2.2. THỰC TRẠNG QUY TRÌNH KIỂM TỐN TÀI SẢN CỐ ĐỊNH TẠ
2.2.2 Giai đoạn thực hiện kiểm toán
2.2.2.1 Thực hiện thử nghiệm kiểm soát tài s n c đ nả ố ị h
Thông thường, thử nghiệm này được thực hiện vào giai đoạn kiểm toán sơ bộ (Interim) vào thời điểm 30/9/2017. Công ty Al à khách hàng cũ, Kiểm toán và tư vấn Kerston đã kiểm toán cho hai năm tài chính 2015 và 2016, do vậy thử nghiệm kiểm soát đã được thực hiện ở hai năm trước. Qua tìm hiểu, HTKSNB của cơng ty Ađã có những thay đổi quan trọng và đáng kể. Năm 2016, công ty bắt đầu thực hiện xây dựng nhà xưởng sản xuất bao bì số 5 nhưng chưa có bất kì thủ tục chính thức để kiểm sốt nghiệp vụ này, q trình xây dựng cơ bản. Đến năm 2017, công ty Abổ sung thêm thủ tục kiểm soát cho các nghiệp vụ liên quan đến xây dựng cơ bản do vậy Kiểm toán và tư vấn Kerston chỉ thực hiện sang năm 2017, công ty đã xây dựng thêm một số
quy định và thủ tục kiểm soát thử nghiệm kiểm soát đối với các nghiệp vụ này và sử dụng kết quả thử nghiệm kiểm sốt của các năm trước. Vì vậy, kiểm tốn viên đã bổ sung vào phần mô tả HTKSNB của khách hàng vào giấy tờ làm việc của năm nay.
Bảng 3.4.: Thực hiện Thử nghiệm kiểm sốt khoản mục TSCĐ tại cơng ty A
Kiểm tốn và tư vấn Kerston
Khách hàng: Công ty A Người thực hiện: TQA Kết thúc niên độ: 31/12/2017 Người kiểm tra: NSH Thực hiện thử nghiệm kiểm soát cho khoản mục TSCĐ tại công ty A Đối với thuê/mua TSCĐ
Hoạt động kiểm sốt Thực
hiện thực ế
Sử dụng hệ thống IT
• Đối với mua sắm/thuê TSCĐ: để mua những tài sản có giá trị lớn , bộ phận sử dụng phải lập Phiếu đề nghị mua TSCĐ kèm theo Bản kế hoạch và mục đích sử dụng tài sản cùng ít nhất 3 bảng báo giá
cấp. • Thực tế chỉ có ít Khơng BD 01
trình lên Ban giám đốc
• Các giấy tờ này phải có chữ ký duyệt của trưởng bộ phận u cầu và Phịng cung ứng. Sau đó trình lên cho Giám đốc tài chính xem xét, phê duyệt và lựa chọn nhà cun nhất 2 bảng báo giá • Có
• Khi đã có đầy đủ chứng từ như Phiếu yêu cầu mua TSCĐ, Hợp đồng, Hóa đơn, Biên bản bàn giao, kế toán TSCĐ sẽ ghi nhận vào sổ đăng ký TSCĐ, Thẻ TSCĐ và Sổ cái.
• Đối với trường hợp tài sản mua về cần qua giai đoạn lắp đặt, chạy thử, kế tốn sẽ ghi nhận vào TK Chi phí xây dựng cơ bản dở dang và chuyển thành TSCĐ khi việc lắp đặt đã hoàn thành và đưa vào sử dụng, khi đó nhất thiết phải có Biên bản bàn giao TSCĐ đưa vào sử dụng.
• Đối với TSCĐ đã nhận về nhưng chưa đủ chứng từ kèm theo, giá trị tài sản này không được ghi nhận vào nguyên giá mà sẽ được cộng dồn lại trong báo cáo cuối năm.
Thực hiện đúng
Có
• Phiếu chi và lệnh chuyển tiền được kế toán tiền chuẩn bị khi có đầy đủ các chứng từ như Phiếu yêu cầu mua TSCĐ, Hợp đồng, Hóa đơn, Biên bản bàn giao và trình lên cho kế toán trưởng phê duyệt trước khi thực hiện thanh toán.
Thực hiện đúng
Có
• Hàng tháng, kế tốn TSCĐ sẽ thực hiện việc đối chiếu giữa sổ cái và sổ đăng ký tà
sản cố định và được kế toán trưởng kiểm tra. Khơng
Thực hiện đúng
• Việc thanh lý TSCĐ chỉ được thực hiện khi có quyết định thanh lý của Ban giám đốc. Kế tốn TSCĐ thực hiện xóa sổ tài sản khi có đầy đủ các giấy tờ như: Hợp đồng thanh lý TSCĐ, Biên bản đánh giá lại TSCĐ.
Thực hiện đúng
Khơng
• Cuối năm, công ty sẽ tiến hành kiểm kê TSCĐ với sự tham gia của giám đốc, kế toán TSCĐ, trưởng các bộ phận sử dụng TSCĐ đó và đối chiếu với sổ sách của công ty.
Giám đốc không tham gia kiểm kê
Không
Đối với tài sản hình thành từ xây dựng cơ bản
Hầu hết nhà xưởng hình thành từ xây dựng cơ bản do công nhân trong công ty thực hiện do vậy thiếu những chứng từ, hóa đơn có liên quan
Hoạt động kiểm sốt Thực
hiện thực tế
Sử dụng hệ thống IT
• Hội đồng quản trị bàn bạc và thống nhất xây dựng chiến lược mở rộng phát triển dài hạn
• Phịng kế hoạch xây dựng bản kế hoạch chi tiết về sản xuất kinh doanh và nhu cầu xây dựng nhà xưởng mới
• Bản kế hoạch này phải được trình lên Giám đốc và Hội đồng quản trị kiểm tra về tính khả thi và phê duyệt
Thực hiện đúng
Khơng
• Trong quá trình xây dựng, Giám đốc và kỹ thuật viên thường xuyên kiểm tra tiến độ thực hi
n và việc sử dụng vật liệu. Thực hiện đúng Khơng
nhận vào chi phí xây dựng cơ bản đúng
• Kết thúc q trình xây dựng, Ban giám đốc và Hội đồng quản trị kiểm tra và phê duyệt bản quyết tốn xây dựng cơng trình.
• Kế toán lập Biên bản nghi
m thu và Biên bản bàn giao cơng trình hồn thành đưa vào sử dụng trình giám đốc ký. Thực hiện đúng Khơng
• Kế tốn TSCĐ trên cơ sở phê duyệt của Ban giám đốc và các tài liệu liên quan thực hiện ghi sổ đăng ký TSCĐ và Sổ cái
Thực hiện đúng
Có
2.2.2.2. Thực hiện thử nghiệm cơ bản tài sản cố định
Việc thiết kế thử nghiệm cơ bản theo đúng mẫu chuẩn của phương pháp kiểm tốn tồn cầu và được thể hiện qua bảng sau:
Bảng 3.5: Chương trình kiểm tốn TSCĐ áp dụng cho cơng ty A Kiểm tốn và tư vấn Kerston
Khách hàng: Cơng ty A Người thực hiện: TQA Kết thúc niên độ: 31/12/2017 Người kiểm tra: NSH CHƯƠNG TRÌNH KIỂM TỐN TSCĐ
TT Áp
dụng
Thử nghiệm cơ bản Ex/
Oc
Co Va/ Me
R&O P&D
Bản chất, quy mô và thời gian thực hiện các thử nghiệm cơ bản tùy thuộc vào rủi ro kiểm toán kết hợp CRA (Xem chi tiết phương pháp kiểm tốn áp dụng tồn cầu GAM)
Thử nghiệm cơ bản ban đầu
1 Có Thu thập các tài liệu liên quan đến TSCĐ X X X
như sổ chi tiết TS thuê tài chính, nghiệp vụ tăng, giảm TS, khấu hao… và đối chiếu với sổ tổng hợp, Bảng cân đối tài khoản…
2 Có Đối với các nghiệp vụ tăng và giảm TSCĐ trong năm, kiểm tra hợp đồng mua bán, hóa đơn, phê duyệt của cấp có thẩm quyền, hợp đồng thuê TSCĐ và các tài liệu có liên quan (xem thủ tục thứ 11 và 12)
X X X X X
3 Có Thu thập Biên bản kiểm kê TSCĐ cuối năm X X X X 4 Có Kiểm tra phương pháp tính khấu hao TSCĐ X
Thủ tục phân tích
5 Có So sánh từng mục TSCĐ với năm trước và tìm hiểu về sự thay ổi khô ng nh ư dự kiế n X X X 6 C
Thực hiện thủ tục phân tích hoặc tính tốn lại để kiểm tra tính chính xác của chi phí khấu hao và khớp với các tài khoản trên sổ tổng hợp
X X X X
7 Có Đánh giá tính hợp lý của chi phí khấu hao kì này so với kì trước cụ thể the
tài sản tăn g và giả X
m
Thủ tục kiểm
8ra chi tiết
Có Kiểm tra tính chính xác số học của ngun giá và giá trị hao mòn của TSCĐ trên sổ sách; Đối chiếu từ sổ tổng hợp tới các sổ chi tiết có liên quan; Điều tra các khoản mục tạo ra sự khác biệt trên
X X
9 Có Đối chiếu số dư trên bảng cân đối kế tốn với sổ đăn g ký tài sản X X
10 Có Thu thập hoặc chuẩn bị bảng tổng hợp tăng giảm TSCĐ trong năm (Bao gồm TSCĐ thuê tài chính).
X X
11 Có Với những nghiệp vụ tăng TSCĐ lớn hơn SAD, kiểm tra chứng từ kèm theo: hợp đồng mua bán, hóa đơn mua hàng… để xác minh nguyên giá. Xác định thời gian sử dụng hữu ích của tài sản
X X X X
12 Có Đối với các tài sản giảm trong năm có giá trị cịn lại lớn hơn SAD, kiểm tra các chứng từ kèm theo để xác minh nghiệp vụ và tính chính xác của bút tốn xóa sổ. Tính tốn lại khoản lãi/lỗ từ hoạt động thanh lý và đối chiếu với số tiền trên sổ cái
X X X
13 Đối với nghiệp vụ sửa chữa, nâng cấp TSCĐ, kiểm tra tính hợp lý của chi phí phát sinh đặc
biệt là các chi phí được vốn hóa. So sánh với số năm trước và tập trung kiểm tra đối với các khoản thay đổi lớn, hoặc khơng thay đổi. 14 Có Thảo luận về tỉ lệ trích khấu hao TSCĐ và kiể
m tra việ c áp dụn g nhấ t quá n tỉ lệ này . X X 4 Có
Kiểm tra việc tính tốn khấu hao, tính thích hợp của phương pháp khấu hao và thời gian sử dụng hữu ích của tài sản
X
16 Có Kiểm kê tồn bộ hoặc chọn mẫu TSCĐ X X 17 Có Kiểm tra trên sổ kế tốn các tài khoản TSCĐ
và các tài khoản có liên quan và điều tra các khoản mục bất thường
X X
18 Có Kiểm tra thư xác nhận nhận từ ngân hàng và người mua, biên bản, hợp đồng, và các tài liệu khác liên quan đến hoạt động thế chấp, cầm cố, phong tỏa tài sản. Xác minh với trường hợp này công ty đã khai báo đầy đủ
19 Có So sánh giá trị tài sản hình thành từ xây dựng cơ bản với giá thị trường hoặc giá dự tốn để kiểm tra tính
ợp lý
X X
20 Có Kiểm tra chi phí lãi vay được vốn hóa X 21 Có Kiểm tra TSCĐ có được ghi nhận đúng với
quy tắc, chuẩn mực kế tốn được chấp nhận và trình bày, khai báo trên BCT
có chí nh xác hay khơ ng X
Để thực hiện được các thực nghiệm này, KTV phải thu thập các tài liệu cần thiết cho cuộc kiểm toán như:
- Biên bản kiểm kê TSCĐ vào thời điểm cuối năm
- Danh mục tài sản mua, thanh lý trong kỳ (ngày mua, ngày thanh lý, nguyên giá, khấu hao lũy kế, lãi/lỗ do thanh lý TSCĐ)
- Bảng chi tiết tài sản, nhà xưởng, thiết bị và tài sản vơ hình, th tài chính trong đó chỉ rõ tên tài sản, ngày sử dụng, nguyên giá, mua sắm mới, thanh lý, nhượng bán và khấu hao lũy kế.
Từ các tài liệu đó, KTV sử dụng thơng tin thu được để thực hiện thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết như sau:
a. Thực hiện thủ tục phân tích
Đây là một trong những thủ tục quan trọng nhất khi thực hiện kiểm tốn TSCĐ vì KTV có thể thơng qua đó để xác định tình hình biến động của TSCĐ trong năm. Qua tài liệu khách hàng cung cấp: BCTC, Bảng tổng hợp TSCĐ, Bảng chi tiết tình hình tăng, giảm TSCĐ; Bảng tính và phân bổ khấu hao…kiểm tốn viên sẽ thực hiện việc phân tích theo hai chỉ tiêu: nguyên giá và giá trị hao mòn TSCĐ qua hai năm 2016 và 2017.
Nguyên giá
Từ tài liệu khách hàng cung cấp, KTV lập bảng phân tích tình hình biến động TSCĐ theo từng tháng qua hai năm: 2016 và 2017
Bảng 3.6.: Phân tích tình hình biến động của TSCĐ
Chỉ tiêu Năm 2016 Năm 2017 Biến động Tỉ lệ
TSCĐ hữu hình 69.782.065.739 72.693.092.960 2.911.027.221 4% TSCĐ vơ hình 17.723.251.683 17.739.057.263 15.805.580 0.09% TSCĐ thuê Tài chính 16.511.953.060 22.981.133.728 6.469.180.668 39% Chi phí XDCBDD 0 11.809.283.614 11.809.283.614 Tổng 104.017.270.482 125.222.567.565 21.205.297.083 20%
Nhìn chung, tổng TSCĐ của cơng ty A tăng khá mạnh, tăng 20%. Điều này hoàn toàn hợp lý bởi công ty đang thực hiện kế hoạch mở rộng sản xuất kinh doanh trong dài hạn như: Xây dựng thêm nhà máy sản xuất số 5 và mua sắm trang thiết bị. TSCĐ hữu hình chỉ tăng 4% do máy móc mua về cịn đang trong q trình lắp đặt, chạy thử vì vậy Chi phí XDCBDD tăng. Tuy nhiên, KTV cần tìm hiểu chi tiết để đánh giá tính hợp lý của các chi phí này. Trong năm 2017, cơng ty kí kết một số hợp đồng thuê tài chính nhưng mức tăng 39% đáng nghi ngờ, KTV cần kiểm tra chi tiết.
Giá trị hao mịn
Bảng 3.7: Phân tích tình hình biến động của giá trị hao mòn TSCĐ
Chỉ tiêu Năm 2016 Năm 2017 Biến động Tỉ lệ
GTHM TSCĐHH 29.624.499.549 34.962.417.179 5.337.917.630 18% GTHM TSCĐ thuê tài chính 2.757.599.790 4.798.969.801 2.041.370.011 43% GTHM TSCĐVH 4.440.657.892 5.078.988.988 638.331.096 14% Tổng 36.822.757.23 1 44.840.375.96 8 8.017.618.737 22%
Tỉ lệ hao mịn biến động khá lớn, tăng 22% tồn cơng ty tương ứng với biến động tăng 20% của nguyên giá
- Đặc biệt TSCĐ th tài chính có biến động tăng hao mịn lớn nên cần mở rộng mẫu chọn để kiểm tra chi tiết
- TSCĐ vơ hình tăng nhẹ trong kì nhưng giá trị hao mịn tăng 14%, cần xem xét - Nguyên giá TSCĐ hữu hình tăng 4%, giá trị hao mòn tăng 18%, cần xem xét
b.Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết về số dư TSCĐ
Sau khi đã nhìn nhận vấn đề một cách tổng quát, KTV thấy rằng tài sản của công ty tăng trong năm 2017. Vì vậy KTV tập trung kiểm tra sự tăng lên đó có đúng như chiến lược và kế hoạch đã đặt ra hay khơng, giá trị tài sản có được phản ánh hợp lý và đúng đắn hay khơng và sự chính xác của giá trị hao mịn tài sản.
KTV sẽ tiến hành kiểm tra chi tiết đối với lần lượt từng loại TSCĐ
Kiểm tra chi tiết TSCĐHH
• Thu thập bảng tổng hợp tình hình TSCĐHH:
Cơng ty A là khách hàng đã được Kiểm toán và tư vấn Kerston kiểm toán hai năm, theo kế hoạch thỏa thuận, năm nay cơng ty khơng tiến hành kiểm tốn sơ bộ (interim) mà thực hiện ln kiểm tốn cuối năm (final). Vì vậy bước đầu tiên, KTV phải thu thập Bảng tổng hợp TSCĐHH 1/1/2017 đến 31/12/2017 được chuẩn bị bởi khách hàng. Để lập được bảng này, khách hàng lấy số liệu từ các sổ theo dõi chi tiết vì vậy có thể khác với số trên Bảng cân đối số phát sinh (có chi tiết cho từng TK con), do đó KTV sẽ đối chiếu với giữa hai nguồn số liệu này để kiểm tra số có khớp đúng hay khơng.
Người thực hiện TQA Người kiểm tra NSH
• Kiểm tra nghiệp vụ tăng TSCĐHH trong năm 2017
Sau khi đã có được số liệu khớp giữa các tài liệu của khách hàng, KTV tiến hành kiểm tra chi tiết các TSCĐHH tăng trong năm để kiểm tra xem liệu khách hàng có xử lý sai sót các nghiệp vụ tăng tài sản hay khơng. Theo tìm hiểu, trong năm 2017, TSCĐHH của cơng ty A tăng thêm 30 chiếc hình thành từ mua sắm và xây dựng cơ bản hoàn thành, trước tiên, KTV thu thập danh mục TSCĐHH tăng trong năm theo từng nhóm và lập Bảng tổng hợp tình hình tăng TSCĐHH tại cơng ty A.
Sau đó, với 5 tài sản tăng có giá trị lớn hơn SAD = 120 triệu, KTV sẽ coi là những tài sản trọng yếu (key items) và sẽ kiểm tra chi tiết đối với tất cả khoản này. Đối với 25 tài sản cịn lại có giá trị nhỏ hơn 120 triệu, KTV sẽ đánh số thứ tự lần lượt từ 1 đến 25 để tiến hành chọn mẫu ngẫu nhiên cho mục đích kiểm tra chi tiết. KTV khơng có nhiệm vụ kiểm tra tất cả chi tiết tất cả tài sản này vì hạn chế về thời gian, kinh phí hiệu quả tồn bộ cuộc kiểm tốn vì vậy sẽ tiến hành chọn mẫu ngẫu nhiên. Việc lựa chọn kích cỡ và mẫu có thể đại diện cho tồn bộ 25 khoản còn lại được tự động hóa bởi hệ thống phần mềm của cơng ty Kiểm tốn và Tư vấn Kreston. Trước tiên, KTV sẽ dùng phần mềm MicroSTART để lựa chọn kích cỡ mẫu. Khi đó, KTV phải nhập đầy đủ các thơng tin liên quan đến khách hàng và thơng tin kiểm tốn như: bản chất thử nghiệm cơ bản, phương pháp chọn mẫu, rủi ro kiểm tốn kết hợp, sai sót có thể bỏ qua (TE) và số lượng các khoản mục trọng yếu…
Với tỉ lệ khoản quan trọng chiếm 67.8% trên tổng các nghiệp vụ tăng trong năm 2017, số lượng mẫu chọn ra kiểm tra chi tiết có thể giảm xuống. Như vậy, phần mềm đã xác định sẽ lựa chọn 2 mẫu để kiểm tra chi tiết cùng 5 khoản trọng yếu.