(I) Âm dương LN (J) Âm dương LN Mean Difference (I-J) Std. Error Sig. 90% Confidence Interval Lower Bound Upper Bound Tukey HSD Âm Không trọng yếu -0.02098 0.02894 0.749 -0.0809 0.039 Dương 0.02324 0.03313 0.763 -0.0454 0.0918 Không trọng yếu Âm 0.02098 0.02894 0.749 -0.039 0.0809 Dương .04422* 0.02074 0.087 0.0013 0.0872 Dương Âm -0.02324 0.03313 0.763 -0.0918 0.0454 Không trọng yếu -.04422* 0.02074 0.087 -0.0872 -0.0013
Bonferroni Âm Không
trọng yếu -0.02098 0.02894 1 -0.0832 0.0413 Dương 0.02324 0.03313 1 -0.048 0.0945 Không trọng yếu Âm 0.02098 0.02894 1 -0.0413 0.0832 Dương 0.04422 0.02074 0.105 -0.0004 0.0888 Dương Âm -0.02324 0.03313 1 -0.0945 0.048 Không trọng yếu -0.04422 0.02074 0.105 -0.0888 0.0004 *. The mean difference is significant at the 0.1 level.
4.4 NGHIÊN CỨU MỞ RỘNG
Để hiểu thêm chi tiết về chênh lệch kiểm toán ở các trường hợp cá biệt trong mẫu nghiên
cứu, tác giả sử dụng bảng tần số đơn giản để tiếp tục mở rộng phân tích (Phụ lục 01 và phụ lục 02). Bên cạnh đó, văn bản giải trình của các đơn vị có chênh lệch kiểm toán gửi cho các
Sở giao dịch được tác giả tập hợp và sử dụng để đánh giá tính chất cũng như mức độ của
4.4.1 Lợi nhuận giảm sau kiểm toán
Cụ thể, doanh nghiệp được cho là thổi phồng lợi nhuận nhiều nhất trong mẫu là công ty
CTCP Xây dựng số 11 (V11) có số liệu báo cáo lệch so với số liệu kiểm toán là 44.02%. Ở
BCTC này, số liệu sau kiểm tốn tuy có được điều chỉnh song kiểm tốn viên vẫn khơng thể
đưa ra ý kiến đánh giá của mình, đồng thời nghi ngờ về khả năng hoạt động liên tục của
công ty trong thời gian tới do kiểm tốn khơng thể thu thập được các bằng chứng chắc chắn
về tình hình hoạt động liên tục của cơng ty do các yếu tố đảm bảo về khả năng hoạt động
liên tục của V11 phụ thuộc vào các yếu tố bên ngồi mà khơng phục thuộc vào sự kiểm sốt của cơng ty. Ví dụ như: chi phí sản xuất kinh doanh dở dang được ghi nhận khi có chứng từ
phát sinh và được thanh quyết tốn khi cơng trình hồn thành bàn giao với các đội trưởng,
chủ nhiệm cơng trình mà ở V11, tại thời điểm 31/12/2011 khoản nợ phải thu, phải trả cho
các đội trưởng, chủ nhiệm cơng trình đang trình bày tại khoản “tạm ứng” và “phải trả người bán” chưa được đối chiếu và các cơng trình vẫn đang trong q trình quyết tốn với chủ đầu tư. Điều này có thể dẫn đến việc cơng ty có thể phải ghi nhận khoản lỗ trong tương lai hay không, phục thuộc vào kết quả xác nhận công nợ cũng như giá trị quyết tốn được các bên có thẩm quyền phê duyệt.
Tiếp theo đó, cơng ty CP Khai khống và Cơ khí Hữu Nghị Vĩnh Sinh (MAX) với mức chênh lệch kiểm toán 42.16% (Phụ lục 1), mức lợi nhuận trước kiểm toán năm 2012 là 1,028,202,406 đồng, sau khi kiểm tốn cịn 723,293,314 đồng. Doanh nghiệp tiếp theo có
mức chênh lệch lợi nhuận sau kiểm tốn khá cao là Cơng ty Cổ phần Nam Việt (NAV) với mức chênh lệch là 35.07%, mức lợi nhuận trước kiểm toán là 6,634,871,450 và sau kiểm toán là 4,912,320,937. Mức chênh lệch khá lớn này Công ty CP Khai khống và Cơ khí Hữu Nghị Vĩnh Sinh phát sinh từ sai lệch giá vốn, ngược lại ở cơng ty Cơng ty CP Nam Việt thì sai lệch ở hầu hết các khoản mục trên BCTC như: doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ,
doanh thu hoạt động tài chính, thu nhập khác, chi phí quản lí doanh nghiệp. Tuy nhiên hai
viên vẫn đưa ra ý kiến đánh giá đây là BCTC trung thực hợp lí trên các khía cạnh trọng yếu. Doanh nghiệp có mức chênh lệch kiểm toán lớn thứ 4 trong mẫu nghiên cứu là Công ty cổ phần Xây lắp và Phát triển Dịch vụ Bưu điện Quảng Nam với 30.04%, ý kiến kiểm
toán viên cho rằng cơng ty có một khoản nợ phải thu q hạn đã khơng được trích lập dự
phòng, dẫn đến giá trị tài sản và lợi nhuận cao hơn thực tế, sau đó cơng ty đã có báo cáo giải trình lên Ủy Ban Chứng khoán Nhà Nước và Sở Giao dịch Chứng khoán Hà Nội về vấn đề trên.
Tiếp theo, báo cáo có mức chênh lệch kiểm tốn 24.54% là BCTC hợp nhất của Công ty Cổ phần Xây dựng số 5. Theo văn bản giải trình của cơng ty, sai lệch trên có nguồn gốc từ BCTC cơng ty mẹ, kiểm tốn u cầu cơng ty ghi tăng giá vốn do trước đó một số khoản chi phí giá vốn cơng trình đã được bù trừ trên cơng nợ nội bộ, bên cạnh đó kiểm tốn cũng
u cầu hồn nhập một khoản dự phịng phải thu khó địi của Cơng trình Nhà máy giấy An
Hịa, làm chi phí quản lí doanh nghiệp giảm, cộng gộp các yếu tố lại vẫn dẫn đến một kết quả giảm lợi nhuận trước thuế trên BCTC hợp nhất.
Cũng ở mức chênh lệch kiểm toán tương tự, Công ty Cổ phần Khoáng sản Xi măng
Cần Thơ có tỷ lệ chênh lệch trên báo cáo hợp nhất là 24.47%. Điều đáng nói ở đây là mức sai lệch được kiểm tốn phát hiện ở cả cơng ty mẹ và 3/6 cơng ty con của nó. Tổng chênh lệch kiểm toán theo giá trị tuyệt đối là 1.970.531.790 đồng bao gồm nhiều khoản mục khác nhau như: Cơng ty CP Khống Sản Và Xi Măng Cần Thơ (Cơng ty mẹ) thiếu trích lập dự phịng phải thu khó địi, chi phí lãi vay và chi phí quản lý; Công ty CP Bất Động Sản
Cantcimex (Công ty con) điều chỉnh tiền nộp phạt thuế, kết chuyển thiếu chi phí lương,
BHXH nhân viên quản lý; Cơng ty CP Khống Sản Lộc Tài Ngun (Cơng ty con) phải điều chỉnh tăng chi phí quản lý; Cơng ty TNHH MTV Xi Măng Cần Thơ - Hậu Giang (Cơng ty
con) điều chỉnh chi phí khấu hao tài sản và chi phí quản lý. Các điều chỉnh trên tất cả đều
dẫn đến một kết quả lợi nhuận sau kiểm toán giảm, chứng tỏ doanh nghiệp chủ động thổi
Cùng trong nhóm có mức chênh lệch kiểm toán tương đối cao trên 20%, Công ty CP
Thủy sản Gentraco là 21.36%. Tương tự, với chênh lệch 21.32%, tại báo cáo giải trình gửi
Ủy ban Chứng khốn Nhà nước, Cơng ty CP Sơng Đà (S64) có đưa ra một số khoản mục được kiểm toán phát hiện và điều chỉnh liên quan đến các khoản dự phòng phải thu khó địi,
khấu hao tài sản cố định dẫn tới giảm lợi nhuận sau kiểm tốn của cơng ty năm 2011.
4.4.2 Lợi nhuận tăng sau kiểm tốn
Mặc dù đa số các cơng ty niêm yết có xu hướng điều chỉnh tăng lợi nhuận so với thực
tế qua thủ thuật giảm các khoản mục chi phí, mục đích để làm đẹp BCTC, thu hút vốn đầu
tư, thì ở khía cạnh cịn lại cũng có những cơng ty vì mục đích riêng tư nào đó lại có kết quả kiểm tốn ngược lại, lợi nhuận sau kiểm toán cao hơn trước kiểm toán. Mặc dù khơng tìm
được tài liệu nào nói về khía cạnh này, tác giả vẫn cho rằng với tần suất và mức độ sai lệch
lớn như sẽ chỉ ra dưới đây, thì ngồi những sai lệch do sai sót sẽ có cả những gian lận mà
doanh nghiệp chủ động giảm lợi nhuận, giảm thuế phải nộp, tùy vào mục đích và tình hình kinh doanh cụ thể của doanh nghiệp tại thời điểm đó. Do giới hạn đề tài cũng như giới hạn
về mặt số liệu, tác giả chỉ xin đưa ra mức độ cũng như tần suất điều chỉnh trong phần này,
đồng thời chỉ ra các khoản mục dẫn đến sai lệch.
Lợi nhuận giảm sau kiểm toán phải kể đến đầu tiên là công ty CP Đầu tư Địa ốc An
Khang với mức độ chênh lệch lợi nhuận trước thuế là -47.48%, ngun nhân được cơng ty
giải trình là do hạch tốn chi phí lãi vay trích trước khơng hợp lí, chi phí lãi vay hạch tốn nhầm, ghi chép các chi phí khác phát sinh khi chưa đủ điều kiện ghi nhận, các khoản thu
nhập do chênh lệch tỷ giá không được ghi nhận... Bên cạnh các sai lệch trên cũng có những sai lệch do các khoản chi phí khơng được cơng ty ghi chép gồm: chi phí kiểm tốn trích
trước, chi phí phát hành trái phiếu trích trước, chi phí mua ngồi... Tuy nhiên các chi phí ghi nhận thiếu này nhỏ hơn các khoản đã được ghi nhận khống bên trên, do vậy kết quả cuối
Nhóm chênh lệch cao tiếp theo là công ty Cổ phần Xây dựng số 3 sai lệch -33.70%, Ccông ty Cổ phần Than Núi Béo - Vinacomin là -20.42%. Tuy nhiên các BCTC trên đã được điều chỉnh theo ý kiến kiểm toán và vẫn nhận được ý kiến chấp nhận toàn phần của
kiểm tốn viên. Cơng ty Cổ phần Phát triển Hạ tầng Vĩnh Phúc có tỷ lệ chênh lệch kiểm toán năm 2011 là -20.18%, kiểm toán viên đưa ra ý kiến ngoại trừ do các hạn chế trong
phạm vi kiểm tốn, ví dụ như: Khoản tiền thu của nhà đầu tư thuê đất tại Khu công nghiệp Châu Sơn, tỉnh Hà Nam (phát sinh từ năm 2010) và tại Khu Công nghiệp Khai Quang, tỉnh Vĩnh Phúc (phát sinh từ năm 2011) được Công ty tách làm 2 phần: Phí san nền đối với phần diện tích đất nhà đầu tư thuê và phí sử dụng cơ sở hạ tầng. Công ty đã ghi nhận phần phí
san nền vào doanh thu trong kỳ ngay khi hợp đồng thuê có hiệu lực; phần phí sử dụng cơ sở hạ tầng được Công ty phân bổ vào doanh thu hàng năm trên cơ sở thời gian thuê đất. Kiểm tốn viên khơng thể đánh giá được sự hợp lý và cơ sở tách thành hai phần phí nói trên cũng như ảnh hưởng đến doanh thu ghi nhận cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/2011. Mặt
khác, cũng khơng thể đánh giá được liệu Cơng ty có được hưởng ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp hay khơng từ việc ghi nhận ngay một lần phí san nền này vào doanh thu. Bên cạnh
đó, trong năm 2011, có sự khơng thống nhất về chính sách kế tốn ghi nhận doanh thu giữa
Cơng ty Cổ phần Phát triển Hạ tầng Vĩnh phúc (Công ty mẹ) và Công ty TNHH MTV VPID Hà Nam (Công ty con). Khi lập báo cáo tài chính hợp nhất, báo cáo tài chính của cơng ty
con này khơng được điều chỉnh để chính sách kế tốn được áp dụng tại công ty và công ty
con được giống nhau. Kiểm tốn viên khơng đánh giá được ảnh hưởng của vấn đề này đến báo cáo tài chính hợp nhất cho năm tài chính hợp nhất kết thúc ngày 31/12/2011
4.4.3 Tài sản giảm sau kiểm tốn
Cơng ty có tỷ lệ điều chỉnh tài sản lớn nhất là CTCP Xây dựng số 11 (5.98%) - (phụ
lục 2), như đã trình bày trong phần điều chỉnh lợi nhuận, kiểm tốn đã khơng thể đưa ra ý
kiến nhận xét về Báo cáo tài chính hợp nhất của V11 trong năm 2011 do ảnh hượng trọng
nợ phải trả, tại thời điểm 31/12/2011, công ty chưa thực hiện đối chiếu đầy đủ các khoản nợ này, chủ yếu là khoản công nợ đối với các đội trưởng, chủ nhiệm cơng trình được trình bày tại khoản “tạm ứng” và phải trả người bán. Kiểm tốn khơng thể xác định tính hiện hữu của các khoản nợ phải thu, phải trả này do đó khơng đưa ra ý kiến. Về khoản mục “Hàng tồn
kho”, tại thời điểm 31/12/2011, số dư chi phí sản xuất kinh doanh dở dang trình bày trên
bảng cân đối kế toán hợp nhất là lớn hơn số liệu đối chiếu theo Báo cáo kiểm kê của cơng
ty, vì cịn một số lượng chưa được kiểm kê. Như vậy có thể thấy, chính đặc điểm loại hình
sản xuất kinh doanh cũng ảnh hưởng đến mức độ sai lệch trên BCTC.
Tiếp theo là CTCP Tập Đồn Nhựa Đơng Á với mức chênh lệch là 4.47%, CTCP Xây
dựng số 1 và Công ty Cổ phần Đầu tư Châu Á - Thái Bình Dương cùng ở mức điều chỉnh
xấp xỉ 3%, tuy nhiên BCTC các công ty trên vẫn nhận được ý kiến chấp nhận toàn phần do
đã có bút tốn điều chỉnh theo yêu cầu của kiểm toán viên.
4.4.4 Tài sản tăng sau kiểm tốn
Cơng ty có mức chênh lệch âm lớn nhất cũng là mức chênh lệch tài sản lớn nhất mẫu nghiên cứu là Công ty Cổ phần Thủy sản Gentraco (GFC) với -17.68%, nhìn vào bảng CĐKT trước kiểm toán và sau kiểm toán ta thấy, khoản mục có sai lệch là các khoản phải
thu ngắn hạn và đầu tư dài hạn khác. Tuy cả tài sản và lợi nhuận chênh lệch với tỷ lệ khá
cao, nhưng kiểm toán viên vẫn đưa ra ý kiến chấp nhận tồn phần vì doanh nghiệp đồng ý với các điều chỉnh kiểm tốn. Các cơng ty có tình trạng tương tự với GFC là Cơng ty Cổ phần Viễn Thông Vạn Xuân -12.11%, Công ty Cổ phần Xuất nhập khẩu Hàng không - 8.84%, CTCP Than Núi Béo -3.57%.
Nhận xét :
Phân tích mở rộng cho các trường hợp điều chỉnh lợi nhuận và tài sản lớn nhất, ta thấy
đa số các doanh nghiệp tập trung vào việc điều chỉnh lợi nhuận hơn là điều chỉnh tài sản. Vì
lợi nhuận là nhân tố dễ tác động bởi các khoản mục chi phí, dễ biến đổi theo mong muốn của người lập BCTC, do đó quy mơ sai lệch của tài sản chỉ có 2 trường hợp trên 10% (GFC
và VAT), còn lại đều dưới 10% cho toàn bộ mẫu nghiên cứu. Ngược lại, chênh lệch lợi
nhuận từ 20% đến 40% có tới 12 trường hợp, chiếm xấp xỉ 10% mẫu nghiên cứu.
Tiếp tục xem xét 10 trường hợp có tỷ lệ điều chỉnh lợi nhuận cao nhất, trong đó bao
gồm 6 trường hợp điều chỉnh dương, và 4 trường hợp điều chỉnh âm như đã trình bày ở trên ta có một số nhận xét như sau:
Các gian lận/sai sót chủ yếu xuất hiện trên BCTC bao gồm:
- Né tránh ghi nhận chi phí bằng các khoản mục tạm ứng hoặc công nợ
- Ghi nhận doanh thu khi chưa đủ điều kiện
- Khơng trích lập dự phòng các khoản phải thu quá hạn
- Kết chuyển thiếu các khoản mục chi phí
- Chi phí khâu hao hạch tốn khơng chính xác
- Các khoản thu nhập do chênh lệch tỷ giá không được ghi nhận
Các sai lệch chủ yếu là dẫn đến một sự giảm chi phí, tăng lợi nhuận, quy mơ chênh lệch ở các trường hợp tăng lợi nhuận lớn hơn hẳn trường hợp giảm lợi nhuận. Đặc
biệt, khi có mục đích điều chỉnh tăng lợi nhuận, các cơng ty thực hiện gian lận một
cách có hệ thống từ các công ty con, tới công ty mẹ (Cơng ty Cổ phần Khống sản Xi măng Cần Thơ)
CHƯƠNG 5
GIẢI PHÁP ĐỀ XUẤT NHẰM GIẢM CHÊNH LỆCH KIỂM TỐN BÁO CÁO TÀI CHÍNH, HẠN CHẾ CỦA NGHIÊN CỨU
VÀ HƯỚNG NGHIÊN CỨU TIẾP THEO
5.1 KẾT LUẬN
Hiện nay, chất lượng hoạt động thu thập và xử lý thơng tin kế tốn của doanh nghiệp
Việt Nam chưa được thực hiện tốt, chất lượng công tác kiểm toán, hoạt động thanh tra giám
sát của các Sở giao dịch, UBCK chưa cao vì thế khó có thể đánh giá chính xác chất lượng
của doanh nghiệp niêm yết.
Tại Sở GDCK Singapore, Mỹ, nếu như doanh nghiệp có sự lệch pha rất lớn của lợi nhuận trước và sau kiểm tốn, doanh nghiệp sẽ phải giải trình và nếu lý do khó có thể chấp nhận, bộ phận giám sát của Sở sẽ vào cuộc kiểm tra kỹ hơn, thậm chí có sự phối hợp với cơ quan điều tra, doanh nghiệp vi phạm có thể bị phạt nặng, thậm chí bị truy tố trước pháp luật.
Ở Việt Nam hiện nay, các doanh nghiệp trên đều phải giải trình về sự "lệch pha" trước và
sau kiểm tốn, song các lý do được đưa ra rất khó thuyết phục như định giá chưa đúng về tài