Các yếu tố ảnh hƣởng đến tiến trình hịa hợp kế tốn 2.1.3
Hiện nay, IAS/IFRS đã được sử dụng ở 116 nước trên thế giới (Martin và Libor, 2015). Sở dĩ IAS/IFRS chưa được áp dụng thống nhất trên phạm vi toàn cầu là do có sự khác nhau về các yếu tố được cho là ảnh hưởng đến tiến trình hồ hợp kế toán ở các quốc gia, cụ thể là:
Hòa hợp kế tốn
Hịa hợp chuẩn mực
Hòa hợp thực tế ktốn
Hịa hợp về mặt khai báo thông tin
Hòa hợp về mặt đo lường
Hòa hợp về mặt đo lường Hịa hợp về mặt khai báo
Hình 2.3 Các yếu tố ảnh hƣởng đến tiến trình hịa hợp kế tốn
Nguồn: Roberts, 1998
2.1.3.1 Hệ thống luật
Hệ thống kế toán trên thế giới gồm hai loại: Tuân theo pháp luật (legalistic orientation) và không tuân theo pháp luật (nonlegalistic orientation). Kế tốn khơng tuân theo pháp luật được tìm thấy ở các nước sử dụng thông luật (Common Law). Ở các nước này, sự phát triển của kế tốn là nhằm phục vụ nhu cầu thơng tin của các nhà đầu tư, kế tốn khơng phụ thuộc vào luật, mà do các tổ chức nghề nghiệp đưa ra các quy định về kế toán. Ngược lại, kế toán theo pháp luật phát triển ở các nước theo điển luật (Code Law). Pháp luật sẽ đưa ra các quy định chi tiết và cụ thể trong việc lập và trình bày BCTC. Hệ thống kế tốn chú trọng đến việc cung cấp thông tin cho các cơ quan quản lý Nhà Nước. Điều này có nghĩa là quy định kế tốn thuộc về đạo luật của quốc gia. Trong các nước này, vai trò của luật là đưa ra các quy định và xã hội phải tuân thủ (Choi và cộng sự, 2002).
Như vậy, có thể thấy kế tốn ở các nước điển luật có sự liên kết chặt chẽ với các quy định về thuế trong khi kế toán ở các nước thông luật lại độc lập với thuế. IAS/IFRS được xây dựng trên quan điểm độc lập với thuế. Do đó, nó được phát triển phù hợp với hệ thống luật và các yêu cầu của các nước theo thông luật.
Bảng 2.2 Hệ thống luật của các quốc gia
Thông luật (Common Law) Điển luật (Code Law)
Anh và Wales, Irelvà, Mỹ, Canada, Australia, New Zealand
Pháp, Ý, Đức, Tây Ban Nha, Hà Lan, Bồ Đào Nha, Nhật (Luật thương mại)
Nguồn: Nobes và Parker, 2000
Hịa hợp kế tốn Văn hóa quốc gia Hệ thống tài chính
Chính sách thuế
Yếu tố khác
2.1.3.2 Hệ thống tài ch nh
Có ba nguồn cung ứng vốn (capital providers) chủ yếu cho doanh nghiệp, đó là nhà đầu tư, ngân hàng và chính phủ. Sự khác nhau về nguồn cung ứng vốn cũng dẫn đến sự khác nhau về kế toán giữa các nước. Tại các quốc gia mà nguồn cung ứng vốn chủ yếu là các nhà đầu tư (như Anh và Mỹ...) thì việc cơng bố thơng tin sẽ được chú trọng hơn so với các quốc gia có nguồn cung ứng vốn từ ngân hàng và chính phủ. Do doanh nghiệp không thể nào cung cấp thông tin theo yêu cầu của từng nhà đầu tư nên BCTC phải hướng đến người sử dụng thông tin là các nhà đầu tư. Để thực hiện được điều này, kế toán tại các quốc gia này phải phản ánh đúng thực trạng tài chính, thể hiện trung thực bản chất của các sự kiện, nghiệp vụ kinh tế phát sinh, do đó sẽ ít tuân thủ theo các quy định về pháp lý như Luật thuế... Ở các nước có nguồn cung ứng vốn chủ yếu là ngân hàng phải gánh chịu lãi suất ngân hàng. Điều này dẫn đến việc áp dụng nguyên tắc thận trọng, đánh giá thấp tài sản và đánh giá cao các khoản nợ. Còn ở các nước mà nguồn cung ứng vốn chủ yếu là chính phủ thì kế tốn có xu hướng tn thủ theo pháp luật và chính sách thuế (Hill, 1999).
2.1.3.3 Ch nh sách thuế
Ở các nước theo thơng luật, khơng có sự ảnh hưởng giữa thuế và kế toán. Chuẩn mực kế toán phát triển chỉ tập trung vào việc cung cấp thông tin cho nhà đầu tư, không phụ thuộc vào luật thuế. Ngược lại, ở các nước điển luật, kế toán chịu ảnh hưởng lớn bởi chính sách thuế, lợi nhuận kế tốn cũng là lợi nhuận chịu thuế.
2.1.3.4 n hoá quốc gia
Văn hoá quốc gia ảnh hưởng đến hành vi của kế tốn, từ đó tạo nên các cách ghi chép, tính tốn và trình bày thơng tin khác nhau trong hệ thống kế toán tại mỗi quốc gia. Các quốc gia thuộc nền văn hóa Anglo - Saxon thường thích sự mềm dẻo, xét đốn trong kế toán nên chuẩn mực kế tốn của họ có xu hướng vận dụng theo IAS/IFRS nhiều hơn. Ngược lại các quốc gia Phương Đông sợ rủi ro và sự không chắc chắn nên thường phải dựa vào các quy định chặt chẽ.
2.1.3.5 Các yếu tố khác
Biến động kinh tế: Một nhân tố khác có ảnh hưởng đến mức độ hồ hợp kế toán là biến động của nền kinh tế, như là sự sụp đổ của các tập đoàn hoặc khủng hoảng tài chính vào đầu những năm 1920 khi thị trường chứng khốn Mỹ và Đức sụp đổ. Điều đó đã dẫn đến việc hình thành uỷ ban chứng khốn và các quy định kế toán cũng khắc khe hơn để bảo vệ nhà đầu tư.
Lạm phát: Trong các nền kinh tế phát triển nhanh cùng với tốc độ lạm phát cao, lạm phát có ảnh hưởng rất lớn đến hệ thống kế toán, đặc biệt là ở các quốc gia áp dụng giá trị hợp lý.
Mức độ tập trung vốn: Mức độ tập trung vốn chủ sở hữu càng cao thì mức độ khác biệt của chuẩn mực kế toán quốc gia so với IAS/IFRS càng lớn do vốn càng tập trung thì nhu cầu cơng bố thơng tin càng thấp.
Chính trị: Mức độ can thiệp của chính phủ có tác động đến cách tiếp cận IAS/IFRS của quốc gia. IAS/IFRS thường được áp dụng nguyên bản ở các nước mà bộ phận tư nhân tham gia sâu vào quá trình soạn thảo và ban hành chuẩn mực.
Sự phát triển của nghề nghiệp kế toán, bao gồm tổ chức nghề nghiệp, đội ngũ kế toán và đào tạo kế toán cũng là nhân tố quan trọng ảnh hưởng đến cách tiếp cận IAS/IFRS.
Báo cáo tài chính hợp nhất 2.2
Các khái niệm liên quan đến Báo cáo tài chính hợp nhất 2.2.1
2.2.1.1 Công ty mẹ - công ty con
Theo chuẩn mực kế tốn quốc tế, cơng ty mẹ là một thực thể pháp lý có ít nhất một đơn vị trực thuộc là công ty con và công ty con là thực thể pháp lý bị kiểm sốt bởi cơng ty mẹ (Đoạn 4, IAS 27, 2009).
Pháp luật của nhiều nước cũng đưa ra định nghĩa về công ty mẹ - công ty con. Theo Luật công ty của Anh năm 1985 hay Luật Thương mại Nhật Bản, công ty mẹ được hiểu là công ty nắm cổ phần khống chế (trên 50%) ở công ty khác. Theo pháp luật Trung Quốc, công ty mẹ là công ty nắm cổ phần chi phối (không nhất thiết phải
trên 50%) ở các công ty con. Theo Luật công ty của Liên bang Nga năm 1995, một công ty được gọi là công ty con nếu bị một công ty khác – công ty mẹ nắm giữ cổ phần khống chế trong vốn điều lệ hoặc bị công ty khác chi phối các quyết định của mình bằng một thoả thuận chính thức hay dưới hình thức nào đó.
Như vậy, có thể nhận thấy rằng, tuy cách diễn giải ở mỗi nước và mỗi lĩnh vực về khái niệm trên có khác nhau nhưng từ các định nghĩa trên có thể tổng kết và đưa ra đặc trưng của nhóm cơng ty mẹ - cơng ty con như sau: Nhóm cơng ty mẹ - cơng ty con là một loại hình liên kết các cơng ty có tư cách pháp lý độc lập; trong đó, có một cơng ty có vai trị trung tâm quyền lực (công ty mẹ) nắm giữ cổ phần hoặc phần vốn góp chi phối trong một hoặc một số các công ty khác (công ty con), từ đó kiểm sốt hoạt động của các cơng ty này.
Ở Việt Nam, Nhóm cơng ty mẹ - công ty con là hình thức một công ty nắm quyền kiểm sốt, chi phối các chính sách tài chính và hoạt động của các công ty thành viên nhằm thu được lợi ích kinh tế từ hoạt động của các công ty này (Điều 8, thông tư 202/2014/TT-BTC). Công ty nắm quyền kiểm sốt là cơng ty mẹ, các cơng ty bị kiểm sốt là cơng ty con. Quyền kiểm sốt được thiết lập khi cơng ty mẹ nắm giữ trực tiếp hoặc gián tiếp thông qua các công ty con khác trên 50% quyền biểu quyết ở công ty con. Lợi ích cơng ty mẹ tại cơng ty con bao gồm lợi ích trực tiếp và gián tiếp có được thơng qua cơng ty con khác, được xác định căn cứ vào tỷ lệ vốn góp (trực tiếp và gián tiếp) tương ứng của từng bên trong công ty con.
Đặc điểm của nhóm cơng ty mẹ - cơng ty con:
- Về cơ sở hình thành: Quan hệ giữa công ty mẹ và công ty con được thiết lập
trên cơ sở sở nắm giữ vốn. Theo điều 189, luật doanh nghiệp năm 2014, công ty mẹ chiếm từ 50% trở lên vốn góp của cơng ty con. Do đó, cơng ty mẹ nắm giữ quyền chi phối, kiểm sốt cơng ty con.
- Về cách thức hình thành: Quan hệ công ty mẹ – công ty con được thiết lập
Thành lập mới công ty mẹ, công ty con: Phát triển nội sinh do công ty mẹ tự
phát triển lớn mạnh với việc hình thành các chi nhánh, đơn vị, công ty trực thuộc của mình:
Phát triển ngoại sinh thơng qua việc công ty mẹ tiến hành thực hiện việc tập
trung kinh tế như sáp nhập, hợp nhất, mua lại doanh nghiệp khác hoặc liên kết kinh tế (liên doanh, liên kết với doanh nghiệp khác) nhằm tích tụ vốn, nâng cao vị thế, tăng cường khả năng cạnh tranh và tạo ra nhiều lợi ích nhất.
- Về cơ chế liên kết kinh doanh: Gồm có 3 dạng cơ bản: Liên kết ngang, liên
kết dọc và liên kết hỗn hợp. Liên kết ngang là liên kết của các doanh nghiệp hoạt động trong cùng nghành nghề hay thị trường. Liên kết dọc là liên kết giữa các cơng ty trong đó mỗi cơng ty giữ một vai trò quan trọng trong dây chuyền của quá trình nghiên cứu, sản xuất mà mỗi công ty đảm nhận một hoặc một số công đoạn nhất định. Liên kết hỗn hợp, đa ngành, đa lĩnh vực, là sự liên kết giữa các công ty hoạt động trên nhiều lĩnh vực, ở nhiều thị trường khác nhau. - Về cơ chế đầu tƣ vốn: Gồm có mơ hình đầu tư đơn cấp, đa cấp và hỗn hợp.
Trong mơ hình đầu tư đơn cấp, công ty mẹ lẫn công ty con đều chỉ đầu tư xuống một cấp trực tiếp, không đầu tư xuống cấp xa hơn. Trong mơ hình đầu tư đa cấp; các công ty, đặc biệt là công ty mẹ, vừa đầu tư trực tiếp vào các công ty con, đồng thời cũng đầu tư trực tiếp vào các công ty “cháu”, “chắt” ở dưới, không thông qua cơng ty trung gian nào. Mơ hình hỗn hợp là mơ hình phối hợp nhiều hình thức đầu tư (đơn cấp, đa cấp, đồng cấp).
Hình 2.4 Mơ hình đầu tƣ của nhóm cơng ty mẹ - cơng ty con
- Về cơ chế quản lý: Gồm có mơ hình tập trung, phân tán và hỗn hợp. Trong mơ
hình tập trung, quyền lực được tập trung ở cơng ty mẹ. Trong mơ hình phân tán, Mơ hình đầu tư đơn cấp Mơ hình đầu tư đa cấp Mơ hình đầu tư hỗn hợp
cơng ty mẹ chỉ đưa ra định hướng và kiểm soát định hướng (chiến lược, các chính sách lớn về tài chính, đầu tư, nhân sự…), giao quyền tự chủ hoạt động cho các cơng ty con. Trong mơ hình hỗn hợp, cơng ty mẹ vừa giao quyền tự chủ cho các cơng ty con, vừa thâu tóm quyền lực ở một số lĩnh vực trọng yếu. - Về tƣ cách pháp lý: Nhóm cơng ty mẹ - công ty con không phải là một thực
thể pháp lý nên khơng có tư cách pháp nhân. Nó là một tập hợp các cơng ty, trong đó có một cơng ty mẹ và có một hoặc một số cơng ty con. Mỗi công ty là một thực thể độc lập về mặt pháp lý, có quyền và nghĩa vụ của doanh nghiệp độc lập theo quy định của pháp luật (Điều 188, Luật doanh nghiệp năm 2014).
2.2.1.2 Báo cáo tài ch nh và báo cáo tài ch nh hợp nhất
Báo cáo tài chính:
Báo cáo tài chính (BCTC) là báo cáo tổng hợp nhất về tình hình tài sản, vốn chủ sở hữu và nợ phải trả cũng như tình hình tài chính, kết quả kinh doanh trong kỳ của doanh nghiệp. Mục đích của báo cáo tài chính là cung cấp các thơng tin về tình hình tài chính, tình hình kinh doanh và các luồng tiền của một doanh nghiệp, đáp ứng nhu cầu hữu ích cho số đơng những người sử dụng trong việc đưa ra các quyết định kinh tế (CMKT 21, 2003). Hệ thống báo cáo tài chính của doanh nghiệp gồm:
- Bảng cân đối kế toán;
- Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh; - Báo cáo lưu chuyển tiền tệ;
- Bản thuyết minh báo cáo tài chính.
Báo cáo tài chính hợp nhất:
Theo IAS 27 (2009), BCTC HN là BCTC của một nhóm cơng ty mẹ và các cơng ty con được trình bày như là BCTC của một thực thể báo cáo duy nhất. Tương tự như vậy, tại đoạn 3 CMKT số 25 (2003), BCTC HN là BCTC của một tập đồn được trình bày như BCTC của một doanh nghiệp. Báo cáo này được lập trên cơ sở hợp nhất BCTC của công ty mẹ và công ty con theo quy định. BCTC HN gồm Báo cáo tài chính hợp nhất năm và Báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ (báo cáo quý, gồm cả quý IV và báo cáo bán niên). Báo cáo tài chính hợp nhất năm được lập
dưới dạng đầy đủ, báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ được lập dưới dạng đầy đủ hoặc dạng tóm lược. (Điều 4 TT 202/2014/TT-BTC)
Báo cáo tài chính hợp nhất năm và Báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ gồm: - Bảng cân đối kế toán hợp nhất;
- Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất; - Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất;
- Bản thuyết minh Báo cáo tài chính hợp nhất.
Tầm quan trọng của Báo cáo tài chính hợp nhất 2.2.2
BCTC hợp nhất cung cấp thơng tin kinh tế, tài chính chủ yếu cho việc đánh giá thực trạng tình hình tài chính và tình hình kinh doanh của tập đồn trong năm tài chính đã qua và những dự đốn trong tương lai. Thơng tin của báo cáo tài chính hợp nhất là căn cứ quan trọng cho việc đề ra các quyết định về quản lý, điều hành hoạt động kinh doanh, hoặc đầu tư vào tập đoàn của chủ sở hữu, nhà đầu tư, và các chủ nợ hiện tại và tương lai. (Điều 3 TT 202/2014/TT-BTC)
Nguyên tắc lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất 2.2.3
Kết thúc kỳ kế tốn, cơng ty mẹ có trách nhiệm lập Báo cáo tài chính hợp nhất của cả tập đồn (Điều 5 TT 202). Cơng ty mẹ khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất phải hợp nhất Báo cáo tài chính riêng của mình và của tất cả các công ty con ở trong nước và ngồi nước do cơng ty mẹ kiểm soát trực tiếp hoặc gián tiếp. BCTC HN được lập và trình bày theo các nguyên tắc kế toán như BCTC của DN độc lập; phải áp dụng chính sách kế tốn và kỳ kế tốn thống nhất trong toàn Tập đoàn (Điều 5 TT 202)
Các lý thuyết liên quan đến việc lập và trình bày BCTC HN 2.2.4
2.2.4.1 Lý thuyết vốn chủ sở hữu
Lý thuyết này tập trung vào phần thuộc về lợi ích của cơng ty mẹ trong cơng ty con. Các khái niệm, nguyên tắc và quy trình kế tốn được thiết lập đều xuất phát từ lợi ích và phương diện của chủ sở hữu. Theo quan điểm này, công ty mẹ chỉ mua một phần của công ty con và chỉ có phần này mới cần phản ánh lên BCTC HN (Shortrige & Smith, 2007). Do đó, BCTC HN khơng bao gồm tồn bộ tài sản và nợ
phải trả của công ty con, mà chỉ bao gồm phần tài sản thuần tương ứng với lợi ích