình bày và thuyết minh CCTC PS theo giá trị hợp lý. Tuy nhiên, Thông tư 210 không hướng dẫn phương pháp xác định giá trị hợp lý như thế nào. Kế tốn
phịng ngừa rủi ro
Quy định tại đoạn 71-102, IAS 39 Việt Nam chưa có văn bản pháp lý nào hướng dẫn kế tốn phịng ngừa rủi ro tại các doanh nghiệp.
Trình bày và thuyết minh
IAS 32 và IFRS 07 Thông tư 210 hướng dẫn áp dụng IAS 32 và IFRS 07
Nhìn chung, về kế tốn CCTC PS, Việt Nam chỉ mới có Thơng tư 210 hướng dẫn về trình bày và thuyết minh trên Báo cáo tài chính. Tuy nhiên, thông tư này không hướng dẫn cụ thể phương pháp xác định giá trị hợp lý của CCTC PS nên các doanh nghiệp hầu như khó có thể áp dụng được những quy định này. Bên cạnh đó, khi Thông tư 210 được ban hành, không cập nhật theo những quy định của IFRS 09 (như phân loại CCTC PS).
Về mặt ghi nhận, đo lường, phân loại CCTC PS và kế tốn phịng ngừa rủi ro, Việt Nam chưa có văn bản pháp lý nào hướng dẫn.
Do đó, việc áp dụng Thơng tư 210 trên cơ sở khơng có quy định hướng dẫn về ghi nhận, đo lường, phân loại CCTC PS và kế tốn phịng ngừa rủi ro sẽ khơng thành công. Nhất là lỗ hổng về phương pháp xác định giá trị hợp lý của CCTC PS.
2.2.2. Minh họa sự khác biệt về kế toán các CCTC PS theo chuẩn mực quốc tế và các quy định kế toán Việt Nam
Để minh họa sự khác biệt về kế toán CCTC PS theo chuẩn mực quốc tế và các quy định kế toán Việt Nam, người viết trình bày dưới đây những thơng tin về CCTC PS trên Báo cáo tài chính đã được kiếm tốn của Tập đoàn Vingroup cho năm 2010, 2011, 2012 theo VAS và IFRS. Báo cáo tài chính này đã được kiểm tốn bởi Cơng ty TNHH Ernst & Young Việt Nam.
Bảng 2.2. So sánh Thông tin về CCTC PS trên Báo cáo tài chính của Tập đồn Vingroup theo VAS và IFRS trong năm 2010, 2011 và 2012
Khoản mục
Báo cáo tài chính theo VAS và các quy định kế
tốn Việt Nam Báo cáo tài chính theo IFRS
Trình bày Chỉ trình giá trị CCTC PS BCKQHĐKD CCTC PS chung trong khoản mục
NPT trên BCĐKT theo giá gốc ban đầu.
Lãi/(Lỗ) thuần của Nợ phải trả tài chính được xác định theo giá trị hợp lý với chênh lệch giá trị hợp lý ghi nhận vào kết quả Không đánh giá lại CCTC kinh doanh
PS theo giá trị hợp lý tại thời điểm lập Báo cáo tài chính. - 2010: (434.676.561.883 đồng) - 2011: (499.344.041.662 đồng) - 2012: 403.819.108.910 đồng BCĐKT NPT dài hạn
Nợ phải trả tài chính được xác định theo giá trị hợp lý với chênh lệch giá trị hợp lý ghi nhận vào kết quả kinh doanh:
Khoản mục
Báo cáo tài chính theo VAS và các quy định kế
tốn Việt Nam
Báo cáo tài chính theo IFRS
- 2010: 1.444.421.355.000 đồng - 2011: 0
- 2012: 0
NPT ngắn hạn
Nợ phải trả tài chính được xác định theo giá trị hợp lý với chênh lệch giá trị hợp lý ghi nhận vào kết quả kinh doanh:
- 2010: 0 - 2011: 111.732.260 đồng - 2012: 1.189.512.480.276 đồng Thuyết minh CCTC PS Mục 3.22 – Thuyết minh CCTC
Ghi nhận ban đầu và trình bày
Nợ phải trả tài chính được ghi nhận theo giá gốc cộng với các chi phí giao dịch phát sinh.
Đo lường sau ghi nhận ban đầu
Hiện tại khơng có quy định hướng dẫn cách đo lường CCTC sau ghi nhận ban đầu. Do đó, các CCTC được đo lường theo giá gốc.
Mục 34.2 – Thuyết minh Nợ phải trả tài chính được xác định theo giá trị hợp lý với chênh lệch giá trị hợp lý ghi nhận vào kết quả
kinh doanh
Nợ phải trả tài chính được xác định theo giá trị hợp lý với chênh lệch giá trị hợp lý ghi nhận vào kết quả kinh doanh tại thời điểm 31/12/2012 là giá trị hợp lý của CCTC PS gắn chìm của trái phiếu chuyển đổi trị giá 300 triệu USD phát hành vào tháng 4 và tháng 7/2013. Tập đoàn đánh giá rằng quyền chọn chuyển đổi gắn chìm theo các trái phiếu chuyển đổi này không đáp ứng được định nghĩa công cụ vốn chủ sở hữu, và do đó, khơng được ghi nhận vào vốn chủ sở hữu. Tập đồn ghi nhận cơng cụ tài chính phái sinh gắn chìm này, được phân loại là Nợ phải trả tài chính , theo giá trị hợp lý với chênh lệch giá trị hợp lý ghi nhận vào kết quả kinh doanh.
Nợ phải trả tài chính được xác định theo giá trị hợp lý với chênh lệch giá trị hợp lý ghi nhận vào kết quả kinh doanh tại thời điểm 31/12/2011 là giá trị hợp lý của
Khoản mục
Báo cáo tài chính theo VAS và các quy định kế
tốn Việt Nam
Báo cáo tài chính theo IFRS
CCTC PS gắn chìm của khoản vay chuyển đổi trị giá 40 triệu USD phát hành vào năm 2011. Tập đoàn đánh giá rằng quyền chọn chuyển đổi gắn chìm theo khoản vay chuyển đổi này không đáp ứng được định nghĩa công cụ vốn chủ sở hữu, và do đó, khơng được ghi nhận vào vốn chủ sở hữu. Tập đoàn ghi nhận cơng cụ tài chính phái sinh gắn chìm này, được phân loại là Nợ phải trả tài chính , theo giá trị hợp lý với chênh lệch giá trị hợp lý ghi nhận vào kết quả kinh doanh. Khoản vay này đã được thanh toán xong trong năm 2012.
Nợ phải trả tài chính được xác định theo giá trị hợp lý với chênh lệch giá trị hợp lý ghi nhận vào kết quả kinh doanh tại thời điểm 31/12/2010 là trái phiếu chuyển đổi trị giá 100 triệu USD phát hành vào ngày 15/12/2009, với thời hạn 5 năm. Trái phiếu này khơng được đảm bảo, có lãi xuất cố định là 6% một năm và được trả nữa năm một lần. Ban quản lý đánh giá rằng trái phiếu này khơng có bất kỳ yếu tố vốn chủ sở hữu nào nên đã chọn xếp loại toàn bộ trái phiếu này là Nợ phải trả tài chính đánh giá theo giá trị hợp lý với chênh lệch giá trị hợp lý ghi nhận vào kết quả kinh doanh. Những người nắm giữ trái phiếu đã chuyển đổi 99,9 triệu USD thành cổ phần thường của công ty trong năm 2010 và 2011, và phần trái phiếu cịn lại cũng được Tập đồn mua lại vào tháng 06/2011.
Lãi/(lỗ) của CCTC PS là Nợ phải trả tài chính được ghi nhận trên Báo cáo tài chính là:
Khoản mục
Báo cáo tài chính theo VAS và các quy định kế
toán Việt Nam
Báo cáo tài chính theo IFRS
- 2010: (434.676.561.883 đồng) - 2011: (499.344.041.662 đồng) - 2012: 403.819.108.910 đồng
Mục 38 – Thuyết minh giá trị hợp lý của CCTC
Nợ phải trả tài chính được xác định theo giá trị hợp lý với chênh lệch giá trị hợp lý ghi nhận vào kết quả kinh doanh – CCTC PS gắn chìm của trái phiếu chuyển đổi:
- 2012: 1.189.512.480.276 đồng (***) Nợ phải trả tài chính được xác định theo giá trị hợp lý với chênh lệch giá trị hợp lý ghi nhận vào kết quả kinh doanh - khoản vay chuyển đổi:
- 2011: 111.732.260 đồng (***)
Nợ phải trả tài chính được xác định theo giá trị hợp lý với chênh lệch giá trị hợp lý ghi nhận vào kết quả kinh doanh - trái phiếu chuyển đổi:
- 2010: 1.444.421.355.000 đồng (*)
(*) Giá niêm yết trên thị trường hoạt động của các TS và NPT giống nhau
(***) Dữ liệu dùng để đánh giá không phải là dữ liệu trên thị trường quan sát được. Chênh lệch Chênh lệch so với kế toán CCTC PS theo về kết quả VAS và các quy định kế toán Việt Nam
hoạt động hiện hành: kinh doanh do kế toán CCTC PS - 2010: (434.676.561.883 đồng) - 2011: (499.344.041.662 đồng) - 2012: 403.819.108.910 đồng
Dựa trên Báo cáo tài chính đã được kiểm tốn của Vingroup theo VAS và IFRS cho thấy:
Báo cáo tài chính theo VAS (theo quy định của Việt Nam): CCTC PS không được
đo lường, trình bày và thuyết minh theo giá trị hợp lý tại thời điểm lập Báo cáo tài chính.
Báo cáo tài chính theo IFRS (cho mục đích sử dụng của các nhà đầu tư nước ngồi): CCTC PS được đo lường, trình bày và thuyết minh theo giá trị hợp lý tại thời điểm lập Báo cáo tài chính.
Điều này dẫn đến kết quả hoạt động kinh doanh của Vingroup theo IFRS chênh lệch so với kết quả theo VAS như sau:
- Năm 2010: lợi nhuận theo VAS cao hơn lợi nhuận theo IFRS là 434.676.561.883 đồng;
- Năm 2011: lợi nhuận theo VAS cao hơn lợi nhuận theo IFRS là 499.344.041.662 đồng; và
- Năm 2012: lợi nhuận theo VAS thấp hơn lợi nhuận theo IFRS là 403.819.108.910 đồng.
2.3. Sự cần thiết và lợi ích việc vận dụng các chuẩn mực quốc tế cho kế toán các CCTC PS tại các doanh nghiệp Việt Nam
2.3.1. Sự cần thiết vận dụng các chuẩn mực quốc tế cho kế toán CCTC PS tại các doanh nghiệp Việt Nam
Dựa vào những phân tích ở trên, có thể thấy các doanh nghiệp Việt Nam chưa có quy định kế toán về ghi nhận và đo lường CCTC PS. Việc trình bày và thuyết minh CCTC PS được hướng dẫn trong Thông tư 210, tuy nhiên, thông tư này cũng không cung cấp đầy đủ hướng dẫn thực hiện. Do đó nhu cầu xây dựng chuẩn mực kế toán CCTC PS cho các doanh nghiệp Việt Nam là rất cần thiết.
Trong khi đó, các chuẩn mực quốc tế đã có các chuẩn mực cụ thể và đầy đủ hướng dẫn kế toán CCTC PS (IAS 39 và IFRS 09). Những chuẩn mực này luôn được
nghiên cứu cập nhật thường xun để đảm bảo tính phù hợp với tình hình thực tế. đây là nguồn tài liệu tham khảo rất quý giá cho Việt Nam.
Do đó, Việt Nam nên xây dựng chuẩn mực kế toán CCTC PS trên cơ sở vận dụng những chuẩn mực quốc tế (IFRS 09 và IAS 39).
2.3.2. Lợi ích của việc vận dụng Chuẩn mực quốc tế cho kế toán CCTC PS tại Việt Nam
Hiện nay, có trên 113 quốc gia chấp nhận hoặc bắt buộc việc lập báo cáo theo IFRS, bao gồm các nước thuộc cộng đồng châu Âu. Theo khảo sát của Ủy ban kế toán quốc tế IFAC vào cuối năm 2007, phần lớn các kế toán trưởng trên thế giới nhất trí về tầm quan trọng của bộ tiêu chuẩn kế toán đối với sự phát triển kinh tế.
Mặc dù nền kinh tế lớn nhất thế giới vẫn chưa bắt buộc việc lập báo cáo dựa theo IFRS nhưng lịch trình cho việc triển khai IFRS đã được đề xuất và có thể bắt đầu vào năm 2015. Trong cuộc khảo sát mang tên Tổng quan về IFRS tại Mỹ do PwC tổ chức, gần 50% người trả lời cho biết họ đã lập báo cáo dựa trên IFRS (những cơng ty có trụ sở khơng đặt ở nước Mỹ hoặc chi nhánh của những cơng ty ngồi nước Mỹ), đang sử dụng IFRS cho một số chi nhánh ngồi nước Mỹ nhất định, hoặc đang trong q trình chuyển đổi một số chi nhánh nhất định sang IFRS.
Rõ ràng, việc áp dụng IFRS mang lại một số lợi ích cho doanh nghiệp. Rất nhiều công ty đa quốc gia và cơ quan nhà nước ủng hộ IFRS vì IFRS giúp người dùng so sánh các kết quả tài chính của các đơn vị báo cáo từ các quốc gia khác nhau một cách dễ dàng hơn nếu báo cáo tài chính của các cơng ty quốc doanh được lập dựa trên cùng một tiêu chuẩn. Nhờ vậy, các nhà đầu tư có điều kiện hiểu rõ hơn về các thị trường tiềm năng.
Ngồi ra, các cơng ty quốc doanh quy mô lớn với nhiều hệ thống tài khoản và sổ kế toán trên nhiều phạm vi pháp lý khác nhau có thể sử dụng một ngôn ngữ kế tốn trong tồn bộ tổ chức và trình bày báo cáo tài chính trên cùng một ngơn ngữ với các đối thủ cạnh tranh. Theo AICPA, việc áp dụng IFRS mang lại một lợi ích khác rằng
trong nền kinh tế toàn cầu, các chuyên gia tài chính, bao gồm các kế tốn viên cơng chứng, sẽ trở nên linh động hơn, và doanh nghiệp sẽ dễ dàng hơn trong việc đáp ứng nhu cầu nhân lực của các công ty con trên khắp thế giới.
2.3.2.1. Cung cấp quy định chi tiết cho kế toán CCTC PS tại Việt Nam
Các chuẩn mực quốc tế (IAS 32 và IAS 39) và Chuẩn mực Báo cáo tài chính quốc tế (IFRS 7) quy định rất rõ ràng và chi tiết về cách ghi nhận, đo lường, trình bày và thuyết minh CCTC PS trên Báo cáo tài chính. Các Chuẩn mực này ra đời từ nhiều năm và trãi qua nhiều lần chỉnh sửa, ngày càng phù hợp hơn với tình hình kinh tế và kế tốn hiện tại. Bên cạnh đó, các chuẩn mực này đã và đang được chấp nhận rộng rãi trên thế giới. Điều này càng khẳng định thêm sự tin cậy đối với các chuẩn mực này.
Hiện nay, Việt Nam chưa có quy định chi tiết hướng dẫn kế toán CCTC PS. Nếu vận dụng các chuẩn mực này (IAS 32, IAS 39 và IFRS 7), kế toán CCTC PS sẽ có được hướng dẫn chi tiết về cách ghi nhận, đo lường, trình bày và thuyết minh CCTC PS trên Báo cáo tài chính.
2.3.2.2. Nâng cao tính minh bạch thơng tin về các CCTC PS trên Báo cáo tài chính