III. Thiết kế và thực hiện thử nghiệm cơ bản
1. Thủ tục phân tích:
Để đả m b o mục tiêu kiểm toán hiện hữu ả và đầy đủ, KTV so sánh số dư hàng tồn kho, s ố dự phòng và cơ cấu hàng tồn kho năm nay so với năm trước, giúp xác định được xu hướng biến động và tìm nguyên nhânra . Để đảm b o mục tiêu: đánh giá và chính xác, KTV so ả sánh tỷ trọng hàng tồn kho với tổng tài sản ngắn hạn năm nay so với năm ớc, đánh giá trư tính h p lý c a nhợ ủ ững biến động; so sánh thời gian vòng quay hàng t n kho vồ ới năm trước và kế hoạch, xác định nguyên nhân biến động và nhu c u l p dầ ậ ự phòng, qua phân tích tỷ số này giúp KTV đánh giá được khả năng quản lý hàng t n kho cồ ủa doanh nghiệp; o sánh s cơ cấu chi phí (nguyên vật liệu, nhân công, sản xuất chung) năm nay v i ớ năm trước, đánh giá tính hợp lý của các biến động.
Tại ABC, KTV thực hi n thệ ủ tục phân tích được sử dụng kết hợp với các th tủ ục phân tích chi tiết.
2. Thử nghiệm chi ti t ế
2.1. Lên bi u chể ỉđạo hàng t n kho S tham chi u: 3.1.200.20.0010 ồ – ố ế Để thuận tiện trong việc theo dõi, t ng h p quá trình kiểm toán và phân chia công việc ổ ợ cho các thành viên, đầu tiên khi th c hi n th t c ki m toán chi tiự ệ ủ ụ ể ết, nhóm trưởng nhóm kiểm toán sẽ lên biểu chỉ đạo chung t bừ ảng cân đối số phát sinh c a khách hàng. ủ Từ bi u chể ỉ đạo chung, KTV l y sấ ố dư cho tài khoản cái (ví d : hàng t n kho) và dụ ồ ựa vào Bảng cân đố ối s phát sinh để ấ l y số dư cho các tài khoản con trình bày bi u ch để ể ỉ đạo riêng cho từng quy trình hoặc phần hành cụ thể.
Đố ới v i ABC, KPMG cũng đã thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính cho kì kiểm toán kết thúc vào ngày 31/12/2015 nên KTV đồng ý với số dư đầu kì của các tài khoản này. Đồng th i, KTV dựa vào bờ ảng cân đối phát sinh năm nay để lên số liệu cho Biểu ch ỉ đạo chung và biểu ch o hàng tồn kho. ỉ đạ Riêng đối hàng tồn kho, trên biểu chỉ o còn đạ thể hi n ch s s ngày luân chuyệ ỉ ố ố ển trong năm, để làm căn cứ phân tích hàng ch m luân ậ chuyển, l p d ậ ự phòng trong năm.
KTV tiến hành ph ng v n khách hàng vỏ ấ ề những thay đổi trong năm.
Cụ thể, trong năm, hàng tồn kho trong năm tăng 18% (5.4 tỷ), biến động này chủ yếu đến từ nguyên vật liệu 31% (5.8 t ). Qua phỏng vấn v i ỷ ớ khách hàng, được biết rằng trong năm qua, công ty ABC đã tiến hành thay đổi cách ghi nhận đối v i m t s nguyên ớ ộ ố
vật li u chính t vi c ghi nh n tr c ti p vào chi phí sang ghi nh n vào tài kho n hàng ệ ừ ệ ậ ự ế ậ ả tồn kho để thuận tiện cho vi c theo dõi s ệ ự thay đổ . Điềi u này lí gi i cho s ả ự tăng đột bi n ế của nguyên vật liệu tại thời điểm cuối năm.
Trong gi y làm vi c bi u chấ ệ ể ỉ đạo hàng tồn kho, để thực hi n th t c phân tích chung, ệ ủ ụ KTV còn trình bày số liệu c a kho n m c giá v n hàng bán, tính toán vòng quay hàng ủ ả ụ ố tồn kho.
Trong năm qua, vòng quay nguyên vật liệu tăng từ 48 ngày lên đến 61 ngày, điều này do sự thay đổi cách ghi nh n nguyên v t li u c a công ty. Bên cậ ậ ệ ủ ạnh đó, vòng quay của thành phẩm cũng tăng từ 17 ngày lên 27 ngày, điều này là do lượng hàng mua về để phục v s n xuụ ả ất ít hơn năm ngoái khiến doanh thu cũng giảm và công ty cũng có nh ng ữ đơn đặt hàng chưa tiến hành giao hàng cho khách hàng, do đó giá vốn hàng bán trong năm giảm so với năm ngoái.
Để chứng minh cho số liệu chi ti t c a t ng kho n m c th hi n trên bi u ch o, KTV ế ủ ừ ả ụ ể ệ ể ỉ đạ tiến hành th c hi n các th t c chi ti t, cự ệ ủ ụ ế ụ thể ở gi y làm vi c tham chiấ ệ ếu 3.1.200.20.0030
Để chứng minh trong năm qua công ty ABC thực sự mua hàng tồn kho trong năm với giá tr 132,240,274,866 KTV th c hi n ị ự ệ chọn m u b ng ph n mẫ ằ ầ ềm MUS để kiểm tra hóa đơn, vận đơn, hợp đồng, phiếu nhận hàng, sổ cái để xem các nghiệp vụ được ghi nhận đúng thời điểm, đúng theo điều khoản hợp đồng hay chưa.
Bảng 4: Biểu ch ỉ đạo hàng t n kho ồ Loại hàng tồn kho Số đã kiểm toán Số chưa kiểm toán Điều chỉnh Số đã kiểm toán Biến động so với năm trước 31/12/2015 31/12/2016 31/12/2016 Giá trị Tỷ lệ Α Β [1] [2] [3] [4]=[2]+[3] [5]=[4]-[1] [6]=[5]/[1] Nguyên vật liệu 19.047.076 24.896.663 24.896.663 5.849.587 31% Sản phẩm dở dang 10.166.570 10.480.317 - 10.480.317 313.747 3% Thành phẩm 2.961.151 2.215.435 2.215.435 (745.716) -25% Dự phòng giảm giá HTK (1.246.472) (1.246.472) - (1.246.472) - 0% HTK 30.928.324 36.345.944 - 36.345.943 5.417.618 18% 175.738.553 172.936.553 - 172.936.553 (2.802.000) -2%
Giá vốn hàng
bán 175.738.553 172.936.553 - 172.936.553 (2.802.000) -2%
Số ngày luân chuyển HTK EX
Lượng mua trong năm 123.607.546 - 132.240.275 Nguyên vật liệu 61 61 Thành phẩm 27 27 Dự phòng cho HTK Số dư đầu kì 1.246.472 Tăng thêm - Giảm - Số dư cuối kì 1.246.472
2.2.Kiểm tra tính chia cắt niên độ ủ c a các giao d ch mua hàng S tham chiị ố ếu 3.1.200.20.0100
Để đả m bảo mục tiêu đầy đủ(C) và chính xác (A) của hàng tồn kho, cụ thể là việc mua hàng được ghi nhận đúng niên độ kế toán, hàng mua được ghi nhận là tài sản của công ty ch khi xác nhỉ ận được quy n s hề ở ữu đố ới v i tài sản đó. KTV thực hi n ki m tra tính ệ ể chia cắt niên độ.
Để thực hi n th t c này, KTV ti n hành ph ng v n tìm hi u cách th c ghi nhệ ủ ụ ế ỏ ấ ể ứ ận, căn cứ để xác định thời điểm ghi nhận hàng tồn kho, từ đó phát hiện ra những rủi ro có thể có tại khách hàng.
Sau đó, tiến hành chọn mẫu những giao dịch mua hàng trong giai đoạn chia cắt niên độ (bao gồm trước và sau ngày kết thúc niên độ) – kho ng thả ời gian này được KTV xác định dựa trên đặc điểm mua hàng t n kho c a công ty, ki m tra phi u nh n hàng, hóa ồ ủ ể ế ậ đơn, sổ chi tiết đố ới v i hàng mua t các nhà cung cừ ấp trong nước; kiểm tra vận đơn, hợp đồng mua, hóa đơn, tờ khai h i quan, s chi ti t, phi u nhả ổ ế ế ập kho đối v i hàng nh p khớ ậ ẩu từ nhà cung cấp nước ngoài.
Thực t tế ại công ty ABC, đố ới hàng mua trong nước, hàng được giao và lưu trữ ại i v t kho c a công ty, phi u nhủ ế ận hàng được xác nh n b i bên giao hàng, b ph n kho. Sau ậ ở ộ ậ đó, một liên phiếu nhận hàng sẽ được chuyển đến bộ phận kế toán để ghi nhận lên hệ
thống ngay trong ngày hôm sau, nên KTV nhận định không có r i ro l n trong quy trình ủ ớ này và ch ỉchọn m u nghi p v ẫ ệ ụ mua hàng trong vòng 4 ngày trước, sau chia cắt niên độ. Đối với hàng nhập khẩu nước ngoài, đơn đặt hàng được phê duyệt trước khi được gửi đi đến nhà cung cấp. Khi hàng hóa được đưa lên tàu, nhà cung cấp sẽ gửi bản dự thảo các ch ng t qua fax (g m vứ ừ ồ ận đơn, hóa đơn) nếu không có điều ch nh, b n chính thỉ ả ức sẽ được gửi đi. Thời gian t lúc hàng hóa chừ ất lên tàu đến lúc hàng c p cậ ảng trong nước khoảng 20 ngày, đây cũng là một trong những căn cứ để xác định kho ng th i gian ch n ả ờ ọ mẫu ki m tra nghi p vể ệ ụ mua hàng (20 ngày trước, 20 ngày sau ngày kết thúc niên độ). KTV căn cứ vào điều kho n hả ợp đồng thương mại qu c t ố ế (incoterm) để xác định quyền và nghĩa vụ với hàng mua t i các thạ ời điểm tương ứng. Thông thường, các doanh nghiệp Việt Nam hiện nay thường nh p kh u vậ ẩ ới điều kho n C (cả ảng đến), tức là người bán s ẽ chịu trách nhiệm vận chuyển hàng hóa t i cảng bên mua, về mặt kinh tế bên mua sẽ ớ không đượ ợi hơn do bịc l động về chi phí vận chuyển, nhưng lại chịu ít rủi ro với hàng hóa hơn. Kế toán sẽ căn cứ vào thời điểm hàng cập cảng để làm căn cứ để hạch toán. Sau khi thực hiện thủ tục này, KTV phát hi n có 4 nghi p v mua hàng (v i t ng giá tr ệ ệ ụ ớ ổ ị 320.905.506) phải điều chỉnh niên độ ghi nh n. ậ
Bảng 5: Kiểm tra tính chia cắt niên độ ủ c a các giao d ch mua hàng ị
Tổng 361,880,682,272
Giá trị ghi nhận lệch niên độ 320.905.506.663
Có 152 – 2017 320.905.506.663
Kết luận: Sau khi điều chỉnh, các nghiệp vụ mua hàng được ghi nh n hậ ợp lí, đúng kì.
2.3. Kiểm tra giá mua đơn vị của nguyên vật liệu – Số tham chiếu 3.1.200.20.0060
Mục đích của giấy làm việc này là kiểm tra giá mua nguyên vật liệu là hợp lí, so sánh với giá mua đã kiểm tra ở đợt ki m toán giể ữa niên độ không có biến động bất thường. Đảm bảo mục tiêu chính xác (A) của hàng t n kho.ồ
Để thực hiện thủ tục này, KTV thu thập bảng xuất nhập tồn nguyên vật liệu, hóa đơn mua hàng, hóa đơn chi phí vận chuyển khi mua hàng, hóa đơn cho các chi phí khác liên quan, danh sách hàng t n kho, t ồ ừ đó ta có:
Giá mua đơn vị theo khách hàng = Giá mua + Chi phí đưa hàng mua về ạ tr ng thái sẵn sàng sử d ng (v n chuy n, lụ ậ ể ắp đặt)
Giá mua ước tính của từng mã hàng mua trong kì = Tổng giá trị còn lại cuối kì / Số lượng hàng tồn kho cuối kì.
Trong đợt kiểm toán giữa niên độ, KTV đã thực hiện thủ tục tính giá mua nguyên vật liệu ước tính, nên trong giấy làm việc cuối niên độ, KTV thực hiện việc so sánh chênh lệch giữa hai giá mua ước tính này, b t c chênh l ch nào lấ ứ ệ ớn hơn ½ mức tr ng yọ ếu khoản m c t c 5% t ng giá tr nguyên v t li u (1.244.833.167) c n phụ ứ ổ ị ậ ệ ầ ải được gi i thích. ả Từ gi y làm vi c c a th t c này, ta th y không có chênh l ch nào giấ ệ ủ ủ ụ ấ ệ ữa 2 giá ước tính của 2 thời điểm lớn hơn 5%.
Bảng 6: Kiểm tra giá mua nguyên vật liệu
Giữa niên độ Cuối kì
Mã
HTK Tên Số lượng Giá trị
Giá thành đơn vị Số lượng Giá trị Giá thành đơn vị CL Tỷ lệ Ex D019 Plate 5.367 167.425 31 4.883 153.763 31 0 1% D096 Copper 1 798 230.741 289 936 272.706 291 2 1% D100 Plate 2.287 65.020 28 2.171 61.722 28 (0) 0% D279 Copper 2 1.089 232.431 213 735 158.079 215 2 1% DD164 Nut- set 66.194 59.376 1 66.194 59.376 1 - 0% l0021 Terminal 209.632 183.975 1 148.700 130.303 1 (0) 0%
Bên cạnh đó, KTV cũng tiến hành th c hi n ph ng vự ệ ỏ ấn khách hàng và được bi t r ng ế ằ giá mua và số dư tài kho n nguyên v t liả ậ ệu và hàng mua đang đi đường không có thay đổi gì đáng kể so với đợt kiểm toán giữa niên độ.
Nên KTV đề nghị không cần thực hiện thêm thủ tục cho phần này và kết luận giá mua đơn vị của nguyên vật liệu được ghi nhận trung thực và hợp lí.
2.4. Lên bi u ch ể ỉ đạo t p h p chi phí S tham chi u 3.1.200.20.0030 ậ ợ – ố ế
Thủ ụ t c này nhằm đảm bảo tính đầy đủ (C), hiện hữu (E) và chính xác (A) của giá vốn hàng bán.
Dựa vào số dư và số giao dịch trong năm của các tài kho n hàng t n kho s n xu t, chi ả ồ ả ấ phí nhân công, chi phí s n xu t chung, KTV tính toán l i giá v n hàng bán d a trên dòng ả ấ ạ ố ự di chuy n chi phí. ể Sau đó tiến hành đối chi u v i s giá v n hàng bán mà công ty ghế ớ ố ố i nhận. B t kấ ỳ chênh lệch đáng kể nào cần được giải thích, tìm ra được nguyên nhân phù hợp.
Cụ thể đối với công ty ABC, trước tiên KTV s lên bi u chẽ ể ỉ đạo bao g m s giá vồ ố ốn hàng bán năm nay (172.936.552.903) và s ố năm trước (175.738.552.636), so sánh chênh lệch số năm nay với số năm trước và với số ước tính từ cuộc ki m toán giể ữa niên độ.
Bảng 7: Biểu ch ỉ đạo giá v n hàng bán ố Diễn giải Số đã kiểm toán Số chưa kiểm toán Điều chỉnh Số đã kiểm
toán Ước tính Biến động 31/12/2015 31/12/2016 31/12/2016 12 tháng Giá trị Tỷ lệ
Α Β
Giá vốn
hàng bán 175.738.553 172.936.553 - 172.936.553 230.582.071 54.843.518 31%
Tiếp theo, KTV ti n hành lế ập dòng lưu chuyển chi phí t s cái.ừ ổ
Chi phí nguyên v t li u s n xu t trong kì = Sậ ệ ả ấ ố dư đầu kì + Mua m i trong kì ớ – Xuất để sản xuất chung – Số dư cuối kì. Trong đó mua mới đã được ch ng minh ứ ở giấy làm vi c 3.1.200.20.0010 ệ
Chi phí nhân công tr c ti p và chi phí s n xu t chung sự ế ả ấ ẽ được ki m toán tể ại 3.1.200.20.0040
Chi phí s n ph m d dang trong kì = S ả ẩ ở ố dư đầu kì + K t chuyế ển sang thành phẩm – ố S dư cuối kì
Chi phí thành phẩm trong kì = Số dư đầu kì S– ố dư cuối kì Dự phòng hàng t n kho trong kì = S ồ ố dư đầu kì S– ố dư cuối kì
Giá v n hàng bán = Chi phí nguyên v t li u s n xu t trong + Chi phí nhân công ố ậ ệ ả ấ trực ti p + Chi phí s n xu t chung + Chi phí s n ph m d dang trong kì + Chi phí ế ả ấ ả ẩ ở thành ph m trong kì + D phòng hàng t n kho trong kì + Thuẩ ự ồ ế được hoàn (Do trong năm công ty ABC được hoàn 1 khoản thuế nhập khẩu, khách hàng cấn trừ trực tiếp vào giá v n hàng bán)ố
Sau khi th c hi n vi c tính toán lự ệ ệ ại, KPMG tính được giá v n hàng bán trong kì là: ố 172,936,552,903. S này kh p vố ớ ới số ghi nh n b i khách hàng. ậ ở
Bảng 8: Dòng lưu chuyển chi phí
Diễn giải Tham chiếu phần
hành 31/12/2016
Nguyên vật liệu chính 126.239.492
Số dư đầu kì 3.1.200.20.0010 19.047.076
Mua hàng 132.240.275 3.2.30.0010
Sử dụng lại thành phẩm EX -
Chuyển từ số dư đầu kì cua
SPDD -
Giảm từ kiểm kê -
Chuyển qua sử dụng vào 627 (151.196)
Số dư cuối kì 3.1.200.20.0010 (24.896.663)
Chi phí nhân công trực tiếp 3.1.200.20.0040 15.490.673
Chi phí SX chung 3.1.200.20.0040 31.982.425 SPDD (313.747) Số dư đầu kì 3.1.200.20.0010 10.166.570 Chuyển từ thành phẩm EX - Số dư cuối kì 3.1.200.20.0010 (10.480.317) Thành phẩm 745.716 Số dư đầu kì 3.1.200.20.0010 2.961.151 Số dư cuối kì (2.215.435) Dự phòng cho hàng tồn kho -
Opening balance 3.1.200.20.0010 (1.246.472) Closing balance 1.246.472 Hoàn thuế - (1.208.004) Giá vốn hàng bán KPMG 172.936.555 [a] Khách hàng 172.936.553 [b] Chênh lệch 2 [d]=[a]-([b]- [c]) 0%
Kết luận: Giá v n hàng bán ố được trình bày trung thực và hợp lí.
2.5. Kiểm tra chi phí s n xuả ất chung S tham chi u: 3.1.200.20.0040 – ố ế
Đảm bảo tính đầy đủ (C), hiện hữu (E) và chính xác (A) của tài khoản chi phí sản xuất chung.
KTV ti n hành lên bi u chế ể ỉ đạo chi phí s n xu t chung theo t ng tài kho n nh , theo ả ấ ừ ả ỏ bản ch t cấ ủa tài khoản như: chi phí lương, nhiên liệu, công c s n xu t, kh u hao, d ch ụ ả ấ ấ ị vụ mua ngoài, chi phí s n xu t chung khác b ng tiả ấ ằ ề , đồn ng thời theo dõi biến động của số năm nay so với năm trước và so với số ước tính t ừcuộc kiểm toán giữa niên độ.
Bảng 9: Biểu ch ỉ đạo chi phí s n xu t chung ả ấ
Diễn giải Số đã kiểm toán Số chưa kiểm toán Điều chỉnh
Số đã kiểm toán Biến động giữa 2 năm
31/12/15 31/12/16 31/12/16 Giá trị Tỷ lệ α Chi phí lương 7.135.285.108 7.022.833.145 7.022.833.145 (112.451.963) -2% Chi phí nhiên liệu 1.155.480.296 4.773.818.714 4.773.818.714 3.618.338.418 313% Công cụ dụng cụ 12.617.721.072 3.751.562.399 3.751.562.399 (8.866.158.673) -70% Khấu hao 6.883.778.771 5.482.241.097 5.482.241.097 (1.401.537.674) -20% Dịch vụ mua ngoài 6.080.918.994 9.316.389.011 9.316.389.011 3.235.470.017 53% Khấu hao trả trước 2.224.344.178 1.486.238.625 1.486.238.625 (738.105.553) -33%