CHƢƠNG 1 : CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ BCTC HỢP NHẤT
3.2. Hồn thiện Báo cáo tài chính hợp nhất tại Tổng công ty Pisico
3.2.3. Hoàn thiện hệ thống mẫu biểu thu thập thông tin hợp nhất
Hiện nay tại công ty mẹ đã thiết kế được hệ thống các mẫu biểu thu thập thông tin hợp nhất, tuy nhiên các thông tin trên các mẫu biểu này được thu thập bằng cách gọi điện thoại cho kế tốn cơng ty con, hoặc yêu cầu gửi email hoặc fax khi có nhu cầu thơng tin. Như vậy thơng tin được thu thập có thể khơng đầy đủ và chính xác, điều này làm giảm chất lượng của báo cáo tài chính hợp nhất.
Để thuận tiện cho việc lập báo cáo hợp nhất cũng như để đảm bảo cho BCTC hợp nhất được trung thực, chính xác, cơng ty mẹ cần u cầu các công ty con nộp các báo cáo sau về công ty mẹ theo từng tháng hoặc từng quý.
- Bảng kê hàng bán trong nội bộ - Bảng kê mua hàng trong nội bộ
- Bảng kê tài sản cố định bán trong nội bộ - Bảng kê tài sản cố định mua trong nội bộ
- Bảng kê tài sản cố định mua trong nội bộ bán ra ngoài Tập đồn
- Bảng tổng hợp các khoản cơng nợ, phải thu, phải trả nội bộ trong tập đoàn - Bảng thơng tin góp vốn vào các cơng ty khác
- Bảng tổng hợp các khoản đầu tư tài chính ngắn hạn và dài hạn nội bộ - Bảng kê các giao dịch nội bộ khác trong tập đoàn
- Bảng kê dự phòng giảm giá đầu tư
Các mẫu biểu này sẽ được trình bày ở phần Phụ lục 04.
Việc thu thập thông tin phục vụ hợp nhất theo từng tháng hoặc quý sẽ giúp kế toán hợp nhất kiểm soát triệt để tất cả các giao dịch nội bộ phát sinh trong tập đoàn, nếu phát hiện có sai sót hoặc chênh lệch sẽ cho các bên đối chiếu và xử lý kịp thời.
Khi đã thiết lập được kế toán chuyên theo dõi các giao dịch trong nội bộ tập đồn tại mỗi cơng ty con (đã nêu ở giải pháp trên) thì việc lập các báo cáo này theo đúng thời gian quy định đối với các công ty con là điều dễ dàng thực hiện.
3.2.4. Hồn thiện một số bút tốn điều chỉnh khi hợp nhất 3.2.4.1. Đối với giao dịch bán hàng trong nội bộ tập đồn a/ Bút tốn loại trừ lãi/lỗ chƣa thực hiện:
- Trong giao dịch bán hàng trong nội bộ tập đoàn, nếu hàng tồn kho đến cuối kỳ
vẫn chưa được bán ra ngồi tập đồn thì sẽ có một khoản lãi/ lỗ chưa thực hiện phát sinh. Khoản lãi/ lỗ chưa thực hiện này được loại trừ trên bảng cân đối kế toán hợp nhất bằng bút toán điều chỉnh các chỉ tiêu giá trị hàng tồn kho và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối. Trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất, khoản lãi/lỗ nội bộ chưa thực hiện phải được loại trừ cùng với doanh thu và giá vốn hàng bán.
+ Trường hợp lãi:
Nợ Doanh thu BH & CCDV (mã 01) Có Giá vốn hàng bán (mã 11) Có Hàng tồn kho (mã 141)
+ Trường hợp lỗ
Nếu giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho nhỏ hơn giá gốc của số hàng tồn kho tiêu thụ nội bộ thì kế tốn khơng thực hiện loại trừ lỗ chưa thực hiện mà chỉ loại trừ doanh thu và giá vốn hàng bán.
Khi giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho cuối kỳ phát sinh từ giao dịch bán hàng nội bộ trong kỳ lớn hơn giá gốc của số hàng tồn kho trong nội bộ thì kế tốn thực hiện loại trừ khoản lỗ chưa thực hiện như sau:
Nợ Doanh thu BH & CCDV (mã 01) Nợ Hàng tồn kho (mã 141)
Có Giá vốn hàng bán (mã 11)
- Sang năm sau nếu số hàng tồn kho này đã được bán ra ngồi tập đồn, kế tốn cần phải điều chỉnh lại khoản lãi/lỗ chưa thực hiện đã ghi nhận kỳ trước:
+ Trường hợp kỳ trước đã loại trừ lãi chưa thực hiện:
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (mã 420) Có Giá vốn hàng bán (mã 11)
+ Trường hợp kỳ trước đã loại trừ lỗ chưa thực hiện
Nợ Giá vốn hàng bán (mã 11)
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (mã 420)
b/ Bút toán điều chỉnh ảnh hƣởng của thuế thu nhập doanh nghiệp do loại trừ lãi/ lỗ chƣa thực hiện trong hàng tồn kho cuối kỳ
Hiện nay, kế toán hợp nhất tại Tổng công ty Pisico khơng hạch tốn bút toán này tuân theo sự hướng dẫn của Thông tư 161/2007/TT-BTC, đồng thời cách hạch toán hiện tại của cơng ty là khơng chính xác. Tác giả kiến nghị cơng ty nên lập các bút tốn điều chỉnh này theo sự hướng dẫn của Thông tư 161, cụ thể như sau:
b.1/ Trường hợp loại trừ lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ
trong BCTC hợp nhất làm phát sinh chênh lệch tạm thời được khấu trừ, kế toán phải xác định tài sản thuế thu nhập hoãn lại và ghi nhận như sau:
Nợ Tài sản thuế thu nhập hỗn lại (mã 262) Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại (mã 52)
Sang kỳ sau khi bên mua đã bán hàng tồn kho mua từ các đơn vị trong nội bộ ra ngồi tập đồn, kế tốn tính tốn lại tài sản thuế thu nhập hỗn lại được hồn nhập trong kỳ, ghi:
Nợ Chi phí thuế TNDN hỗn lại (mã 52)
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (mã 420)
b.2/ Trường hợp loại trừ lỗ chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ
trong BCTC hợp nhất làm phát sinh chênh lệch tạm thời phải chịu thuế, kế toán xác định thuế thu nhập hoãn lại phải trả và ghi nhận như sau:
Nợ Chi phí thuế TNDN hỗn lại (mã 52)
Có Thuế thu nhập hỗn lại phải trả (mã 335)
Sang kỳ sau khi bên mua đã bán hàng tồn kho mua từ các đơn vị trong nội bộ ra ngoài tập đồn, kế tốn tính tốn thuế thu nhập hỗn lại phải trả được hoàn nhập trong kỳ, ghi:
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (mã 420) Có Chi phí thuế TNDN hỗn lại (mã 52)
c/ Bút toán ghi nhận ảnh hƣởng của việc loại trừ lãi / lỗ chƣa thực hiện đến lợi ích của cổ đông thiểu số
c.1/ Trƣờng hợp bán hàng xuôi chiều (mẹ bán cho con)
Việc loại trừ lãi hoặc lỗ chưa thực hiện trong giao dịch Công ty mẹ bán hàng cho công ty con khơng ảnh hưởng đến việc phân chia lợi ích cho các cổ đông thiểu số của cơng ty con vì tồn bộ lãi hoặc lỗ chưa thực hiện thuộc về công ty mẹ.
c.2/ Trƣờng hợp bán hàng ngƣợc chiều (con bán cho mẹ)
Đối với trường hợp này thì cơng ty con ghi nhận lãi hoặc lỗ từ giao dịch bán hàng nội bộ trong Tập đoàn, nếu tỷ lệ lợi ích của cơng ty mẹ trong cơng ty con dưới 100% thì lãi hoặc lỗ chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho phải được phân bổ giữa công ty mẹ và các cổ đông thiểu số theo tỷ lệ lợi ích của các bên.
+ Sau khi xác định ảnh hưởng của việc loại trừ lãi hoặc lỗ chưa thực hiện trong giao dịch bán hàng trong nội bộ tập đồn, nếu lợi ích của cổ đông thiểu số bị giảm xuống, kế toán ghi:
Nợ Lợi ích của cổ đơng thiểu số (mã 439)
Có Lợi nhuận sau thuế của CĐTS (mã 61) (LICĐTS cuối kỳ) Có Lợi nhuận chưa phân phối (mã 420) (LICĐTS đầu kỳ)
+ Ngược lại nếu lợi ích của cổ đơng thiểu số tăng lên, kế toán ghi
Nợ Lợi nhuận sau thuế của CĐTS (mã 61) (LICĐTS cuối kỳ) Nợ Lợi nhuận chưa phân phối (mã 420) (LICĐTS đầu kỳ)
Có Lợi ích của cổ đơng thiểu số (mã 439)
c.3/ Trƣờng hợp các công ty con trong tập đoàn bán hàng cho nhau
Trường hợp này tương tự với bán hàng ngược chiều, vì lãi hoặc lỗ từ giao dịch bán hàng nội bộ trong tập đồn do cơng ty con ghi nhận (cơng ty bán hàng), nếu tỷ lệ lợi ích của cơng ty mẹ trong cơng ty con (cơng ty bán hàng) dưới 100% thì lãi hoặc lỗ chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho phải được phân bổ giữa công ty mẹ và các cổ đơng thiểu số theo tỷ lệ lợi ích của các bên. Như vậy khi loại trừ lãi hoặc lỗ chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ thì kế tốn cần ghi nhận bút tốn ảnh hưởng đến lợi ích cổ đơng thiểu số tương tự như trường hợp c.2/
3.2.4.2. Đối với giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ tập đồn
a/ Bút tốn điều chỉnh ảnh hƣởng của thuế thu thập doanh nghiệp do ảnh hƣởng của giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ tập đoàn hi tài sản vẫn đang sử dụng (đối với tài sản cố định tính khấu hao)
Thơng tư 161/2007/TT-BTC đã có hướng dẫn hợp lý về việc ghi nhận ảnh hưởng của thuế TNDN do ảnh hưởng của giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ tập đoàn khi tài sản vẫn đang sử dụng. Tuy nhiên, hiện nay kế toán hợp nhất tại Tổng công ty Pisico đã làm khác Thông tư 161 và kết quả điều chỉnh khơng hợp lý. Vì vậy tác giả kiến nghị đối với nghiệp vụ này Công ty nên áp dụng Thông tư 161 để thực hiện bút toán điều chỉnh, cụ thể như sau:
+ Việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định giữa các đơn vị nội bộ trong tập đoàn làm phát sinh chênh lệch tạm thời được khấu trừ, kế toán phải xác định tài sản thuế thu nhập hoãn lại và ghi nhận như sau:
Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại (mã 262) Có Chi phí thuế TNDN hỗn lại (mã 52)
Các kỳ sau kế toán điều chỉnh ảnh hưởng của thuế phát sinh từ việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định kỳ trước, ghi:
Nợ Tài sản thuế thu nhập hỗn lại (mã 262)
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (mã 420)
Tài sản thuế thu nhập hỗn lại sẽ được hồn nhập dần hàng kỳ khi kế tốn điều chỉnh giảm chi phí khấu hao của Tập đồn, cụ thể:
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (mã 420)(giá trị lũy kế đến đầu kỳ) Nợ Chi phí thuế TNDN hỗn lại (mã 52)(số phát sinh trong kỳ)
+ Việc loại trừ lỗ chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định giữa các
đơn vị nội bộ trong tập đoàn làm phát sinh chênh lệch tạm thời phải chịu thuế, kế toán xác định thuế thu nhập hoãn lại phải trả và ghi nhận như sau:
Nợ Chi phí thuế TNDN hỗn lại (mã 52)
Có Thuế thu nhập hỗn lại phải trả (mã 335)
Các kỳ sau kế toán điều chỉnh ảnh hưởng của thuế phát sinh từ việc loại trừ lỗ chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định kỳ trước, ghi:
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (mã 420) Có Thuế thu nhập hỗn lại phải trả (mã 335)
Thuế thu nhập hỗn lại phát sinh được hồn nhập dần hàng kỳ khi kế toán điều chỉnh tăng chi phí khấu hao của Tập đồn, cụ thể:
Nợ Thuế thu nhập hoãn lại phải trả (mã 335) (giá trị lũy kế đến cuối kỳ) Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (mã 420) (giá trị lũy kế đến đầu kỳ) Có Chi phí thuế TNDN hỗn lại (mã 52) (số phát sinh trong kỳ)
b/ Bút tốn ghi nhận ảnh hƣởng đến lợi ích của cổ đông thiểu số trong giao dịch bán TSCĐ trong nội bộ tập đoàn.
Trƣờng hợp bán TSCĐ xuôi chiều (mẹ bán cho con)
- Cơng ty mẹ là bên bán thì việc loại trừ lãi hoặc lỗ chưa thực hiện sẽ ảnh hưởng đến kết quả kinh doanh của công ty mẹ, như vậy không ảnh hưởng đến lợi ích của cổ đơng thiểu số.
- Công ty con là bên mua thì việc loại trừ lãi hoặc lỗ chưa thực hiện sẽ ảnh hưởng đến chi phí khấu hao tài sản cố định của cơng ty con và theo đó ảnh hưởng đến việc xác định lợi ích của cổ đơng thiểu số phát sinh trong kỳ (nếu tỷ lệ lợi ích của cơng ty mẹ trong cơng ty con dưới 100%).
+ Việc điều chỉnh giảm chi phí khấu hao và hao mịn lũy kế của TSCĐ của công ty con do ảnh hưởng của lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán TSCĐ, làm tăng kết quả kinh doanh của cơng ty con, làm cho lợi ích của cổ đơng thiểu số tăng, kế toán ghi:
Nợ Lợi nhuận sau thuế của CĐTS (mã 61) (LICĐTS cuối kỳ) Nợ Lợi nhuận chưa phân phối (mã 420) (LICĐTS đầu kỳ)
Có Lợi ích của cổ đơng thiểu số (mã 439)
+ Việc điều chỉnh tăng chi phí khấu hao và hao mịn lũy kế của TSCĐ của cơng ty con do ảnh hưởng của lỗ chưa thực hiện trong giao dịch bán TSCĐ, làm giảm kết quả kinh doanh của công ty con, làm cho lợi ích của cổ đơng thiểu số giảm, kế toán
ghi:
Nợ Lợi ích của cổ đơng thiểu số (mã 439)
Có Lợi nhuận chưa phân phối (mã 420) (LICĐTS đầu kỳ) Có Lợi nhuận sau thuế của CĐTS (mã 61) (LICĐTS cuối kỳ)
Trƣờng hợp bán TSCĐ ngƣợc chiều (con bán cho mẹ)
- Công ty con là bên bán thì việc loại trừ lãi hoặc lỗ chưa thực hiện sẽ ảnh hưởng đến kết quả kinh doanh của công ty con, như vậy nếu tỷ lệ lợi ích của cơng ty mẹ trong cơng ty con dưới 100% thì lãi hoặc lỗ chưa thực hiện phải được phân bổ giữa công ty mẹ và các cổ đơng thiểu số theo tỷ lệ lợi ích của các bên.
+ Khi loại trừ lãi chưa thực hiện của công ty con, kế tốn tính tốn ảnh hưởng của việc loại trừ lãi chưa thực hiện đến lợi ích của cổ đơng thiểu số và ghi:
Nợ Lợi ích của cổ đơng thiểu số (mã 439)
Có Lợi nhuận chưa phân phối (mã 420) (LICĐTS đầu kỳ) Có Lợi nhuận sau thuế của CĐTS (mã 61) (LICĐTS cuối kỳ)
+ Khi loại trừ lỗ chưa thực hiện của cơng ty con, kế tốn tính tốn ảnh hưởng của việc loại trừ lỗ chưa thực hiện đến lợi ích của cổ đông thiểu số và ghi:
Nợ Lợi nhuận sau thuế của CĐTS (mã 61) (LICĐTS cuối kỳ) Nợ Lợi nhuận chưa phân phối (mã 420) (LICĐTS đầu kỳ)
Có Lợi ích của cổ đơng thiểu số (mã 439)
- Cơng ty mẹ là bên mua thì thì việc loại trừ lãi hoặc lỗ chưa thực hiện sẽ ảnh hưởng đến chi phí khấu hao tài sản cố định của cơng ty mẹ, làm ảnh hưởng đến kết quả kinh doanh của công ty mẹ, như vậy không ảnh hưởng đến lợi ích của cổ đơng thiểu số
Trƣờng hợp bán TSCĐ giữa các công ty con trong tập đồn
- Cơng ty con là bên bán thì việc loại trừ lãi hoặc lỗ chưa thực hiện sẽ ảnh hưởng đến kết quả kinh doanh của công ty con, như vậy nếu tỷ lệ lợi ích của cơng ty mẹ trong cơng ty con dưới 100% thì lãi hoặc lỗ chưa thực hiện phải được phân bổ giữa công ty mẹ và các cổ đơng thiểu số theo tỷ lệ lợi ích của các bên.
+ Khi loại trừ lãi chưa thực hiện của cơng ty con, kế tốn tính tốn ảnh hưởng của việc loại trừ lãi chưa thực hiện đến lợi ích của cổ đơng thiểu số và ghi:
Nợ Lợi ích của cổ đơng thiểu số (mã 439)
Có Lợi nhuận chưa phân phối (mã 420) (LICĐTS đầu kỳ) Có Lợi nhuận sau thuế của CĐTS (mã 61) (LICĐTS cuối kỳ)
của việc loại trừ lỗ chưa thực hiện đến lợi ích của cổ đơng thiểu số và ghi:
Nợ Lợi nhuận sau thuế của CĐTS (mã 61) (LICĐTS cuối kỳ) Nợ Lợi nhuận chưa phân phối (mã 420) (LICĐTS đầu kỳ) Có Lợi ích của cổ đơng thiểu số (mã 439)
- Công ty con là bên mua thì việc loại trừ lãi hoặc lỗ chưa thực hiện sẽ ảnh hưởng đến chi phí khấu hao tài sản cố định của cơng ty con và theo đó ảnh hưởng đến việc xác định lợi ích của cổ đơng thiểu số phát sinh trong kỳ (nếu tỷ lệ lợi ích của cơng ty mẹ trong công ty con dưới 100%).
+ Việc điều chỉnh giảm chi phí khấu hao và hao mịn lũy kế của TSCĐ của cơng ty con do ảnh hưởng của lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán TSCĐ, làm tăng kết quả kinh doanh của công ty con, làm cho lợi ích của cổ đơng thiểu số tăng, kế tốn ghi:
Nợ Lợi nhuận sau thuế của CĐTS (mã 61) (LICĐTS cuối kỳ) Nợ Lợi nhuận chưa phân phối (mã 420) (LICĐTS đầu kỳ) Có Lợi ích của cổ đông thiểu số (mã 439)
+ Việc điều chỉnh tăng chi phí khấu hao và hao mịn lũy kế của TSCĐ của công ty con do ảnh hưởng của lỗ chưa thực hiện trong giao dịch bán TSCĐ, làm giảm kết quả kinh doanh của công ty con, làm cho lợi ích của cổ đông thiểu số giảm, kế toán ghi:
Nợ Lợi ích của cổ đơng thiểu số (mã 439)
Có Lợi nhuận chưa phân phối (mã 420) (LICĐTS đầu kỳ) Có Lợi nhuận sau thuế của CĐTS (mã 61) (LICĐTS cuối kỳ)
3.2.5. Chuyển đổi giá trị khoản đầu tƣ vào công ty liên ết từ phƣơng pháp giá gốc sang phƣơng pháp vốn chủ sở hữu khi lập BCTC hợp nhất
Việc chuyển đổi khoản đầu tư vào công ty liên kết theo phương pháp vốn chủ