7 .Ý nghĩa khoa học và thực tiễn của đề tài nghiên cứu
8. Kết cấu của luận văn
1.5. Xu hướng vận dụng giá trị hợp lý trong kế toán giao dịch hợp nhất kinh
doanh tại Mỹ
Xem xét việc vận dụng giá trị hợp lý trong kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh tại Mỹ là cần thiết vì Mỹ là quốc gia ảnh hưởng lớn nhất và gần nhất đến q trình hịa hợp kế toán quốc tế hiện nay. Bằng chứng là kế toán theo giá trị hợp lý bắt đầu được quan tâm và được áp dụng từng bước từ năm 2000, vào thời điểm Enron và Worldcom - hai công ty hàng đầu về năng lượng và viễn thông tại Mỹ sụp đổ.
Hơn nữa hiện nay chuẩn mực kế toán giá trị hợp lý của Mỹ gần như tương đồng so với chuẩn mực giá trị hợp lý của Quốc tế.
Đối với giao dịch hợp nhất kinh doanh, kế toán Mỹ ban hành các chuẩn mực để thực hiện bao gồm 3 chủ đề có liên quan: ASC 805 Business combination – hợp nhất kinh doanh, ASC 350 Intangibles – Goodwill and Other – Những tài sản vơ hình – Lợi thế thương mại và khác và ASC 820 Fair Value Measurement – Đo lường giá trị hợp lý.
Theo FAS số 141 - Hợp nhất kinh doanh và FAS số 142 - Lợi thế thương mại và tài sản vơ hình- u cầu sử dụng ước tính giá trị hợp lý. Giá trị hợp lý được xác định dựa vào3:
- Giá trị hợp lý là giá trao đổi trong một giao dịch hiện tại (là giao dịch bình thường chứ khơng phải giao dịch bắt buộc hay thanh lý) giữa những người tham gia tự nguyện.
- Nếu giá tham chiếu có sẵn thì giá này được sử dụng
- Nếu có nhiều hơn một giá thị trường thì giá được chọn để sử dụng nên lấy từ thị trường hoạt động nhất.
- Nếu giá tham chiếu khơng có sẵn, có thể sử dụng ước tính của nhà quản lý. - Đối với chứng khốn thì dựa vào: Bảng yết giá hoặc bảng giá chào, giá trả là có sẵn dựa vào những giao dịch đã đăng ký trên Ủy ban giao dịch chứng khoán (SEC) hoặc từ Hiệp hội toàn quốc hệ thống báo giá tự động của những người mua bán chứng khoán (NASDAQ) hoặc lấy từ Cục niêm yết giá.
Công bố giá trị hợp lý
- Yêu cầu công bố giá trị hợp lý của tất cả cơng cụ tài chính, những thơng tin mơ tả thích hợp của cơng cụ tài chính cũng cần được cơng bố.
- Những thông tin về giá trị hợp lý nên được trình bày cùng với giá trị sổ sách của nó.
- Giá trị hợp lý có thể được cơng bố trong thuyết minh hoặc trình bày dài hơn – bao gồm: bảng tóm tắt giá trị hợp lý, giá trị sổ sách và một bảng tham khảo chéo đến những thuyết minh khác.
Có thể nhận thấy rằng ở Mỹ cũng đã có những chủ đề cụ thể rõ ràng hướng dẫn việc vận dụng giá trị hợp lý trong giao dịch hợp nhất kinh doanh cụ thể được trình bày trong bảng 1.1 dưới đây:
3 “ Định hướng về việc sử dụng giá trị hợp lý trong kế toán doanh nghiệp Việt Nam” của Lê Vũ Ngọc Thanh, năm 2005
Bảng 1.1 So sánh nội dung liên quan tới giá trị hợp lý trong kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh của Quốc Tế và Mỹ
NỘI DUNG IFRS/IAS US.GAAP
Khái niệm giá trị hợp lý
Giá trị hợp lý là giá có thể nhận được khi bán tài sản hay giá trị cần thanh toán để chuyển giao một khoản nợ phải trả trong một giao dịch sòng phẳng giữa các bên tham gia thị trường tại ngày cần xác định giá trị giao dịch [IFRS 13]
Giá trị hợp lý là giá mà có thể nhận được khi bán một tài sản, hoặc có thể được thanh tốn để chuyển giao một khoản nợ phải trả trong một giao dịch bình thường giữa những người tham gia trên thị trường tại ngày định giá.[FAS 157]
Phương pháp
xác định Áp dụng 03 phương pháp: Phương pháp tiếp cận thị trường,
phương pháp thu nhập, phương pháp giá phí
Phương pháp kế tốn hợp nhất kinh doanh Áp dụng phương pháp mua Ghi nhận và đo lường lợi ích khơng kiểm soát
-Theo phương pháp tỷ lệ hoặc phương pháp giá trị hợp lý (giá trị toàn bộ).
- Lợi thế thương mại ghi nhận liên quan mật thiết đến lợi ích khơng kiểm sốt.
- Chỉ áp dụng phương pháp giá trị hợp lý (giá trị toàn bộ)
- Lợi thế thương mại ghi nhận khơng liên quan đến lợi ích khơng kiểm sốt.
Ghi nhận lợi thế thương mại.
Tùy thuộc vào việc lựa chọn phương pháp xác định lợi ích khơng kiểm sốt để ghi nhận lợi thế thương mại.
Theo phương pháp giá trị hợp lý (giá trị toàn bộ).
Phân bổ lợi thế
thương mại Không khấu hao, đánh giá tổn thất hàng năm. Ghi nhận và
đánh giá các tài sản được mua,
nợ phải gánh chịu trong ghi nhận ban đầu (IFRS3, ASC
805)
- Nghiêm cấm việc xác định giá trị riêng biệt tại ngày mua cho các tài sản không chắc chắn trong tương lai (như các khoản phải thu khó địi).
- Về đánh giá tài sản yêu cầu bên mua phải đo lường giá trị hợp lý của tài sản một cách khách quan, có thể được xác định bằng những cách khác nhau từ những thị trường khác nhau.
Nguồn: Tác giả tự tổng hợp và so sánh
Như vậy, ta có thể nhận thấy cơ bản kế toán liên quan tới giá trị hợp lý trong giao dịch hợp nhất kinh doanh của Mỹ không khác biệt mấy so với quốc tế về nguyên tắc đo lường – ghi nhận và công bố thông tin.
Điều này chứng tỏ rằng chuẩn mực kế toán giá trị hợp lý của quốc tế khi vận dụng vào thực tế đã mang tính khả thi.
Đây cũng là cơ sở để tác giả đưa ra kiến nghị sửa đổi bổ sung nội dung chuẩn mực của Việt Nam ở chương 3 trên cơ sở đối chiếu với IFRS.
Kết luận chương 1
Thế giới hiện nay đã và đang nhận thấy vai trò của giá trị hợp lý trong việc định giá và cơng bố thơng tin tài chính. IFRS 13 ra đời đánh dấu sự phát triển của giá trị hợp lý. Giúp cho việc hồn thiện các vấn đề kế tốn liên quan tới giá trị hợp lý có một cơ sở chung và trở nên dễ dàng hơn. Chương 1 đã trình bày việc vận dụng giá trị hợp lý trong kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh theo thông lệ quốc tế. Cách ghi nhận và xác định giá trị hợp lý khi ghi nhận ban đầu và việc vận dụng giá trị
hợp lý sau khi nhận ban đầu để đánh giá một số khoản mục khi trình bày trên báo cáo tài chính hợp nhất kinh doanh. Thơng qua IFRS 3 kế tốn giá trị hợp lý trong giao dịch hợp nhất kinh doanh đã được tác giả hệ thống lại trong chương này bao gồm quy định giá trị hợp lý khi ghi nhận ban đầu và sau khi ghi nhận ban đầu. Thêm vào đó trong đó chương này tác giả cũng đã so sánh chuẩn mực quốc tế với Mỹ để rút ra kinh nghiệm cho Việt Nam.
CHƯƠNG 2
GIÁ TRỊ HỢP LÝ TRONG KẾ TOÁN GIAO DỊCH HỢP NHẤT KINH DOANH TẠI CÁC DOANH NGHIỆP TRÊN ĐỊA BÀN THÀNH PHỐ
HỒ CHÍ MINH
2.1. Đặc điểm hệ thống định giá trong kế tốn và các hình thức hợp nhất kinh doanh ở Việt Nam
2.1.1. Đặc điểm nổi bật của hệ thống định giá trong kế tốn Việt Nam
Đã có nhiều nghiên cứu trước đây nói về sự hình thành và phát triển của hệ thống định giá Việt Nam. Ở luận văn này tác giả sẽ khái quát những nét nổi bật đáng chú ý của hệ thống định giá Việt Nam nhằm khẳng định vấn đề định giá trong kế toán Việt Nam đang cải thiện không ngừng để phù hợp với mục tiêu hội nhập kế toán quốc tế. Và chỉ ra những điểm còn khác biệt so với định giá Quốc Tế.
Giai đoạn trước 1986:
Nền kinh tế lúc này đang còn theo cơ chế tập trung bao cấp nên hệ thống kế tốn mang đặc điểm rõ ràng chính xác. Loại giá được sử dụng lúc này được gọi là giá thức tế.. Thực ra bản chất của nó chính là giá gốc.
Giai đoạn 1986 – 1995:
Nền kinh tế chuyển sang cơ chế mới về quản lý kinh tế, Nhà nước không can thiệp sâu vào hoạt động kinh doanh mà chỉ kiểm sốt bằng luật pháp. Bộ tài chính đã ban hành hệ thống tài khoản, chế độ báo cáo kế tốn, sổ sách, chứng từ kế tốn thơng qua các quyết định như: Quyết định số 212-TC/CĐKT ngày 15/12/1989, 224- TC/CĐKT ngày 18/04/1990, 598-TC/CĐKT ngày 8/12/1990. Trong giai đoạn này, giá gốc đã trở thành gần như loại giá chủ yếu được sử dụng trong kế toán Việt Nam, ngoại trừ các trường hợp đánh giá lại tài sản theo quyết định của Nhà nước.
Với sự phát triển nền kinh tế kế toán Việt Nam lại được cải cách và lần này đã có xu hướng tiếp cận với kế tốn thế giới thơng qua quyết định 1141TC/QĐ/CĐKT ngày 1 tháng 11 năm 1995 của Bộ Tài Chính và việc giá trị thuần có thể thực hiện được đã được sử dụng để lập dự phịng giảm giá hàng tồn kho, chứng khốn, phải thu khó địi, thể hiện qua thơng tư 107/2001/TT-BTC ngày 31/12/2001.
Tuy nhiên giá đoạn này chỉ là sơ khai của việc tiếp cận với kế tốn thế giới nói chung và định giá nói riêng. Vẫn cịn nhiều vấn đề chưa được đề cập tới : tài sản cố định vơ hình, tài sản cố định thuê tài chính, đầu tư tài chính, chênh lệch tỉ giá …
Giai đoạn 2001 đến 2013:
Đây là giai đoạn phát triển có nhiều thay đổi trong hệ thống kế tốn, thể hiện qua việc đã ban hành các chuẩn mực kế toán (bắt đầu từ năm 2001) và Luật kế toán (năm 2003). Vấn đề về định giá, những nội dung cơ bản được quy định bao gồm4:
Giá gốc được coi là một nguyên tắc cơ bản của kế toán Việt Nam.
Theo Luật kế toán năm 2003: “Giá trị tài sản được tính theo giá gốc, bao gồm chi phí mua, bốc xếp, vận chuyển, lắp ráp, chế biến và các chi phí liên quan trực tiếp khác đến khi đưa tài sản vào trạng thái sẵn sàng sử dụng…”
Chuẩn mực chung - được coi như khn mẫu xây dựng và hồn thiện chuẩn mực, chế độ kế toán Việt Nam – đã coi giá gốc là một trong bảy nguyên tắc cơ bản và yêu cầu “ Tài sản phải được ghi nhận theo giá gốc. Giá gốc của tài sản được tính theo số tiền hoặc tương đương tiền đã trả, phải trả hoặc tính theo giá trị hợp lý của tài sản đó vào thời điểm tài sản được ghi nhận. Giá gốc của tài sản khơng được thay đổi trừ khi có quy định khác trong chuẩn mực kế toán cụ thể”
Một số loại giá khác được thừa nhận chính thức
4 Định hướng về việc sử dụng giá trị hợp lý trong hệ thống kế toán doanh nghiệp
Bên cạnh giá gốc, trong các chuẩn mực kế toán Việt Nam rải rác đưa ra quy định về một số loại giá khác: giá trị thuần có thể thực hiện, hiện giá, giá trị hợp lý.
Chuẩn mực kế tốn số 21 – Trình bày báo cáo tài chính- giải thích: “ ngồi các chính sách kế tốn cụ thể được sử dụng trong báo cáo tài chính, điều quan trọng là người sử dụng phải nhận thức được cơ sở đánh giá được sử dụng (như nguyên giá, giá hiện hành, giá trị thuần có thể thực hiện, giá trị hợp lý hoặc giá trị hiện tại) …
Chế độ kế toán doanh nghiệp ra đời ( Quyết định 15/2006/QĐ-BTC ngày 20/3/2006 ) và chế độ kế toán cho doanh nghiệp nhỏ và vừa ( Quyết định 48/2006/QĐ-BTC ngày 14/9/2006 )
Giai đoạn hiện nay (2014):5
Bộ Tài chính đã trình Chính phủ dự thảo dự án Luật sửa đổi, bổ sung một số điều của Luật Kế toán, với nhiều điểm đổi mới mang tính đột phá, hướng đến mục tiêu tiệm cận chuẩn mực kế tốn quốc tế - minh bạch thơng tin, chấp nhận và thừa nhận các chuẩn mực kế toán quốc tế, cũng như chứng chỉ hành nghề kế toán và kiểm toán của các nước trong khu vực và thế giới…
Giải trình của Bộ Tài chính đã chỉ ra những đổi mới căn bản trong dự thảo Luật Kế tốn sửa đổi, bổ sung, trong đó có quy định hạch tốn theo giá trị hợp lý, dự thảo Luật quy định cho phép áp dụng hạch toán theo giá trị hợp lý đối với một số loại tài sản có thể xác định được giá trị hợp lý, nhằm đánh giá đúng thực trạng tài chính của doanh nghiệp tại thời điểm báo cáo và để đảm bảo phù hợp với thông lệ quốc tế.
Qua đó, khắc phục hạn chế của Luật Kế toán hiện hành là quy định hạch toán theo giá gốc, điều này khơng phản ánh được tình hình biến động tài sản và nợ phải trả tại thời điểm lập báo cáo tài chính. Theo chuẩn mực kế tốn quốc tế và thơng lệ phổ biến trên toàn thế giới việc hạch toán được thực hiện theo giá trị hợp lý (giá thị trường tại thời điểm đánh giá).
Đây cũng là mốc quan trọng đánh dấu việc vận dụng giá trị hợp lý ngày càng phổ biến trong kế toán Việt Nam.
2.1.2. Đặc điểm các hình thức thực hiện hợp nhất kinh doanh ở Việt Nam
Hợp nhất kinh doanh có thể được thực hiện dưới nhiều hình thức khác nhau, theo hướng dẫn tại Thơng tư số 21/2006/TT-BTC ngày 20/3/2006 có các trường hợp xảy ra như sau:
- Hợp nhất kinh doanh liên quan đến việc mua tài sản thuần, bao gồm cả lợi thế thương mại (nếu có) của một doanh nghiệp khác mà không phải là việc mua cổ phần ở doanh nghiệp đó. Hợp nhất kinh doanh theo hình thức này khơng dẫn đến quan hệ công ty mẹ – công ty con. Cụ thể bao gồm:
Trường hợp 1: Mua tất cả tài sản thuần của một doanh nghiệp khác và chỉ còn doanh nghiệp bên mua tồn tại.
Trường hợp 2: Mua tất cả tài sản thuần của một doanh nghiệp khác sau đó hai doanh nghiệp kết hợp thành một doanh nghiệp mới.
Trường hợp 3: Mua một số tài sản thuần của một doanh nghiệp khác để cùng hình thành nên một hoặc nhiều hoạt động kinh doanh.
Trường hợp 4: Gánh chịu các khoản nợ của một doanh nghiệp khác
Hợp nhất kinh doanh không dẫn đến quan hệ công ty mẹ – công ty con sau khi hợp nhất kinh doanh, bên mua sẽ lập báo cáo tài chính tại ngày mua. Theo đó ghi nhận tài sản đã mua, nợ phải trả có thể xác định được, các khoản nợ tiềm tàng phải gánh chịu theo giá trị hợp lý trên báo cáo tài chính riêng của mình.
- Hợp nhất kinh doanh có thể sẽ dẫn đến quan hệ cơng ty mẹ – cơng ty con, trong đó bên mua sẽ là công ty mẹ mua cổ phần của bên bị mua – công ty con. Cổ phần nắm giữ này có quyền biểu quyết từ hơn 50% đến 100%. Trường hợp này, bên mua sẽ áp dụng VAS 11 để lập báo cáo tài chính hợp nhất, đồng thời sẽ trình bày phần sở hữu trong công ty con trên báo cáo tài chính riêng của mình như là khoản đầu tư vào công ty con theo quy định tại VAS 25.
- Hợp nhất kinh doanh liên quan đến hai hoặc nhiều doanh nghiệp tương hỗ và các hợp đồng đơn lẻ không nằm trong của phạm vi chuẩn mực hợp nhất kinh doanh. Hợp nhất kinh doanh đạt được qua nhiều giai đoạn trước khi được coi là hợp nhất kinh doanh, có thể được coi là khoản đầu tư vào cơng ty liên kết và được hạch toán theo quy định của Chuẩn mực kế toán số 07 "Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết" hoặc được coi là khoản đầu tư khác và được hạch toán kế toán theo phương pháp giá gốc.
Trong luận văn này tác giả tập trung nghiên cứu sâu vào trường hợp hợp nhất kinh doanh hình thành nên cơng ty mẹ - công ty con theo chuẩn mực VAS 11 và các