Khoản mục nợ PTKH là một trong những khoản mục xảy ra sai phạm nhiều nhất. Các sai phạm có thể do vô tình, cố ý hay gian lận đều ảnh hưởng đến việc đưa ra ý kiến kiểm toán. Vì vậy, trong quá trình kiểm toán, KTV có thể gặp các rủi ro do chính hệ thống KSNB hay do quá trình hạch toán cụ thể như sau:
- Bù trừ công nợ không cùng đối tượng. Kế toán của đơn vị được kiểm toán thực
hiện việc bù trừ công nợ (phải thu và phải trả) không cùng đối tượng, điều này không đúng theo quy định, việc bù trừ công nợ chỉ được thực hiện trong trường hợp công nợ cùng một đối tượng.
- Chưa có quy chế tài chính về thu hồi công nợ: Nhiều đơn vị cố ý hoặc vô ý không thiết lập, xây dựng các quy chế tài chính về thu hồi công nợ, dẫn đến việc thất thoát các khoản nợ phải thu, tồn tại nhiều khoản phải thu khó đòi.
- Cùng một đối tượng nhưng theo dõi trên nhiều tài khoản khác nhau. Việc cùng
đối tượng theo dõi trên nhiều tài khoản khác nhau gây khó khăn cho công tác quản lý công nợ của kế toán.
- Chưa có sổ chi tiết theo dõi đối tượng phải thu. Đơn vị nên có sổ theo dõi chi tiết
để quản lý, theo dõi công nợ, đồng thời kịp thời thực hiện trích lập dự phòng đối với các khoản nợ phải thu khó đòi.
- Quy trình phê duyệt bán chịu không đầy đủ, chặt chẽ, chưa có quy định về số
tiền nợ tối đa, thời hạn thanh toán. Đơn vị không quy định số tiền nợ tối đa, thời hạn thanh toán dẫn đến tồn tại nhiều khoản nợ không có khả năng thu hồi tại thời gian nợ quá lâu gây tổn thấy cho đơn vị.
KHÓA LUẬN TỐT NGHIỆP 15 HỌC VIỆN NGÂN HÀNG
- Chưa tiến hành đối chiếu hoặc đối chiếu không đầy đủ công nợ vào thời điểm
lập BCTC.
- Chưa tiến hành phân tích tuổi nợ các khoản PTKH. Kế toán không theo dõi được
các khoản phải thu khó đòi.
- Chênh lệch biên bản đối chiếu và sổ kế toán chưa được xử lý, chênh lệch sổ chi
tiết, sổ cái, Bảng CĐKT.
- Cuối kì kế toán chưa đánh giá lại các khoản phải thu có gốc ngoại tệ, việc không
đánh giá này làm cho giá trị của khoản phải thu khách hàng trên BCTC không phản ánh trung thực, hợp lý.
- Hạch toán sai số tiền, nội dung, tính chất tài khoản phải thu, hạch toán các khoản
phải thu không mang tính chất thương mại vào TK 131, hoặc các khoản phải thu khách hàng vào TK 1388 (Phải thu khác).
- Hạch toán giảm công nợ PTKH do hàng hoá bị trả lại, giảm giá hàng bán nhưng
không có hoá đơn, chứng từ hợp lệ.
- Ghi tăng khoản PTKH không phù hợp tăng doanh thu.
- Có những khoản công nợ thu hồi bằng tiền mặt với số tiền lớn không quy định
thời gian nộp lại nên bị nhân viên chiếm dụng.
- Các khoản xoá nợ chưa tập hợp đầy đủ tài liệu theo quy định làm căn cứ xử lý.
- Không hạch toán khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi, hoặc đã trích lập nhưng
trích lập thiếu hoặc quá tỷ lệ quy định, hồ sơ chứng từ không đầy đủ, hợp lý. Điều này dẫn đến giá trị thuần của các khoản PTKH bị phản ánh không chính xác
KHÓA LUẬN TỐT NGHIỆP 16 HỌC VIỆN NGÂN HÀNG
không thể loại trừ được khả năng có những sai phạm do vô tình, thiếu trình độ của cán bộ nhân viên trong quá trình ghi nhận, hạch toán nghiệp vụ. Trên thực tế khi kiểm toán khoản mục NPTKH thường gặp một số sai phạm sau :
- Bù trừ công nợ không cùng đối tượng; phân loại không đúng giữa các khoản mục ứng trước của người mua với khoản tạm ứng, phải thu khách hàng, phải trả phải nộp khác;
- Chưa có quy chế tài chính về thu hồi công nợ;
- Số NPTKH phản ánh trên sổ sách kế toán cao hơn thực tế. Sai phạm này xảy ra
khi kế toán ghi nhận các khoản NPTKH cao hơn chứng từ gốc hoặc kế toán hạch toán hai lần đối với một nghiệp vụ;
- Ghi tăng khoản nợ phải thu khách hàng không phù hợp với tăng doanh thu do
công tác luân chuyển chứng từ chậm;
- Ghi khống khoản NPTKH: Khả năng xảy ra sai phạm này là rất cao và thường
được kế toán doanh nghiệp che đậy rất kín;
- Có những khoản công nợ thu hồi bằng tiền mặt với số tiền lớn không quy định
thời hạn nộp lại nên bị nhân viên chiếm dụng;
- Hạch toán giảm công nợ phải thu hàng hóa bán trả lại, giảm giá nhưng không có
hóa đơn, chứng từ hợp lệ;
- Chưa đánh giá hoặc đánh giá lại sai các khoản công nợ có gốc ngoại tệ;
- Không phân loại hoặc phân loại không đúng tuổi nợ;
- Không hạch toán khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi. Đây cũng là sai phạm mà
nhiều doanh nghiệp mắc phải. Nhiều doanh nghiệp đã không tiến hành trích lập dự phòng khi hết kỳ kế toán, do vậy khi phát sinh các khoản nợ khó đòi, kế toán lại hạch toán trực tiếp vào chi phí khác;
- Tính đúng kỳ của khoản NPTKH cũng dễ bị vi phạm do ghi nhận không đúng
thời điểm phát sinh của khoản phải thu. Ghi nhận muộn các khoản NPTKH: chờ đến khi thu được tiền hàng thì mới ghi nhận nghiệp vụ, không ghi nhận thông qua tài khoản NPTKH.
KHÓA LUẬN TỐT NGHIỆP 17 HỌC VIỆN NGÂN HÀNG
1.3. Nội dung kiểm toán khoản mục Nợ phải thu khách hàng trong quy trình kiểm toán Báo cáo tài chính
Để đảm bảo tính hiệu quả, tính kinh tế và tính hiệu lực của từng cuộc kiểm toán cũng như để thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị làm căn cứ cho kết luận của KTV về tính trung thực, hợp lý của số liệu trên BCTC, cuộc kiểm toán thường được tiến hành theo 3 bước cơ bản: lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kế hoạch kiểm toán và kết thúc cuộc kiểm toán.
Sau khi ký kết hợp đồng kiểm toán, trưởng nhóm kiểm toán sẽ phân công công việc và từng phần hành cụ thể cho các thành viên trong nhóm. Mỗi thành viên sẽ xây dựng kiểm toán riêng cho phần mà mình phụ trách và được cụ thể với 3 bước:
1.3.1. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán và soạn thảo chương trình kiểm toán khoản mục
Kế hoạch kiểm toán BCTC phải được lập cho từng cuộc kiểm toán và phải được lập một cách thích hợp để đảm bảo bao quát được hết các khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toán; phát hiện gian lận và sai sót có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC, kế hoạch kiểm toán còn để đảm bảo cuộc kiểm toán haofn thành đúng hạn. Giai đoạn chuẩn bị kiểm toán khoản mục NPTKH gồm các bước:
1.3.1.1. Thu thập thông tin cơ sở của khách hàng và thông tin về NPTKH
Trong bước công việc này, KTV tìm hiểu một số thông tin nhằm thu thập những hiểu biết ban đầu về khách hàng. Sau khi kí hợp đồng kiểm toán, KTV sẽ liên hệ với khách hàng, KTV tiền nhiệm thực hiện phỏng vấn và thu thập tài liệu, nếu cần thiết có thể đi thực tế tại khách hàng thu thập các thông tin về ngành nghề kinh doanh cũng như nhân tố bên ngoài bao gồm khuôn khổ lập và trình bày báo cáo tài chính, cấu trúc tài chính, quyền sở hữu, đặc điểm tổ chức sản xuất. Đối với khoản mục phải thu khách, cần chú ý đến những thay đổi về chính sách bán chịu, về các mặt hàng sản xuất và các điều kiện kinh tế. Ví dụ doanh nghiệp trong giai đoạn thâm nhập hay mở rộng thị trường, do đó tăng thời gian bán chịu cho các khách hàng, dẫn đến làm tăng đáng kể đối với khoản mục PTKH. KTV cần nắm bắt được các thông tin đó làm cơ sở giải thích cho sự biến động của khoản mục PTKH.
KHÓA LUẬN TỐT NGHIỆP 18 HỌC VIỆN NGÂN HÀNG
Đối với khoản mục phải thu khách hàng, việc thu thập thông tin thường được tiến hành thông qua:
- Ngành nghề kinh doanh của đơn vị: Với những doanh nghiệp có kết cấu khoản
phải thu khách hàng chiếm tỷ trọng lớn trong tổng số tài sản, công tác kiểm toán cần chú ý vào sự phản ánh trung thực, đầy đủ và hợp lý của các khoản phải thu khách hàng.
- KTV có thể liên hệ với KTV tiền nhiệm hoặc xem lại hồ sơ kiểm toán năm trước
để thu thập thông tin cơ bản về mức độ sai phạm của doanh nghiệp năm trước với khoản mục phải thu khách hàng.
- KTV cần tìm hiểu những thay đổi về các khoản PTKH, việc thay đổi các khách
hàng thường xuyên, hoặc khách hàng mới,... trong các năm trước.
- KTV cần nhận diện các bên liên quan với doanh nghiệp. Đây là bước thu thập
thông tin quan trọng, đó là thu thập các mối quan hệ giữa BGĐ, kế toán trưởng với khách hàng, nhà cung cấp, các ngân hàng, các đơn vị tín dụng,.. .Thông qua phỏng vấn và đánh giá mối quan hệ có thể đưa ra những nhận xét ban đầu về rủi ro tiềm tàng có thể xảy ra đối với các số liệu kế toán khoản PTKH của doanh nghiệp.
Cuối cùng, KTV cần thu thập các tài liệu, số liệu kế toán do kế toán trưởng khách hàng cung cấp về phải thu khách hàng như: BCĐKT, BCĐSPS, nhật ký bán hàng, nhật ký thu tiền, sổ cái TK 131,.. .để tiến hành phân tích sơ bộ
Thực hiện thủ tục phân tích sơ bộ:
❖
Việc phân tích sơ bộ dựa trên những thông tin ban đầu thu thập được giúp KTV có cái nhìn tổng quát hơn về khách hàng, khả năng hoạt động và những biến động quan trọng của các khoản mục quan trọng trên báo cáo tài chính mà cụ thể ở đây là biến động của khoản mục PTKH năm nay so với năm trước, nhằm khoanh vùng được những bất thường có khả năng sai phạm cao. Sau đó, KTV sẽ xác định các vùng có thể có sai sót trọng yếu đưa ra giải thích cho các chênh lệch bất thường, tổng hợp các rủi ro có thể dẫn đến sai sót trọng yếu đối với khoản mục phải thu khách hàng và là cơ sở để đưa ra các cách tiệm cận kiểm toán đối với từng rủi ro. Các thủ tục phân tích được KTV thực hiện gồm các thủ tục chính:
KHÓA LUẬN TỐT NGHIỆP 19 HỌC VIỆN NGÂN HÀNG
- Phân tích ngang: so sánh khoản mục phải thu khách hàng, khoản trích lập dự phòng phải thu khó đòi, số vòng quay nợ phải thu khách hàng của số liệu kì này với kì trước, số liệu của doanh nghiệp với các doanh nghiệp khác trong ngành.
- Phân tích dọc: phân tích dựa trên cơ sở so sánh tỷ lệ nợ phải thu khó đòi trong
tổng nợ phải thu khách hàng, tỷ lệ nợ của từng khách hàng trong tổng nợ phải thu khách hàng, dựa trên số vòng quay nợ phải thu kì này so với kì trước, phân tích trong mối quan hệ với doanh thu bán hàng.
Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán
❖
Đánh giá trọng yếu
KTV phải đánh giá mức độ trọng yếu để ước tính mức độ sai sót của BCTC có thể chấp nhận được, xác định phạm vi của cuộc kiểm toán và đánh giá ảnh hưởng của các sai sót đối với BCTC để xác định bản chất, thời gian, phạm vi thực hiện các thử nghiệm. Nếu các KTV ước lượng mức trọng yếu càng thấp, nghĩa là độ chính xác của các số liệu trên BCTC càng cao lúc đó số lượng bằng chứng phải thu thập càng nhiều và ngược lại. Việc xác định mức trọng yếu là công việc xét đoán mang tính nghề nghiệp của KTV.
Dựa vào đặc điểm hoạt động sản xuât kinh doanh của khách hàng, KTV sẽ lựa chọn ra chỉ tiêu (doanh thu, vốn chủ sở hữu, tổng tài sản) để ước lượng mức độ trọng yếu ban đầu cho toàn bộ BCTC, hay chính là mức độ sai sót có thể chấp nhận được đối với BCTC (dựa vào phán đoán và kinh nghiệm của KTV). Từ đó, KTV sẽ tiến hành phân bổ mức trọng yếu cho các khoản mục. Mức trọng yếu đối với khoản mục NPTKH chính là sai số có thể chấp nhận được đối với khoản mục này. Việc phân bổ này là hoàn toàn cần thiết vì đây là cơ sở để KTV quyết định quy mô bằng chứng cần thu thập cũng như khẳng định xảy ra ở đơn vị (nếu có) thì có trọng yếu hay không. Cơ sở này sẽ cho KTV những bằng chứng thích hợp ở mức chi phí thấp nhất để KTV đưa ra kết luận đối với khoản mục NPTKH.
Đánh giá rủi ro kiểm toán
KHÓA LUẬN TỐT NGHIỆP 20 HỌC VIỆN NGÂN HÀNG
hợp cho khoản mục này. KTV cần đánh giá 3 loại rủi ro : Rủi ro tiềm tàng (IR), Rủi ro kiểm soát (CR) và Rủi ro phát hiện (DR).
- Rủi ro tiềm tàng (IR): là khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục có thể xảy ra sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp nếu giả sử không có hệ thống KSNB.
- Rủi ro kiểm soát (CR): rủi ro xảy ra trong từng ngiệp vụ, từng khoản mục trên BCTC khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà hệ thống KSNB không ngăn ngừa và sửa chữa kịp thời.
Tìm hiểu hệ thống KSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát: Nghiên cứu hệ thống KSNB của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát là một phần việc hết sức quan trọng mà KTV phải thực hiện trong cuộc kiểm toán. Các yếu tố cơ bản của hệ thống KSNB mà KTV phải tìm hiểu là môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán, các thử nghiệm kiểm soát và kiểm soát nội bộ.
- Rủi ro phát hiện (DR): là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trên BCTC tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà trong quá trình kiểm toán KTV và công ty kiểm toán không phát hiện được.
1.3.1.2. Soạn thảo chương trình kiểm toán
Sau khi thực hiện xong toàn bộ các công việc trên, bước cuối cùng trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán, KTV tổng hợp tài liệu và soạn thảo kế hoạch. Chương trình kiểm toán là những dự kiến chi tiết về các công việc kiểm toán cần thực hiện, thời gian hoàn thành và sự phân công lao động giữa các KTV cũng như dự kiến về những tư liệu, thông tin liên quan cần sử dụng và thu thập.
Chương trình kiểm toán được lập cho khoản mục PTKH, trình bày một cách khoa học, chặt chẽ, logic và dễ hiểu với các thông tin và yêu cầu cụ thể được gắn kết với nhau, đảm bảo giúp KTV thực hiện đầy đủ thủ tục kiểm toán mà không lo bị sót. Trong quá trình kiểm toán, chương trình kiểm toán có thể thay đổi phù hợp với sự thay đổi của doanh nghiệp và những tình huống chưa phát hiện trước đó.
KHÓA LUẬN TỐT NGHIỆP 21 HỌC VIỆN NGÂN HÀNG
1.3.2. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán khoản mục nợ phải thu khách hàng
1.3.2.1. Khảo sát KSNB
Thủ tục khảo sát kiểm soát chỉ được thực hiện sau khi tìm hiểu hệ thống KSNB với đánh giá ban đầu là khách thể kiểm toán có hệ thống KSNB hoạt động có hiệu lực. Khi đó, thủ tục khảo sát kiểm soát được triển khai nhằm thu thập các bằng chứng kiểm toán chứng minh rằng hệ thống KSNB hoạt động có hiệu quả hay không?
Các phương pháp cụ thể thường được sử dụng để kiểm tra tính hữu hiệu của hệ thống KSNB bao gồm: điều tra, ph ỏng v ấn, thực hiện lại, kiểm tra từ đầu đến cuối và kiểm tra ngược lại, trong đó phỏng vấn là phương pháp được sử dụng phổ biến nhất vì thực hiện đơn giản nhưn g vẫn đem lại hiệu quả cao. Đối với khoản mục phải thu, KTV thực hiện thủ tục thử nghiệm kiểm soát như sau: