1.2. Cơ sở lý luận về chuyển giá
1.2.2. Các hìnhthức chuyển giá
Nhằm mục đích tránh rủi ro do các yếu tố môi trƣờng gây ra nhƣ lạm phát, tỷ giá hối đoái, bất ổn chính trị, sự khác biệt về thuế, giảm rủi ro về tài chính … đồng thời nhằm mục đích chiếm lĩnh thị trƣờng, thu hồi vốn đầu tƣ nhanh, tăng vị thế cạnh tranh của công ty con ở nƣớc ngoài, duy trì dòng tiền đầy đủ của công ty con ở nƣớc ngoài, tăng hiệu suất của công ty con, tăng sự tự chủ của công ty con và quan trọng nhất là tối đa hóa lợi nhuận…, thì các Công ty FDI thƣờng áp dụng các hình thức chuyển giá dƣới đây:
1.2.2.1 Chuyển giá thông qua chuyển giao tài sản hữu hình
Chuyển giao hàng hóa là tài sản cố định, nguyên liệu sản xuất, công cụ, dụng cụ từ các bên liên kết với giá cao hoặc thấp hơn giá thị trƣờng để đạt đƣợc mục đích mong muốn của các Công ty FDI.
1.2.2.2 Chuyển giá thông qua chuyển giao tài sản vô hình
Tài sản vô hình đƣợc chuyển giao giữa các bên liên kết thƣờng bao gồm các hình thức sau:
a) Chuyển giao đối với tài sản vô hình hình thành từ hoạt động nghiên cứu phát triển và hoạt động marketing
Chuyển giá loại này thƣờng phát sinh trong quá trình sản xuất các sản phẩm có sử dụng đến bí quyết sản xuất kinh doanh và có sự chuyển giao bán thành phẩm giữa các bên liên kết để tiếp tục quá trình sản xuất sản phẩm hoàn chỉnh. Các công ty đa quốc gia tính toán, so sánh lợi ích kinh tế từ việc đầu tƣ (thành lập công ty con) vào các quốc gia có thị trƣờng nhân công, nguyên phụ liệu rẻ, tiết kiệm thuế nhập khẩu… và tìm kiếm thị trƣờng tiêu thụ sản phẩm. Công ty mẹ chuyển giao bán thành phẩm do mình sản xuất ra cho công ty con để tiếp tục quá trình sản xuất sản phẩm hoàn chỉnh, đồng thời chuyển giao bí quyết sản xuất kinh doanh và cho phép công ty con đƣợc sử dụng quyền sáng chế sản phẩm. Tuy nhiên, để điều chuyển toàn bộ hay một phần lợi nhuận sang công ty con với mục đích đƣợc hƣởng mức thuế suất thấp hơn nhằm tối thiểu số thuế phải nộp tính chung cho cả 2 công ty, hợp đồng ký kết giữa công ty mẹ và công ty con chỉ thể hiện giá trị bán thành phẩm chuyển giao mà không đề cập đến tài sản vô hình (quyền sáng chế, bí quyết) chuyển giao.
b) Chuyển giao tài sản vô hình liên quan đến mạng lưới bán hàng toàn cầu và bí quyết quản lý chất lượng sản phẩm
Chuyển giá loại này thƣờng phát sinh trong quá trình sản xuất, kinh doanh sản phẩm là dƣợc phẩm, mỹ phẩm… có sử dụng đến nhãn hiệu sản phẩm hàng hoá. Để có đƣợc sự chấp nhận của ngƣời tiêu dùng trên thị trƣờng đối với sản phẩm của mình, các công ty phải bỏ ra chi phí để quảng cáo, tiếp thị, khuyến mại, đàm phán, thƣơng lƣợng ký kết hợp đồng, điều tra thị trƣờng… Toàn bộ chi phí tạo ra trong khâu này tạo thành tài sản vô hình là bí quyết bán hàng, mở rộng thị trƣờng tiêu thụ sản phẩm. Để tối đa hoá lợi nhuận thu đƣợc, các công ty đã thành lập các công ty con tại các quốc gia có nguồn nguyên liệu thô, chi phí nhân công rẻ và có lợi thế về thuế (chi phí thuế thấp nhất). Các công ty con có chức năng sản xuất theo hợp đồng đã định sẵn
đƣợc ký kết với công ty mẹ (xuất khẩu 100% cho công ty mẹ). Nhƣ vậy, các công ty con này không phải chịu rủi ro về hàng hoá tồn kho, không phải bỏ chi phí tìm hiểu, điều tra thị trƣờng, quảng cáo, tiếp thị sản phẩm…. Hơn nữa, công ty con có tài sản vô hình là bí quyết quản lý chất lƣợng sản phẩm. Công ty con chuyển giao bí quyết quản lý chất lƣợng sản phẩm cho công ty mẹ và thu tiền chuyển giao tài sản vô hình này với mức giá rất cao. Bằng cách này (công ty con không phải gánh chịu chi phí quảng cáo, tiếp thị… và thu tiền quá cao đối với giao dịch chuyển giao bí quyết quản lý chất lƣợng sản phẩm), công ty mẹ đã thực hiện chuyển một phần hoặc toàn bộ lợi nhuận của mình sang công ty con để đƣợc hƣởng mức thuế suất thấp hơn.
c) Chuyển giao tài sản vô hình là những bí quyết sản xuất, kinh doanh
Chuyển giá loại này thƣờng phát sinh đối với việc thực hiện các dự án xây dựng công trình lớn, đƣợc trang bị máy móc, thiết bị chuyên ngành, có tính đặc thù, có sử dụng bí quyết và phát minh khoa học kỹ thuật cao, thời gian thực hiện lâu dài.
d) Chuyển giao quyền sáng chế (đóng góp cho quá trình hình thành, duy trì và phát triển tài sản vô hình)
Chuyển giá loại này thƣờng phát sinh đối với lĩnh vực sản xuất sản phẩm có tính đặc thù và duy nhất (sản xuất máy móc thiết bị, xe cơ giới, sản phẩm điện tử…). Các bên liên kết cùng tham gia vào quá trình nghiên cứu và phát minh mới, các bên đều có quyền sáng chế sản phẩm. Thông thƣờng, quá trình đó trải qua 3 giai đoạn cơ bản sau đây:
- Giai đoạn 1: đƣa ra ý tƣởng về sản phẩm mới;
- Giai đoạn 2: thực hiện ý tƣởng (nghiên cứu, thử nghiệm…); - Giai đoạn 3: tiếp tục nghiên cứu, cải tiến.
góp cho quá trình nghiên cứu phát minh sản phẩm mới đó phải đƣợc phân bổ phù hợp cho các bên. Tuy nhiên, do thuế suất tại các quốc gia có các đơn vị thành viên là khác nhau, để tăng lợi nhuận tính chung cho tập đoàn, tập đoàn đã xây dựng một kế hoạch tránh thuế bằng cách các thành viên tại quốc gia có mức thuế suất thấp hơn sẽ không phải gánh chịu chi phí hoặc gánh chịu chi phí ít hơn. Chuyển giá trong quá trình chuyển giao tài sản vô hình (quyền sáng chế) đã diễn ra tại đây. Mức độ chuyển giá loại này thƣờng rất khó xác định do việc phân định chi phí đóng góp cho từng giai đoạn thƣờng theo ý chủ quan của tập đoàn mà không có căn cứ chuẩn để phân định.
e) Phân chia chi phí qua hình thành tài sản vô hình
Chuyển giá dạng này thƣờng phát sinh trong các ngành sản xuất đòi hỏi phải sử dụng trình độ kỹ thuật cao, tỷ trọng chi phí nhân công trong tổng giá thành sản phẩm thấp, sản phẩm nhanh bị lỗi thời nên cần nhiều chi phí đầu tƣ cho quá trình nghiên cứu phát triển sản phẩm mới, sản phẩm sản xuất mang tính đặc thù, ví dụ: ngành sản xuất sản phẩm điện tử, sản xuất ôtô…
Chi phí nghiên cứu phát triển sản phẩm nêu ở đây bao gồm toàn bộ chi phí trong suốt quá trình nghiên cứu, phát triển sản phẩm, kể cả những chi phí rủi ro phát sinh trong quá trình nghiên cứu sản phẩm (bao gồm cả chi phí cho các công trình nghiên cứu không thành công…). Tùy theo mức thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp (hoặc thuế tƣơng đƣơng thuế thu nhập doanh nghiệp) tại các nƣớc mà các tập đoàn đa quốc gia thực hiện kế hoạch tránh thuế thông qua chuyển lợi nhằm tối thiểu hóa số thuế phải nộp cho cả tập đoàn.
f) Chuyển giao tài sản vô hình thông qua việc phái cử nhân viên
Chuyển giao tài sản vô hình dạng này phù hợp với các ngành nghề đòi hỏi sử dụng các nhân viên có trình độ tay nghề cao, có nhiều kinh nghiệm, nhiều sáng kiến và kỹ năng trong quá trình sản xuất kinh doanh (kể cả trong đào tạo, nâng cao trình độ, tay nghề cho nhân viên của bên liên kết). Các bên
liên kết có thể sản xuất, kinh doanh độc lập, không có sự chuyển giao tài sản hữu hình, nhƣng lại có sự chuyển giao tài sản vô hình (phái cử nhân viên) giữa các bên.
Tài sản vô hình trong trƣờng hợp này là trình độ, kỹ năng và kinh nghiệm, bí quyết của các nhân viên đƣợc hình thành trong quá trình đào tạo trƣớc và sau quá trình tuyển dụng cùng với kinh nghiệm các nhân viên này tích luỹ đƣợc trong suốt quá trình làm việc. Giá trị tài sản vô hình đƣợc đo bởi mức lƣơng các nhân viên này đƣợc hƣởng, cùng với các chi phí để đào tạo, nâng cao trình độ, tay nghề và các kinh nghiệm tích luỹ đƣợc trong quá trình làm việc thực tế; mức độ giảm chi phí sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp sau khi có sự tham gia của nhân viên này so với trƣớc khi sử dụng những nhân viên này; mức độ tăng chất lƣợng sản phẩm; sự thay đổi mẫu mã làm tăng thị hiếu của khách hàng…
Tóm lại, hoạt động chuyển giá phát sinh trong giao dịch chuyển giao tài sản vô hình giữa các bên liên kết nêu trên đây thƣờng khó bị kiểm soát vì có liên quan đến giao dịch tài sản vô hình - loại tài sản rất khó định giá và giao dịch này rất khó lựa chọn đƣợc giao dịch độc lập tƣơng tự để so sánh. Do vậy, chuyển giá phát sinh trong giao dịch chuyển giao tài sản vô hình giữa các bên liên kết thƣờng rất phổ biến trên thế giới cũng nhƣ tại Việt Nam và cũng là tâm điểm chú ý của cơ quan thuế nhiều quốc gia. Các tập đoàn kinh tế thƣờng xây dựng kế hoạch tránh thuế thông qua việc chuyển giá nhƣ sau:
- Thành lập các bộ phận nghiên cứu và phát triển sản phẩm, phòng thí nghiệm,… tại các quốc gia có mức thuế suất cao hoặc tại thành viên không đƣợc ƣu đãi thuế. Toàn bộ chi phí nghiên cứu, phát triển,... sẽ đƣợc tập trung tại đây và do thành viên của tập đoàn tại quốc gia này gánh chịu. Tuy nhiên, các thành viên trong cùng tập đoàn tại các quốc gia khác cũng đƣợc hƣởng thành quả này mà không phải trả tiền hoặc phải trả một khoản tiền rất nhỏ.
Bằng cách thức này, các tập đoàn đã thực hiện chuyển một phần hoặc toàn bộ thu nhập chịu thuế từ thành viên tại quốc gia có mức thuế suất cao sang thành viên tại quốc gia có mức thuế suất thấp nhằm làm giảm thiểu nghĩa vụ thuế tính chung cho cả tập đoàn.
- Thành lập các bộ phận nghiên cứu và phát triển sản phẩm, phòng thí nghiệm,… tại các quốc gia có mức thuế suất thấp hoặc tại thành viên đƣợc ƣu đãi thuế. Toàn bộ chi phí nghiên cứu, phát triển,... sẽ đƣợc tập trung tại đây và đƣợc phân bổ cho các thành viên khác, mặc dù có những thành viên khác không sử dụng những kết quả nghiên cứu này hoặc kết quả nghiên cứu này khi thành công cho phép các thành viên trong cùng tập đoàn tại các quốc gia khác sử dụng nhƣng phải trả một khoản tiền lớn quá mức. Bằng cách thức này, các tập đoàn đã thực hiện chuyển một phần hoặc toàn bộ thu nhập chịu thuế từ thành viên tại quốc gia có mức thuế suất cao sang thành viên tại quốc gia có mức thuế suất thấp nhằm làm giảm thiểu nghĩa vụ thuế tính chung cho cả tập đoàn.
1.2.2.3 Chuyển giá thông qua cung ứng dịch vụ
Chuyển giá dƣới dạng này thƣờng phát sinh trong các tập đoàn đa quốc gia có một số công ty chịu trách nhiệm sản xuất sản phẩm hoặc cung ứng dịch vụ trong khi một số khác chịu trách nhiệm phân phối, ngoài ra có một công ty khác (trƣờng hợp thƣờng gặp là công ty mẹ) chịu trách nhiệm quản lý chung hoặc cung cấp các dịch vụ quản lý và hỗ trợ quản lý cho cả tập đoàn (dịch vụ kế toán, tài chính, thuế, tƣ vấn luật, nhân sự, công nghệ thông tin và dịch vụ quản lý tài sản……). So với hình thức chuyển giá thông qua tài sản hữu hình hoặc vô hình, dịch vụ cung cấp trong nội bộ tập đoàn rất khó đƣợc xác định xem có thực tế phát sinh hay không, mặt khác các công ty đa quốc gia thƣờng không lƣu giữ đủ tài liệu để chứng minh cho mức giá dịch vụ trong nội bộ tập đoàn. Do đó, lợi nhuận từ các công ty con có thể chuyển cho công ty mẹ thông qua việc thanh toán các chi phí quản lý chung và các dịch vụ nội bộ này.
1.2.2.4 Chuyển giá thông qua hoạt động tín dụng
Bên cạnh việc chuyển giá thông qua giao dịch mua, bán nguyên liệu, hàng hoá, TSCĐ và chuyển giao tài sản vô hình giữa các bên liên kết, chuyển giá phát sinh thông qua hoạt động vay vốn nhằm góp phần làm giảm thiểu nghĩa vụ thuế tính chung cho cả tập đoàn cũng xảy ra khá phổ biến. Kế hoạch tránh thuế đối với hoạt động chuyển giá này cụ thể nhƣ sau:
- Trƣờng hợp doanh nghiệp cho vay có trụ sở tại quốc gia có mức thuế suất cao hơn mức thuế suất tại quốc gia có trụ sở của bên liên kết đi vay: Doanh nghiệp cho vay sẽ không tính lãi hoặc tính lãi cho vay ở mức rất thấp so với mức lãi thông thƣờng giữa các bên độc lập trên thị trƣờng cùng thời điểm. Bằng cách này, doanh nghiệp đã chuyển một phần thu nhập tƣơng ứng với mức chênh lệch tiền lãi cho vay so với lãi cho vay thông thƣờng trên thị trƣờng sang bên liên kết tại nƣớc ngoài để đƣợc hƣởng mức thuế suất thấp hơn;
- Trƣờng hợp ngƣợc lại, doanh nghiệp cho vay có trụ sở tại quốc gia có mức thuế suất thấp hơn mức thuế suất tại quốc gia có trụ sở của bên liên kết đi vay: Doanh nghiệp cho vay sẽ tính lãi cho vay ở mức rất cao so với mức lãi thông thƣờng giữa các bên độc lập trên thị trƣờng cùng thời điểm. Bằng cách này, bên liên kết đã chuyển một phần thu nhập tƣơng ứng với mức chênh lệch tiền lãi vay so với lãi vay thông thƣờng trên thị trƣờng sang doanh nghiệp để đƣợc hƣởng mức thuế suất thấp hơn.