Thử nghiệm chi tiết

III. Thiết kế và thực hiện thử nghiệm cơ bản

2. Thử nghiệm chi tiết

2.1. Lên biểu chỉ đạo hàng tồn kho – Số tham chiếu: 3.1.200.20.0010 Để thuận tiện trong việc theo dõi, tổng hợp quá trình kiểm toán và phân chia công việc cho các thành viên, đầu tiên khi thực hiện thủ tục kiểm toán chi tiết, nhóm trưởng nhóm kiểm toán sẽ lên biểu chỉ đạo chung từ bảng cân đối số phát sinh của khách hàng.

Từ biểu chỉ đạo chung, KTV lấy số dư cho tài khoản cái (ví dụ: hàng tồn kho) và dựa vào Bảng cân đối số phát sinh để lấy số dư cho các tài khoản con để trình bày biểu chỉ đạo riêng cho từng quy trình hoặc phần hành cụ thể.

Đối với ABC, KPMG cũng đã thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính cho kì kiểm toán kết thúc vào ngày 31/12/2015 nên KTV đồng ý với số dư đầu kì của các tài khoản này. Đồng thời, KTV dựa vào bảng cân đối phát sinh năm nay để lên số liệu cho Biểu chỉ đạo chung và biểu chỉ đạo hàng tồn kho. Riêng đối hàng tồn kho, trên biểu chỉ đạo còn thể hiện chỉ số số ngày luân chuyển trong năm, để làm căn cứ phân tích hàng chậm luân chuyển, lập dự phòng trong năm.

KTV tiến hành phỏng vấn khách hàng về những thay đổi trong năm.

Cụ thể, trong năm, hàng tồn kho trong năm tăng 18% (5.4 tỷ), biến động này chủ yếu đến từ nguyên vật liệu 31% (5.8 tỷ). Qua phỏng vấn với khách hàng, được biết rằng trong năm qua, công ty ABC đã tiến hành thay đổi cách ghi nhận đối với một số nguyên

20

vật liệu chính từ việc ghi nhận trự c tiếp vào chi phí sang ghi nhận vào tài khoản hàng tồn kho để thuận tiện cho việc theo dõi sự thay đổi. Điều này lí giải cho sự tăng đột biến của nguyên vật liệu tại thời điểm cuối năm.

Trong giấy làm việc biểu chỉ đạo hàng tồn kho, để thực hiện thủ tục phân tích chung, KTV còn trình bày số liệu của khoản mục giá vốn hàng bán, tính toán vòng quay hàng tồn kho.

Trong năm qua, vòng quay nguyên vật liệu tăng từ 48 ngày lên đến 61 ngày, điều này do sự thay đổi cách ghi nhận nguyên vật liệu của công ty. Bên cạnh đó, vòng quay của thành phẩm cũng tăng từ 17 ngày lên 27 ngày, điều này là do lượng hàng mua về để phục vụ sản xuất ít hơn năm ngoái khiến doanh thu cũng giảm và công ty cũng có những đơn đặt hàng chưa tiến hành giao hàng cho khách hàng, do đó giá vốn hàng bán trong năm giảm so với năm ngoái.

Để chứng minh cho số liệu chi tiết của từng khoản mục thể hiện trên biểu chỉ đạo, KTV tiến hành thực hiện các thủ tục chi tiết, cụ thể ở giấy làm việc tham chiếu 3.1.200.20.0030

Để chứng minh trong năm qua công ty ABC thực sự mua hàng tồn kho trong năm với giá trị 132,240,274,866 KTV thực hiện chọn mẫu bằng phần mềm MUS để kiểm tra hóa đơn, vận đơn, hợp đồng, phiếu nhận hàng, sổ cái để xem các nghiệp vụ được ghi nhận đúng thời điểm, đúng theo điều khoản hợp đồng hay chưa.

Bảng 4: Biểu chỉ đạo hàng tồn kho Loại hàng tồn kho Nguyên vật liệu Sản phẩm dở dang Thành phẩm Dự phòng giảm giá HTK HTK

21 Giá vốn hàng

bán

Số ngày luân chuyển HTK Lượng mua trong năm Nguyên vật liệu Thành phẩm Dự phòng cho HTK Số dư đầu kì Tăng thêm Giảm Số dư cuối kì

2.2. Kiểm tra tính chia cắt niên độ của các giao dịch mua hàng Số tham chiếu 3.1.200.20.0100

Để đảm bảo mục tiêu đầy đủ (C) và chính xác (A) của hàng tồn kho, cụ thể là việc mua hàng được ghi nhận đúng niên độ kế toán, hàng mua được ghi nhận là tài sản của công ty chỉ khi xác nhận được quyền sở hữu đối với tài sản đó. KTV thực hiện kiểm tra tính chia cắt niên độ.

Để thực hiện thủ tục này, KTV tiến hành phỏng vấn tìm hiểu cách thức ghi nhận, căn cứ để xác định thời điểm ghi nhận hàng tồn kho, từ đó phát hiện ra những rủi ro có thể có tại khách hàng.

Sau đó, tiến hành chọn mẫu những giao dịch mua hàng trong giai đoạn chia cắt niên độ (bao gồm trước và sau ngày kết thúc niên độ) – khoảng thời gian này được KTV xác định dựa trên đặc điểm mua hàng tồn kho của công ty, kiểm tra phiếu nhận hàng, hóa đơn, sổ chi tiết đối với hàng mua từ các nhà cung cấp trong nước; kiểm tra vận đơn, hợp đồng mua, hóa đơn, tờ khai hải quan, sổ chi tiết, phiếu nhập kho đối với hàng nhập khẩu từ nhà cung cấp nước ngoài. Thực tế tại công ty ABC, đối với hàng mua trong nước, hàng được giao và lưu trữ tại kho của công ty, phiếu nhận hàng được xác nhận bởi bên giao hàng, bộ phận kho. Sau đó, một liên phiếu nhận hàng sẽ được chuyển đến bộ phận kế toán để ghi nhận lên hệ

22

thống ngay trong ngày hôm sau, nên KTV nhận định không có rủi ro lớn trong quy trình này và chỉ chọn mẫu nghiệp vụ mua hàng trong vòng 4 ngày trước, sau chia cắt niên độ. Đối với hàng nhập khẩu nước ngoài, đơn đặt hàng được phê duyệt trước khi được gửi đi đến nhà cung cấp. Khi hàng hóa được đưa lên tàu, nhà cung cấp sẽ gửi bản dự thảo các chứng từ qua fax (gồm vận đơn, hóa đơn) nếu không có điều chỉnh, bản chính thức sẽ được gửi đi. Thời gian từ lúc hàng hóa chất lên tàu đến lúc hàng cập cảng trong nước khoảng 20 ngày, đây cũng là một trong những căn cứ để xác định khoảng thời gian chọn mẫu kiểm tra nghiệp vụ mua hàng (20 ngày trước, 20 ngày sau ngày kết thúc niên độ). KTV căn cứ vào điều khoản hợp đồng thương mại quốc tế (incoterm) để xác định quyền và nghĩa vụ với hàng mua tại các thời điểm tương ứng. Thông thường, các doanh nghiệp Việt Nam hiện nay thường nhập khẩu với điều khoản C (cảng đến), tức là người bán sẽ chịu trách nhiệm vận chuyển hàng hóa tới cảng bên mua, về mặt kinh tế bên mua sẽ không được lợi hơn do bị động về chi phí vận chuyển, nhưng lại chịu ít rủi ro với hàng hóa hơn. Kế toán sẽ căn cứ vào thời điểm hàng cập cảng để làm căn cứ để hạch toán.

Sau khi thực hiện thủ tục này, KTV phát hiện có 4 nghiệp vụ mua hàng (với tổng giá trị 320.905.506) phải điều chỉnh niên độ ghi nhận.

Bảng 5: Kiểm tra tính chia cắt niên độ của các giao dịch mua hàng

Tổng

Giá trị ghi nhận lệch niên độ Điều chỉnh

Có 152 – 2017 320.905.506.663

Kết luận: Sau khi điều chỉnh, các nghiệp vụ mua hàng được ghi nhận hợp lí, đúng kì.

2.3. Kiểm tra giá mua đơn vị của nguyên vật liệu – Số tham chiếu 3.1.200.20.0060

Mục đích của giấy làm việc này là kiểm tra giá mua nguyên vật liệu là hợp lí, so sánh với giá mua đã kiểm tra ở đợt kiểm toán giữa niên độ không có biến động bất thường. Đảm bảo mục tiêu chính xác (A) của hàng tồn kho.

Để thực hiện thủ tục này, KTV thu thập bảng xuất nhập tồn nguyên vật liệu, hóa đơn mua hàng, hóa đơn chi phí vận chuyển khi mua hàng, hóa đơn cho các chi phí khác liên quan, danh sách hàng tồn kho, từ đó ta có:

Giá mua đơn vị theo khách hàng = Giá mua + Chi phí đưa hàng mua về trạng thái sẵn sàng sử dụng (vận chuyển, lắp đặt)

Giá mua ước tính của từng mã hàng mua trong kì = Tổng giá trị còn lại cuối kì / Số lượng hàng tồn kho cuối kì.

Trong đợt kiểm toán giữa niên độ, KTV đã thực hiện thủ tục tính giá mua nguyên vật liệu ước tính, nên trong giấy làm việc cuối niên độ, KTV thực hiện việc so sánh chênh lệch giữa hai giá mua ước tính này, bất cứ chênh lệch nào lớn hơn ½ mức trọng yếu khoản mục tức 5% tổng giá trị nguyên vật liệu (1.244.833.167) cần phải được giải thích. Từ giấy làm việc của thủ tục này, ta thấy không có chênh lệch nào giữa 2 giá ước tính của 2 thời điểm lớn hơn 5%.

Bảng 6: Kiểm tra giá mua nguyên vật liệu

Mã HTK D019 D096 D100 D279 DD164 l0021 download by : skknchat@gmail.com

24

Bên cạnh đó, KTV cũng tiến hành thực hiện phỏng vấn khách hàng và được biết rằng giá mua và số dư tài khoản nguyên vật liệu và hàng mua đang đi đường không có thay đổi gì đáng kể so với đợt kiểm toán giữa niên độ.

Nên KTV đề nghị không cần thực hiện thêm thủ tục cho phần này và kết luận giá mua đơn vị của nguyên vật liệu được ghi nhận trung thực và hợp lí.

2.4. Lên biểu chỉ đạo tập hợp chi phí – Số tham chiếu 3.1.200.20.0030

Thủ tục này nhằm đảm bảo tính đầy đủ (C), hiện hữu (E) và chính xác (A) của giá vốn hàng bán.

Dựa vào số dư và số giao dịch trong năm của các tài khoản hàng tồn kho sản xuất, chi phí nhân công, chi phí sản xuất chung, KTV tính toán lại giá vốn hàng bán dựa trên dòng di chuyển chi phí. Sau đó tiến hành đối chiếu với số giá vốn hàng bán mà công ty ghi nhận. Bất kỳ chênh lệch đáng kể nào cần được giải thích, tìm ra được nguyên nhân phù hợp.

Cụ thể đối với công ty ABC, trước tiên KTV sẽ lên biểu chỉ đạo bao gồm số giá vốn hàng bán năm nay (172.936.552.903) và số năm trước (175.738.552.636), so sánh chênh lệch số năm nay với số năm trước và với số ước tính từ cuộc kiểm toán giữa niên độ.

Bảng 7: Biểu chỉ đạo giá vốn hàng bán

Diễn giải

Giá vốn

hàng bán

Tiếp theo, KTV tiến hành lập dòng lưu chuyển chi phí từ sổ cái.

Chi phí nguyên vật liệu sản xuất trong kì = Số dư đầu kì + Mua mới trong kì – Xuất để sản xuất chung – Số dư cuối kì. Trong đó mua mới đã được chứng minh ở giấy làm việc 3.1.200.20.0010

Chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung sẽ được kiểm toán tại 3.1.200.20.0040

Chi phí sản phẩm dở dang trong kì = Số dư đầu kì + Kết chuyển sang thành phẩm – Số dư cuối kì

25

Chi phí thành phẩm trong kì = Số dư đầu kì – Số dư cuối kì Dự phòng hàng tồn kho trong kì = Số dư đầu kì – Số dư cuối kì

Giá vốn hàng bán = Chi phí nguyên vật liệu sản xuất trong + Chi phí nhân công trực tiếp + Chi phí sản xuất chung + Chi phí sản phẩm dở dang trong kì + Chi phí thành phẩm trong kì + Dự phòng hàng tồn kho trong kì + Thuế được hoàn (Do trong năm công ty ABC được hoàn 1 khoản thuế nhập khẩu, khách hàng cấn trừ trực tiếp vào giá vốn hàng bán)

Sau khi thực hiện việc tính toán lại, KPMG tính được giá vốn hàng bán trong kì là: 172,936,552,903. Số này khớp với số ghi nhận bởi khách hàng.

Bảng 8: Dòng lưu chuyển chi phí

Diễn giải

Nguyên vật liệu chính Số dư đầu kì Mua hàng

Sử dụng lại thành phẩm Chuyển từ số dư đầu kì cua SPDD

Giảm từ kiểm kê

Chuyển qua sử dụng vào 627 Số dư cuối kì

Chi phí nhân công trực tiếp

Chi phí SX chung SPDD Số dư đầu kì Chuyển từ thành phẩm Số dư cuối kì Thành phẩm Số dư đầu kì Số dư cuối kì Dự phòng cho hàng tồn kho

26 Opening balance Closing balance Hoàn thuế Giá vốn hàng bán [c]) 0%

Kết luận: Giá vố n hàng bán đượ c trình bày trung thực và hợp lí.

2.5. Kiểm tra chi phí sả n xuất chung – Số tham chiếu: 3.1.200.20.0040

Đảm bảo tính đầy đủ (C), hiện hữu (E) và chính xác (A) của tài khoản chi phí sản xuất chung.

KTV tiến hành lên biểu chỉ đạo chi phí sản xuất chung theo từng tài khoản nhỏ, theo bản chất của tài khoản như: chi phí lương, nhiên liệu, công cụ sản xuất, khấu hao, dịch vụ mua ngoài, chi phí sản xuất chung khác bằng tiền, đồng thời theo dõi biến động của số năm nay so với năm trước và so với số ước tính từ cuộc kiểm toán giữa niên độ.

Bảng 9: Biể u chỉ đạ o chi phí sả n xuất chung Diễn giải Chi phí lương Chi phí nhiên liệu Công cụ dụng cụ Khấu hao Dịch vụ mua ngoài Khấu hao trả trước Khác CP SX chung 3.1.200.20.0030

So sánh vớ i số năm trước, thấy rằng, chi phí FOH giảm nhẹ 12% hoặc 4,4 tỷ đồng. Nguyên nhân chính là do giảm các công cụ và dụng cụ sử dụng trong sản xuất, giảm khấu hao trong năm, cấn trừ với giá trị tăng của chi phí dịch vụ bên ngoài.

Dụng cụ, vật liệu và nhiên liệu dùng trong sản xuất giảm đáng kể đến 40% (5,2 tỷ VND). Theo thảo luận với bà Bích (kế toán), điều này là bởi vì trong năm ngoái, công ty phải duy trì bảo dưỡng nhiều máy móc. Vì vậy, họ đã sử dụng nhiều các công cụ (RESIN, TIN, GLUE) để thay thế những cái cũ và cũng để sửa chữa các máy móc. Hơn nữa, năm ngoái, các tài liệu này được ghi nhận như 1 khoản chi phí ngay tại bởi vì khách hàng không thể kiểm soát được số dư. Năm nay, họ có thể kiểm soát nên công ty ghi nhận chúng là hàng tồn kho. Đối với các dụng cụ khác (bao tay, găng tay ...), chúng không trực tiếp chuyển thành hàng hoá, do đó khách hàng vẫn không coi chúng là hàng tồn kho. Năm ngoái, họ chủ yếu ghi lại những công cụ này trong tài khoản 6273, nhưng năm nay họ tách biệt giữa 6272 và 6273, đó là lý do tại sao chi phí ghi nhận vào tài khoản 6272 tăng lên. Nhưng tổng số 6272 và 6273 vẫn thấp hơn so với đã kiểm toán năm ngoái.

Thêm vào đó, khấu hao trong năm giảm, do trong năm công ty không tăng thêm tài sản và một số tài sản cố định đã khấu hao hết.

Bên cạnh đó, chi phí dịch vụ bên ngoài tăng đáng kể 53% (3,2 tỷ VNĐ). Điều này chủ yếu là do khách hàng ngừng thuê công nhân thời vụ và sử dụng dịch vụ gia công để tiết kiệm chi phí. Vì vậy, chúng tôi thấy một sự giảm trong chi phí lương theo mùa mặc dù sự gia tăng tiền lương từ 15 nghìn đến 20 nghìn VND/ 1 giờ.

So sánh với số ước tính năm ngoái

Năm ngoái, sự khác biệt giữa số tiền cuối cùng và số ngoại lệ là 9 tháng là 6%. Chủ yếu là do chi phí của các công cụ sản xuất đáng kể cao vào cuối năm. Nhưng trong năm nay, khách hàng đã theo dõi 2 mặt hàng là RESIN và TIN trong nguyên vật liệu.

2.6. Kiểm tra chi phí giá thành đơn vị - Số tham chiếu: 3.1.200.20.0050

Mục đích của thủ tục này là đảm bảo rằng giá trị sản phẩm dở dang được ghi nhận không có sai sót trọng yếu. Đảm bảo tính chính xác (A) của hàng tồn kho sản xuất trong kì. Để thực hiện được thủ tục này KTV cần phỏng vấn người chịu trách nhiệm đến việc tính giá thành nhằm tìm hiểu phương pháp tính giá thành đang áp dụng tại công ty khách hàng. Sau đó đánh giá và tìm phương pháp tính giá thành hợp lí. Đọc lướt sổ cái, danh sách hàng tồn kho và bảng tính chi phí, phân loại giai đoạn của hàng tồn kho theo bộ phận hoặc bản chất của sản phẩm.

Sản phẩm khách hàng chủ yếu được sản xuất bằng cách lắp ráp các bộ phận tiêu chuẩn với nhau theo thiết kế sẵn do khách hàng gửi. Theo đó, ABC mua nguyên liệu thô và thành phần sản phẩm tiêu chuẩn lúc ban đầu và lắp ráp chúng để có được sản phẩm cuối cùng.

Tuy nhiên, khách hàng chỉ ghi nhận là sản phẩm dở dang khi nguyên vật liệu đã trải qua qua một vài quá trình sản xuất để có cơ sở phân bổ vào chi phí sản xuất hoặc chi phí sản xuất chung.

Do các đơn đặt hàng của khách hàng là những sản phẩm có thể đang ở giai đoạn dở dang (WIP), chưa qua công đoạn để trở thành thành phẩm (FG). Nên ABC ghi nhận tách biệt giữa WIP và FG phân bổ chi chí theo những tiêu chuẩn khác nhau. Cụ thể, trong khi chi phí sản xuất chung (FOH) và chi phí lao động trực tiếp (DL) phân bổ vào WIP theo chi phí nguyên vật liệu trực tiếp thì FOH và DL phân bổ vào FG theo doanh thu.

29

Giá thành sản phẩ m = Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp + Chi phí nhân công