Tên hàng Số lƣợng Giá vốn Giá thị trƣờng LCM Đơn vị Tổng số Đơn vị Tổng số Nhóm 1 A 1.000 20 20.000 18 18.000 18.000 B 2.000 15 30.000 17 34.000 30.000 C 1.500 10 15.000 9 13.500 13.500 Nhóm 2 D 2.000 7 14.000 8 16.000 14.000 E 3.000 5 15.000 4 12.000 12.000 Tổng cộng 94.000 93.500 87.500
Theo phƣơng pháp này thì mức giá thấp hơn đƣợc xác định trên cơ sở so sánh giữa giá vốn và giá thị trƣờng của từng mặt hàng, số dự phòng giảm giá hàng tồn kho cần lập sẽ là 6.500 (= 94.000 - 87.500)
b) Đánh giá hàng hố tồn kho theo nhóm hàng: Tên hàng Số lƣợng Giá vốn Giá thị trƣờng LCM Đơn vị Tổng số Đơn vị Tổng số Nhóm 1 65.000 65.500 65.000 A 1.000 20 20.000 18 18.000 B 2.000 15 30.000 17 34.000 C 1.500 10 15.000 9 13.500 Nhóm 2 29.000 28.000 28.000 D 2.000 7 14.000 8 16.000 E 3.000 5 15.000 4 12.000 Tổng cộng 94.000 93.500 93.000
Theo phƣơng pháp này mức giá thấp hơn đƣợc xác định trên cơ sở so sánh giữa giá vốn và giá thị trƣờng của từng nhóm hàng. số dự phịng giảm giá hàng tồn kho cần lập sẽ là 1.000 (= 94.000 - 93.000).
c) Đánh giá hàng hoá tồn kho cho tất cả các loại hàng tồn kho:
Về cơ bản nó tƣơng tự nhƣ đánh giá theo từng nhóm hàng, tuy nhiên doanh nghiệp khi đánh giá sẽ khơng phân loại từng nhóm mà đánh giá cho tất cả các loại hàng tồn kho.
Cách đánh giá hàng tồn kho cuối niên độ kế toán khác nhau sẽ cho kết quả khác nhau, tuỳ tình hình thực tế mà doanh nghiệp có thể vận dụng một trong những phƣơng án trên, tuy nhiên phải đảm bảo:
* Hàng tồn kho không được đánh giá cao hơn giá trị thuần có thể thực
hiện được. Nếu theo LCM, giá trị hàng tồn kho sẽ đƣợc ghi nhận theo giá
thấp hơn giữa giá vốn và giá thị trƣờng. Tuy nhiên, nếu giá trị thuần thực hiện đƣợc thấp hơn cả giá vốn của hàng hố thay thế thì hàng tồn kho phải đƣợc ghi nhận theo giá trị thuần có thể thực hiện đƣợc
Giả sử hàng hoá đƣợc mua với giá 100, giá bán dự kiến là 130. Vào cuối niên độ kế toán, sự giảm giá chung của thị trƣờng dẫn đến trị giá vốn hàng hoá thay thế là 90. Tuy nhiên, giả sử hàng hoá trên bị lỗi thời, hƣ hỏng; chi phí hồn thiện trƣớc khi bán là 5, nhƣ vậy, giá trị thuần thực hiện đƣợc là 85 (= 90 - 5). Do giá trị thuần thực hiện đƣợc (85) thấp hơn trị giá vốn của hàng hoá thay thế (90) nên hàng hoá phải đƣợc phản ánh trên sổ kế toán ở mức giá trị thuần thực hiện đựơc.
* Hàng hố tồn kho khơng được đánh giá ở mức thấp hơn giá trị thuần
thực hiện được trừ đi số dư lợi nhuận bình thường.
Ví dụ: Giả sử một cơng ty mua hàng với giá mua 70 và bán với giá 100,
lãi gộp là 30 (= 100 - 70); tỷ lệ lãi gộp trên giá bán là 30% (= 30/100). Giả sử cuối niên độ kế toán giá bán giảm xuống cịn 90, lãi gộp bình thƣờng sẽ là 90 x 30% = 27. Do đó, hàng hố tồn kho cuối niên độ kế tốn không đƣợc đánh giá thấp hơn 63 (=90 – 27), cho dù giá vốn hàng hoá thay thế thấp hơn 63.
Nếu hàng hoá tồn kho đƣợc phản ánh trên sổ kế toán ở mức thấp hơn 63 thì báo cáo thu nhập của năm hiện hành sẽ phản ánh một số lãi gộp thấp khác thƣờng; và khi hàng hoá đƣợc bán với giá 90 trong kỳ tiếp theo thì báo cáo thu nhập sẽ phản ánh số lãi gộp cao khác thƣờng.
1.3.1.4 Dự phòng nợ phải trả
GAAP định nghĩa nợ phải trả là nghĩa vụ của một doanh nghiệp về việc trả tiền, chuyển giao tài sản, hay cung cấp dịch vụ cho một tổ chức khác trong tƣơng lai. Kế tốn Mỹ coi dự phịng phải trả thuộc các khoản phải trả ƣớc tính
(estimated liabilitiy - là khoản nợ hay nghĩa vụ không thể chắc chắn đƣợc giá
trị cho đến ngày nó phát sinh8
, thơng thƣờng gồm có:
- Thuế thu nhập phải trả ước tính: là khoản tiền thuế thu nhập doanh nghiệp phải trả dựa trên kết quả hoạt động thực tế. Số tiền này khơng thể xác định chắc chắn cho đến ngày khố sổ lập báo cáo, do vậy công ty phải tiến hành các ƣớc đoán để ghi nhận nợ phải trả ƣớc tính.
- Thuế bất động sản phải trả: là khoản phải trả cho bất động sản của cá
nhân hay doanh nghiệp, đây là khoản phát sinh hàng năm, tuy nhiên năm tài chính của doanh nghiệp có thể sai khác với năm tài chính của chính phủ nên công ty phải ƣớc định số tiền thuế bất động sản cho từng tháng trong năm.
- Khoản phải trả ước tính về bảo hành sản phẩm: Khi cam kết bảo
hành sản phẩm, doanh nghiệp sẽ có một khoản nợ tồn tại trong suốt thời gian bảo hành, tuy nhiên, không thể chắc chắn giá trị cũng nhƣ thời điểm phải thanh tốn, do đó, doanh nghiệp sẽ dựa trên những kinh nghiệm sẵn có để ƣớc tính khoản phải trả này. Mức ƣớc tính cho khoản phải trả này đƣợc xác định dựa trên kinh nghiệm từ những năm trƣớc, từ đó xây dựng tỷ lệ cho năm nay.
8 Giáo trình Kế tốn Mỹ 2010, Trang 253
Giả sử công ty cung cấp bộ phận giảm thanh xe hơi với cam kết thay miễn phí tất cả các bộ phận giảm thanh trong thời gian sử dụng của chiếc xe. Trong quá khứ, số lƣợng cần thay thế là 6% với chi phí bình qn $25 cho một bộ phận giảm thanh. Giả sử trong tháng 7/20xx, 350 bộ phận giảm thanh đƣợc bán, chi phí ƣớc tính phải trả bảo hành là: 6%*350*25 = 525 (USD). Công ty ghi nhận nghiệp vụ trên nhƣ sau:
Chi phí bảo hành sản phẩm 525
Bảo hành sản phẩm phải trả ƣớc tính 525
- Tiền nghỉ phép phải trả: tiền nghỉ phép (và các chi phí khác cho nhân
viên nhƣ tiền thƣởng, tiền hƣu …) là một khoản chi phí của cơng ty. Chi phí này phải đƣợc phân bổ suốt năm để hạn chế sự sai lệch chi phí giữa các kỳ.
1.3.2 Kế tốn dự phịng tại Pháp
Hệ thống kế tốn Pháp xây dựng với ba loại dự phịng, bao gồm: - Dự phòng giảm giá
- Dự phòng rủi ro và chi phí - Dự phịng theo luật định
1.3.2.1 Dự phòng giảm giá tài sản
Là dự phòng nhằm ghi nhận việc giảm giá các tài sản do nhƣng nguyên nhân khơng thể tránh khỏi, bao gồm:
a) Dự phịng giảm giá tài sản cố định.
(Áp dụng đối với các tài sản cố định không khấu hao)
Theo tổng hoạch đồ kế toán Pháp ban hành năm 1982, đây là những tài sản mà giá trị không giảm theo thời gian. Thông thƣờng là đất đai, bằng sáng chế, … việc tính tốn giá trị sụt giảm rất phức tạp, thông thƣờng chỉ đƣợc cơ quan thuế chấp nhận khi có bằng chứng đáng tin cậy.
b) Dự phịng giảm giá hàng tồn kho.
Hàng tồn kho đƣợc ghi nhận ban đầu theo giá gốc, vào thời điểm kiểm kê cuối kỳ, nếu giá thị trƣờng giảm thấp hơn giá gốc hay hàng hóa bị lỗi thời thì doanh nghiệp cần trích lập dự phịng để phản ánh khoản lỗ trên.
c) Dự phịng giảm giá chứng khốn.
Kế toán Pháp chia chứng khoán ra làm 3 loại: - Chứng khốn dự phần
- Chứng khốn bất động hóa - Chứng khoán động sản đặt lời
Chứng khoán bất động hóa và chứng khốn đặt lời là những chứng khoán doanh nghiệp mua để kiếm lời nhƣng thƣờng nắm giữ trên một năm. Kế tốn dự phịng đƣợc áp dụng cho 2 loại này, vào cuối kỳ, kế toán tiến hành so sánh giá gốc và thị giá để tính tốn và ghi nhận dự phịng giảm giá.
d) Dự phịng nợ khó địi.
Vào cuối kỳ, căn cứ trên tƣ vấn của luật sƣ hay số liệu kế toán quá khứ, doanh nghiệp sẽ tiến hành phân loại khách hàng, gồm:
- Khách hàng thông thƣờng - Khách hàng nghi ngờ
- Khách hàng không trả đƣợc nợ
Kế tốn sẽ chỉ tiến hành lập dự phịng trên số khách hàng nghi ngờ. Đối với khách hàng khơng trả đƣợc nợ, doanh nghiệp dự kiến có thể sẽ mất hết tồn bộ khoản phải thu, do đó ghi nhận vào “Nợ khơng địi đƣợc”.
1.3.2.2 Dự phịng rủi ro và chi phí
Dự phịng rủi ro và chi phí là dự phịng cho khoản tiền để bù đắp cho các chi phí trong tƣơng lai phát sinh từ các sự kiện quá khứ hay hiện tại nhƣ chi phí kiện tụng, chi phí bồi thƣờng, bảo hành …Việc lập dự phòng đƣợc xác định trên cơ sở những bằng chứng sẵn có đáng tin cậy, nhằm tránh tình trạng sai lệch kết quả kinh doanh của kỳ thực tế chi trả khi phải gánh chịu toàn bộ chi phí phát sinh của các kỳ trƣớc.
1.3.2.3 Dự phòng theo luật định
Đây là loại dự phịng khơng nhằm mục đích thơng thƣờng mà chỉ sử dụng để ghi nhận các quy định theo luật pháp đặc biệt là luật thuế.
Các khoản dự phòng theo luật định đƣợc doanh nghiệp vận dụng để tạo ra các khoản tài chính dự trữ.
1.4 BÀI HỌC KINH NGHIỆM RÚT RA CHO KẾ TỐN DỰ PHỊNG TẠI CÁC DOANH NGHIỆP VIỆT NAM PHÒNG TẠI CÁC DOANH NGHIỆP VIỆT NAM
Qua việc tìm hiểu kế tốn dự phịng theo chuẩn mực quốc tế và thực tiễn áp dụng tại một số quốc gia trên thế giới, ta có thể nhận định kế tốn dự phịng là một yêu cầu tất yếu để đảm bảo các đặc điểm chất lƣợng của báo cáo tài chính. Chuẩn mực kế tốn quốc tế nói chung và kế tốn tại một số quốc gia qua tham khảo cho thấy rất nhiều những nội dung hồn thiện, phù hợp, có thể học hỏi để từ đó đƣa vào ứng dụng cho kế tốn dự phịng tại Việt Nam, nội dung cụ thể nhƣ sau:
- Chuẩn mực đƣợc xây dựng một cách hệ thống, trình bày mạch lạc và logic, các thay đổi liên quan sẽ đƣợc trực tiếp điều chỉnh trong chuẩn mực,
nhằm tránh tình trạng cồng kềnh văn bản. Do tính chất khái quát chung, chuẩn mực kế toán dự phịng đơi khi tồn tại nhiều vấn đề phức tạp, khó hiểu, do đó, bên cạnh nội dung chuẩn mực ln có phần phụ lục hƣớng dẫn cụ thể những tình huống điển hình. Điều này có thể đƣa vào ứng dụng để điều chỉnh cho việc ban hành thông tƣ chuẩn mực tại Việt Nam. Hiện nay tại Việt Nam, chuẩn mực chỉ mang tính khái qt chung, kèm theo đó là các thơng tƣ hƣớng dẫn chi tiết, đồng thời việc sửa đổi, bổ sung sẽ đƣợc trình bày trên các thơng tƣ riêng biệt làm nên một hệ thống thông tƣ - chuẩn mực cồng kềnh, phức tạp gây khó khăn cho việc tự tìm hiểu, nghiên cứu và hệ thống hóa.
- Các chuẩn mực đƣợc xây dựng chi tiết, đi sâu vào hƣớng dẫn cụ thể về điều kiện ghi nhận, phƣơng pháp tính giá cũng nhƣ trình bày trên báo cáo tài chính, tuy nhiên vẫn đảm bảo đƣợc sự linh động vừa đủ để có thể đáp ứng đƣợc yêu cầu ghi nhận cho những doanh nghiệp với điều kiện rất khác biệt.
- Chuẩn mực kế tốn dự phịng tại các quốc gia đƣợc xây dựng với nội dung và kết cấu tƣơng tự nhƣ chuẩn mực quốc tế, điều này góp phần tạo sự thuận lợi trong quá trình tìm hiểu và so sánh.
- Bên cạnh việc xây dựng và hoàn thiện chuẩn mực, các nƣớc cũng khơng ngừng hồn thiện hệ thống luật pháp, cơ sở hạ tầng … đồng bộ, tƣơng xứng nhằm đạt đƣợc sự tƣơng trợ tốt nhất. Dễ thấy là việc hoàn thiện IFRS 13 củng cố vững chắc hệ thống định giá với phƣơng pháp tính giá theo giá trị hợp lý, hỗ trợ rất lớn cho việc tính giá cơng cụ tài chính, định giá trong các thƣơng vụ mua bán sáp nhập ... Trên thế giới, cơng cụ tài chính thƣơng mại và cơng cụ phái sinh hiện nay hầu hết đƣợc định giá theo giá trị hợp lý, tuy nhiên, ở Việt Nam vẫn đƣợc ghi nhận theo giá gốc kèm theo điều chỉnh dự phòng, nguyên nhân một phần cũng là do sự kém phát triển của hệ thống định giá và thiếu hụt các tổ chức định giá độc lập. Do đó, việc hồn thiện quy định
về kế tốn dự phịng phải ln ln song hành với việc hoàn thiện hệ thống luật pháp, cơ sở hạ tầng hỗ trợ tƣơng ứng.
- Các chuẩn mực kế toán đƣợc đăng tải trên website riêng cho kế toán với kết cấu giao diện thân thiện với ngƣời dùng, hệ thống và chi tiết nội dung chuẩn mực sau từng giai đoạn điều chỉnh:
KẾT LUẬN CHƢƠNG 1
IASB khi xây dựng chuẩn mực báo cáo tài chính ln đứng trên quan điểm bảo vệ nhà đầu tƣ – đối tƣợng chính sử dụng báo cáo tài chính. Xuất phát từ quan điểm này, mà kế tốn dự phịng trở thành một u cầu tất yếu của báo cáo tài chính. Thêm vào đó, việc lập dự phịng giúp doanh nghiệp xác định rõ hơn các nghĩa vụ chƣa chắc chắn của mình, từ đó chủ động hơn về tài chính, xây dựng các kế hoạch cụ thể cho tƣơng lai.
Dự phịng khơng phải là một vấn đề mới trong kế toán quốc tế, khái niệm dự phòng đã xuất hiện từ rất lâu và hiện nay các quy định về dự phịng đã có sự phát triển hồn thiện và thống nhất. Khái niệm về các sự kiện không chắn chắn đã đƣợc đề cập từ những năm 1970, cụ thể là trong IAS 10 “Contingencies and Events Occurring after the Balance Sheet Date”. Đến năm 1998, Chuẩn mực kế toán quốc tế về dự phịng đã đƣợc xây dựng một cách có hệ thống, và sau đó đƣợc điều chỉnh và hồn thiện vào tháng 4 năm 2001. Dự phòng cũng đƣợc đề cập rải rác trong các chuẩn mực quốc tế khác nhƣ IAS 2 “Inventories”, IAS 25 đƣợc điều chỉnh bằng IAS 39 và gần đây nhất là IFRS 9. IAS 37 đã thiết lập một khuôn khổ chung cho kế tốn dự phịng, trong đó trình bày các nội dung:
- Định nghĩa về dự phòng
- Phân biệt dự phòng với nợ phải trả và nợ tiềm tàng - Các loại dự phòng thƣờng gặp
- Điều kiện và phƣơng pháp ghi nhận dự phịng
- Trình bày và cơng bố dự phịng, nợ tiềm tàng trên báo cáo tài chính - Một số tình huống phát sinh điển hình
Đây là cơ sở để các quốc gia có thể tìm hiểu, nghiên cứu và vận dụng vào thực tiễn cơng tác kế tốn tại đất nƣớc mình, trong đó có Việt Nam.
Chƣơng 2: THỰC TRẠNG KẾ TỐN CÁC KHOẢN DỰ PHỊNG TẠI VIỆT NAM.
2.1 SƠ LƢỢC CÁC Q TRÌNH MANG TÍNH PHÁP LÝ VỀ KẾ TỐN DỰ PHỊNG TẠI VIỆT NAM QUA CÁC GIAI ĐOẠN.
2.1.1 Giai đoạn từ năm 1945 đến 1986:
Năm 1945, kể từ sau khi cách mạng tháng 8 thành công, miền Bắc từng bƣớc xây dựng cơ sở vật chất – kỹ thuật của Chủ Nghĩa Xã Hội. Giai đoạn này kế toán cũng đƣợc áp dụng cho các xí nghiệp quốc doanh để phản ánh và giám đốc các hoạt động sản xuất kinh doanh. Năm 1970 Bộ Tài Chính ban hành chế độ quy định ghi chép ban đầu về báo cáo kế toán và hệ thống tài khoản thống nhất áp dụng cho các ngành kinh tế quốc dân.
Những năm 1980, Việt Nam trong thời kỳ manh nha đổi mới, tiếp cận sơ khai tƣ duy kinh tế thị trƣờng có sự quản lý của Nhà nƣớc. Trong giai đoạn này, doanh nghiệp bƣớc đầu có vị trí trong nền kinh tế. Trong hồn cảnh đó, câu lạc bộ Kế Tốn Trƣởng ra đời, dần xác lập vị thế của cán bộ tài chính kế tốn. Tháng 3/1989 Chính phủ ban hành điều lệ tổ chức kế toán Nhà nƣớc, điều lệ kế toán trƣởng doanh nghiệp.
Đặc trƣng cơ bản của giai đoạn này vẫn là cơ chế kế hoạch hoá tập trung chịu sự kiểm soát chặt chẽ của Nhà nƣớc, giai đoạn này vẫn chƣa xuất hiện khái niệm dự phịng trong kế tốn Việt Nam.
2.1.2 Giai đoạn từ năm 1986 đến 1995:
Đây là giai đoạn Đảng chủ trƣơng đổi mới để thu hút đầu tƣ làm cơ sở