CHỌN MẪU ĐỐI TƯỢNG KIỂM TOÁN CỤ THỂ 4.1 Các khái niệm cơ bản về chọn mẫu kiểm toán
4.3. Chọn mẫu thuộc tính
Chọn mẫu thuộc tính là cách chọn mẫu cho phép KTV ước lượng được tỷ lệ xuất hiện của những đặc tính cụ thể trong tổng thể.
Ví dụ: KTV có thể sử dụng chọn mẫu thuộc tính để ước lượng tỷ lệ số các NV chi tiền xảy ra trong năm mà chưa được phê duyệt.
Chọn mẫu thuộc tính được sử dụng rộng rãi cho thử nghiệm kiểm soát khi mà KTV muốn ước lượng tỷ lệ sai lệch của cả hoạt động kiểm soát so với thiết kế.
Ví dụ: Nếu một mẫu thuộc tính chỉ ra tỷ lệ sai lệch 5% với mức rủi ro cho phép là 3% thì KTV có thể suy ra rằng khoảng từ 2% đến 8% số khoản mục trong tổng thể có thể bị sai lệch. Trong ví dụ này, 2% là tỷ lệ sai lệch dưới và 8% là tỷ lệ sai lệch trên đối với ước đoán từ mẫu.
Thử nghiệm kiểm soát được thiết kế và thực hiện nhằm giúp kiểm toán viên bảo đảm rằng tỷ lệ sai lệch không vượt quá mức độ cho phép. Do vậy KTV chỉ quan tâm tới tỷ lệ sai lệch trên được gọi là tỷ lệ sai lệch cho phép.
Chọn mẫu thuộc tính cho thử nghiệm kiểm soát nhìn chung bao gồm các bước sau: - Xác định mục tiêu của thử nghiệm
- Xác định các thuộc tính và điều kiện sai lệch. - Xác định tổng thể.
- Chỉ rõ rủi ro của việc đánh giá rủi ro kiểm soát quá thấp và tỷ lệ sai lệch cho phép. - Ước đoán tỷ lệ sai lệch có thể có của tổng thể.
- Xác định quy mô mẫu - Chọn mẫu
- Kiểm tra mẫu
- Đánh giá kết quả mẫu
- Dẫn chứng bằng tài liệu trình tự lấy mẫu.
Xác định mục tiêu của thử nghiệm
Là nhằm thu thập các bằng chứng về sự thiết kế và hoạt động hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ.
KTV thực hiện các thử nghiệm kiểm soát để khẳng định mức rủi ro kiểm soát đã được họ đánh giá trong khâu lập kế hoạch. Do vậy, việc chọn mẫu thuộc tính để kiểm tra sẽ cung cấp cho KTV những bằng chứng rằng một hoạt động kiểm soát cụ thể đang hoạt động hữu hiệu và thích đáng nhằm khẳng định mức rủi ro kiểm soát đã được đánh giá sơ bộ trong khâu lập kế hoạch.
KTV sử dụng những nhận định nhà nghề để xác định những thuộc tính và các điều kiện sai lệch cho một thử nghiệm kiểm soát cụ thể.
Thuộc tính là những đặc điểm mà nó cung cấp những minh chứng rằng một hoạt động kiểm soát đã thực tếđược thực hiện.
Chẳng hạn, sự hiện diện các chữ ký của một cá nhân có trách nhiệm thực hiện hoạt động kiểm soát trên một số tài liệu thích hợp.
Khi mà một phần tử mẫu không có một hoặc một vài thuộc tính đó thì phần tử đó được coi là một sai lệch. Ví dụ, giả sử KTV đang thực hiện một thử nghiệm kiểm soát đối với việc tính giá các NV bán hàng. Một trong những hoạt động kiểm soát mà KTV quyết định thử nghiệm là rà soát lại các hoá đơn bán hàng mà đã được kiểm tra bởi một nhân viên kế toán. Việc kiểm tra của nhân viên kế toán này bao gồm:
- So sánh số lượng trên mỗi hoá đơn với chứng từ vận chuyển
- So sánh số lượng trên mỗi hoá đơn với bảng giá đã được phê chuẩn - Kiểm tra tính chính xác số học của HĐơn.
- Ký lên mỗi hoá đơn để khẳng định HĐơn đã được kiểm tra.
Trong khi thực hiện thử nghiệm kiểm soát này, KTV có thể xem một nghiệp vụ là sai lệch nếu bất cứ một hoặc một số điều kiện sai lệch sau đây tồn tại:
- Bản sao HĐơn không có chữ ký của nhân viên kế toán. - Số lượng trên hoá đơn không khớp với chứng từ vận chuyển
- Giá trên hoá đơn không thống nhất với giá trên bảng giá đã phê chuẩn - Hoá đơn vẫn tồn tại những sai sót về mặt số học.
Một vấn đề quan trọng cần phải lưu ý là các thuộc tính và những điều kiện sai lệch cần phải được xác định rõ trước khi thử nghiệm kiểm soát được thực hiện.
Xác định tổng thể
KTV cần xác định rằng tổng thể mà mẫu được chọn ra phải phù hợp với mục tiêu kiểm toán cụ thể.
Chẳng hạn, nếu KTV muốn kiểm tra tính hiệu lực của một hoạt động kiểm soát được thiết kế nhằm khẳng định rằng tất cả các vận đơn đã được ghi chép đầy đủ như một khoản
doanh thu, thì họ sẽ không chọn một mẫu từ nhật ký bán hàng, vì tổng thể đó bao gồm các khoản doanh thu đã ghi sổ và có thể chúng không bao gồm những vận đơn mà chưa được ghi sổ.
Tổng thể hợp lý để có thể phát hiện sai lệch đó phải là một tổng thể bao hàm tất cả các nghiệp vụ vận chuyển (chẳng hạn như tập hồ sơ lưu các vận đơn).
Xác định rõ rủi ro của việc đánh giá mức rủi ro kiểm soát quá thấp và tỉ lệ sai lệch cho phép
Làm thế nào để KTV xác định được rủi ro hợp lý của việc đánh giá rủi ro kiểm soát quá thấp và tỉ lệ sai lệch cho phép đối với một thử nghiệm kiểm soát? Câu trả lời là bằng nhận định nghề nghiệp.
Rủi ro của việc đánh giá rủi ro kiểm soát quá thấp là khả năng mà tỉ lệ sai lệch thực tế lớn hơn so với tỉ lệ sai lệch cho phép. Rủi ro này ảnh hưởng tới tính hiệu lực của cuộc kiểm toán. Vì kết quả của các thử nghiệm kiểm soát đóng vai trò quan trọng trong việc xác định nội dung, qui mô và thời gian của các thủ tục kiểm toán khác, do vậy KTV luôn xác định rõ mức rủi ro phải ở mức thấp từ 5% đến 10%.
Nói cách khác, nếu mức rủi ro của việc đánh giá rủi ro kiểm soát quá thấp là 5% thì cũng đồng nghĩa với mức 95% tin cậy.
Mức rủi ro kiểm soát được đánh giá theo kế hoạch Mức tin cậy mong muốn từ thử nghiệm kiểm soát dựa trên mẫu Rủi ro của việc đánh giá rủi ro kiểm soát quá thấp Tỉ lệ sai lệch cho phép Mức thấp Cao 5% - 10% 2 - 5% Mức vừa Thấp hoặc TB 10% 6 - 10%
Tương đối cao Thấp 10% 11 – 20%
Cực đại Không Bỏ qua thử nghiệm
Tỉ lệ sai lệch có thể của tổng thể
Bên cạnh tỉ lệ sai lệch cho phép và rủi ro của việc đánh giá rủi ro kiểm soát quá thấp thì tỉ lệ sai lệch có thể của tổng thể cũng ảnh hưởng tới qui mô mẫu chọn trong chọn mẫu
thuộc tính. Tỉ lệ sai lệch có thể của tổng thể rất quan trọng vì nó đại diện cho tỉ lệ sai lệch mà KTV dự kiến sẽ tìm thấy trong mẫu mà họ chọn ra từ tổng thể.
Để ước đoán tỉ lệ sai lệch có thể của tổng thể KTV thường sử dụng kết quả mẫu từ năm trước, chúng được lưu trong hồ sơ kiểm toán. KTV cũng có thể ước đoán tỉ lệ này dựa vào kinh nghiệm của mình với các thử nghiệm tương tự đã thực hiện đối với các cuộc kiểm toán khác, hoặc bằng việc kiểm tra thử một mẫu nhỏ.
Xác định kích cỡ mẫu
Như đã đề cập ở trên, ba yếu tố cơ bản quyết định tới kích cỡ mẫu bao gồm rủi ro của việc đánh giá quá thấp rủi ro kiểm soát, tỉ lệ sai lệch cho phép và tỉ lệ sai lệch có thể của tổng thể.
Kích cỡ tổng thể cũng có ảnh hưởng tới kích cỡ mẫu nhưng chỉ khi tổng thể rất nhỏ. Bảng số 7.2 tóm tắt sự ảnh hưởng của 3 yếu tố vừa nêu đối với qui mô mẫu cần có cho thử nghiệm kiểm soát.
Bảng số 7.2. Các yếu tố ảnh hưởng tới kích cỡ mẫu của các thử nghiệm kiểm soát.
Yếu tố Sự thay đổi của các yếu tố ảnh hưởng tới cỡ mẫu cần có Yêu cầu của KTV:
+ Rủi ro của việc đánh giá rủi ro kiểm soát quá thấp + Tỉ lệ sai lệch cho phép Tăng Tăng Giảm Giảm Các đặc trưng của tổng thể: + Tỉ lệ sai lệch có thể của tổng thể. + Qui mô tổng thể. Tăng Tăng Giảm Giảm Chọn mẫu
Khi KTV sử dụng mẫu thuộc tính, một điều quan trọng là các phần tử mẫu phải được chọn theo cách ngẫu nhiên. Mẫu ngẫu nhiên có thể được chọn bằng việc sử dụng Bảng số ngẫu nhiên, chương trình máy tính, hoặc chọn mẫu hệ thống. Khi chọn các phần
tử mẫu, KTV thường phải chọn những phần tử bổ xung nhằm thay thế các phần tử không hợp lệ. Một phần tử không hợp lệ là phần tử không mang một thuộc tính cụ thể theo yêu cầu.
Ví dụ, giả sử kiểm toán viên đang kiểm tra một mẫu gồm các NV chi tiền mua hàng hoá để xác định xem chúng có được đính kèm với các báo cáo nhận hàng không. Nếu KTV chọn được một khoản chi thuê nhà chẳng hạn, thì khoản mục này là không hợp lệ.
Kiểm tra mẫu
Khi kiểm tra mẫu, KTV cần kiểm tra mỗi phần tử mẫu về các thuộc tính mà mình quan tâm. Mỗi phần tử cần được kiểm tra xem nó có bị saii lệch so với thiết kế không. KTV cần chú ý tới các dấu hiệu không bình thường chẳng hạn biểu hiện gian lận.
Đánh giá kết quả mẫu:
Sau khi kiểm tra các khoản mục mẫu cũng như tóm tắt các sai lệch so với thiết kế, KTV phải đánh giá kết quả mẫu. Trong khi đánh giá kết quả mẫu KTV không chỉ xem số sai lệch thực tế quan sát được mà còn phải đánh giá cả bản chất của các sai lệch đó. Việc đánh giá của KTV bao gồm các bước sau:
- Xác định tỷ lệ sai lệch: tính ra tỉ lệ sai lệch trong mẫu bằng cách lấy số sai lệch thực tế quan sát chia cho kích cỡ mẫu.
- Xác định tỷ lệ sai lệch trên (giới hạn trên): KTV sẽ sử dụng chương trỡnh mỏy tớnh hoặc bảng số để xác định tỉ lệ sai lệch trên. Tỉ lệ sai lệch này thể hiện tỉ lệ sai lệch lớn nhất của tổng thể mà KTV cú thể kỳ vọng dựa trờn kết quả mẫu.
- Xem xột bản chất của sai lệch: Bên cạnh việc cân nhắc tỉ lệ sai lệch trong mẫu thì KTV sẽ phải xem xét cả bản chất của các sai lệch và từ đó có điều chỉnh gỡ cần thiết phải thực hiện cho cỏc giai đoạn kiểm toán khác không. Sự sai lệch mà do những hành động cố ý gian lận cần được chỳ ý nhiều hơn so với những sai lệch do hiểu sai hướng dẫn hoặc thiếu thận trọng.
- Đưa ra kết luận chung: KTV sẽ kết hợp giữa những bằng chứng từ mẫu với kết quả của các thử nghiệm kiểm soát liên quan khác để xác định liệu kết quả tổng hợp này có khẳng định mức rủi ro kiểm soát được đánh giá theo kế hoạch không. Nếu không, KTV sẽ phải
tăng mức rủi ro kiểm soát được đánh giá và do đó cần phải tăng qui mô các thử nghiệm cơ bản.
- Sử dụng bảng để đánh giá kết quả mẫu: Khi số sai lệch tỡm được trong mẫu mà không vượt quá số sai lệch cho phép (con số trong ngoặc đơn của bảng 7.3), KTV kết luận rằng tỉ lệ sai lệch của tổng thể không vượt quá tỉ lệ sai lệch cho phép. Bởi vậy, kết quả mẫu khẳng định rủi ro kiểm soát được đánh giá theo kế hoạch của KTV là đúng. Nhưng nếu số sai lệch tỡm được trong mẫu mà vượt quá số sai lệch cho phép thỡ khi đó KTV kết luận rằng tỉ lệ sai lệch của tổng thể vượt quá tỉ lệ sai lệch cho phép và tất nhiên phải tăng mức rủi ro kiểm soát được đánh giá lên.
Bảng 7.4. Bảng đánh giá kết quả mẫu đối với thử nghiệm kiểm soát: Tỉ lệ sai lệch trên đạt được với 5% rủi ro của việc đánh giá rủi ro kiểm soát quá thấp.
để minh họa cho cách sử dụng bảng này trong việc đánh giá kết quả mẫu ta có thể giả sử rằng 2 sai lệch được phát hiện trong tổng số 51 đơn vị mẫu ở trên. Như đó đề cập ở trên, KTV chọn mẫu này dựa vào mức rủi ro 5% của việc đánh giá rủi ro kiểm soát quá thấp và tỉ lệ sai lệch cho phép là 9%, và tỉ lệ sai lệch có thể của tổng thể là 1%. Tối đa một sai lệch cho phép được xuất hiện trong mẫu. Trong bảng 7.4 chỳng ta thấy với qui mụ mẫu chớnh xỏc là 51 thỡ khụng cú. Khi điều này xảy ra thỡ KTV cú thể sử dụng qui mụ mẫu lớn nhất được liệt kê trên bảng mà không lớn hơn qui mô mẫu chọn. Với cách đó, KTV đánh giá kết quả dựa trên mẫu cỡ 50. Bảng số 7.4 chỉ rừ nếu 2 sai lệch tỡm thấy trong cỡ mẫu 50, thỡ tỉ lệ sai lệch trờn thu được là 12.1%. Điều này cho phép KTV biết rằng có khoảng 5% khả năng tỉ lệ sai lệch thực tế vượt quá 12.1 %, tỉ lệ này vượt quỏ 9% tỉ lệ sai lệch cho phộp. Do vậy, với kết quả này, KTV cần phải tăng mức rủi ro kiểm soát được đánh giá lên và đồng thời phải tăng qui mô các thử nghiệm cơ bản có liên quan. Chỉ trừ khi tỉ lệ sai lệch trên thu được từ Bảng 7.4 mà nhỏ hơn hoặc bằng so với tỉ lệ sai lệch cho phộp thỡ mức rủi ro kiểm soát được đánh giá theo kế hoạch của kiểm toán viên mới được khẳng định là đúng.
Kết thúc KTV sẽ dẫn chứng tất cả các khía cạnh quan trọng của các bước trước đó trong hồ sơ kiểm toán.