7. Tổng quan về đề tài nghiên cứu
3.1.2. Tổ chức hệ thống tài khoản kế toán và sổ kế toán hợp nhất nhằm theo
a. Tổ chức tài khoản theo dõi giao dịch nội bộ
Theo quy định của Chế độ kế toán hiện hành thì “Các doanh nghiệp, Công ty, Tổng Công ty có thể mở thêm các tài khoản cấp 2 và các tài khoản cấp 3 đối với những tài khoản không có qui định tài khoản cấp 2, tài khoản cấp 3 tại danh mục Hệ thống tài khoản kế toán doanh nghiệp đã quy định nhằm phục vụ yêu cầu quản lý của doanh nghiệp mà không phải đề nghị Bộ
Tài chính chấp thuận”. Trong khi ở Công ty cổ phần Thương mại Gia Lai tất cả các tài khoản chỉ dừng lại ở TK cấp 1, cấp 2 mà không mở thêm các tài khoản chi tiết. Do đó xin đề xuất cách xây dựng hệ thống tài khoản chi tiết hơn để phục vụ cho việc lập BCTC hợp nhất được thuận lợi.
* Tổ chức các tài khoản công nợ phải thu khách hàng, phải trả người bán
Để phân biệt và theo dõi các khoản công nợ phải thu, phải trả giữa các
nợ nội bộ khi hợp nhất BCTC thì các TK công nợ có thể TK cấp 2 hay cấp 3 trên cơ sở TK cấp 1 và cấp 2 đã có. Có thể bổ sung thêm như sau:
Phải thu khách hàng mở tài khoản cấp 2 là TK 1311 “Phải thu khách hàng bên ngoài công ty”, TK 1312 “Phải thu khách hàng trong nội bộ mẹ và con” (đối với công ty con), mỗi đối tượng nợ có mã số riêng để theo dõi.
Công nợ phải trả người bán chi tiết tài khoản cấp 2 là TK 3311 “Phải trả
người bán bên ngoài công ty”, TK 3312 “Phải trả người bán trong nội bộ mẹ
và con”, mỗi đối tượng nợ có mã số riêng để theo dõi.
Công nợ phải thu khác thì chi tiết thêm tài khoản công nợ như: TK 13881 “Phải thu khác bên ngoài công ty” và TK 13882 “Phải thu khác – nội bộ mẹ và con”, mỗi đối tượng nợ có mã số riêng để theo dõi.
* Tổ chức tài khoản mua hàng, hàng hóa,
Giữa công ty mẹ và công ty con luôn có các hoạt động mua hàng hóa lẫn nhau, và công ty hạch toán hàng tồn kho theo phương pháp kiểm kê định kỳ
nên việc mua hàng được theo dõi trên TK6112- Mua hàng hóa. Các khoản hàng mua này nên mở tài khoản chi tiết hơn để theo dõi hàng hóa mua bên ngoài hay trong nội bộ công ty, cụ thể là TK61121 được chi tiết như sau: TK61121 - “Mua hàng hóa - bên ngoài” , TK61122- “Mua hàng hóa - nội bộ
mẹ và con”.
Bên cạnh đó công ty cũng nên mở tài khoản chi tiết hơn để theo dõi hàng hóa tồn kho cuối kỳ mua bên ngoài hay trong nội bộ công ty, cụ thể là TK156
được chi tiết như sau: TK15611 - “Giá mua hàng hóa - mua bên ngoài” , TK15612- “Giá mua hàng hóa - mua nội bộ mẹ và con”.
* Tổ chức các tài khoản doanh thu
Doanh thu giữa các đơn vị trong nội bộ công ty mẹ - công ty con được theo dõi trên TK 511 “Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ” nhưng
không chi tiết được phần doanh thu bán cho các thành viên trong nội bộ hay bán ra ngoài.
Để thuận lợi cho công tác hợp nhất BCTC thì TK 511 có thể mở thêm các TK chi tiết từ các TK cấp 2 đã được xây dựng như:
TK 5111 “Doanh thu bán hàng hóa”, chi tiết thành TK 51111: Doanh thu bán hàng hóa – Cho bên ngoài và TK 51112: Doanh thu bán hàng hóa – đơn vị trong nội bộ mẹ và con.
TK5113”Doanh thu cung cấp dịch vụ”, chi tiết thành TK51131: Doanh thu cung cấp dịch vụ - Cho bên ngoài và TK51132: Doanh thu cung cấp dịch vụ- đơn vị trong nội bộ mẹ và con.
Doanh thu hoạt động tài chính giữa các đơn vị trong nội bộ công ty mẹ - công ty con được theo dõi trên TK 515 “Doanh thu hoạt động tài chính” nhưng không chi tiết được phần doanh thu hoạt động tài chính phát sinh trong nội bộ hay với các đơn vị bên ngoài.
Để thuận lợi cho công tác hợp nhất BCTC thì TK 515 có thể mở thêm các TK chi tiết từ các TK cấp 2 đã được xây dựng như:
TK 515 “Doanh thu hoạt động tài chính”, chi tiết thành TK 5151: Doanh thu hoạt động tài chính –đơn vị bên ngoài và TK 5152: Doanh thu hoạt động tài chính – đơn vị trong nội bộ mẹ và con.
* Tổ chức các tài khoản vay ngắn hạn
Giữa công ty mẹ và công ty con luôn có các hoạt động cho vay vốn lẫn nhau với kỳ hạn không quá 12 tháng, nên ở công ty mẹ (bên cho vay) theo dõi trên TK128 và bên công ty con (bên đi vay) theo dõi trên TK311. Các khoản vay ngắn hạn này nên mở tài khoản chi tiết hơn để theo dõi vay bên ngoài hay trong nội bộ công ty, cụ thể:
Cho vay nội bộ mẹ và con”.
Ngoài ra, tùy vào tình hình phát sinh thực tế mà Công ty có thể bổ sung các tài khoản cấp 2, cấp 3 và các tiết khoản cần thiết khác để phục vụ cho hợp nhất BCTC. Các tiểu khoản, tiết khoản mở thêm phải khoa học, dễ mở, thống nhất, tránh tình trạng phức tạp gây khó khăn cho quá trình thực hiện.
Các tài khoản chi tiết trên được tổng hợp qua bảng sau:
Bảng 3.1: Bảng tổng hợp các tài khoản chi tiết Số hiệu tài khản STT TK cấp 1 TK cấp 2 TK cấp 3
Tên tài khoản
1 128 Đầu tư ngắn hạn khác
1288 Đầu tư ngắn hạn khác
12881 Đầu tư ngắn hạn khác - Cho vay bên ngoài 12882 Đầu tư ngắn hạn khác - Công ty con
2 131 Phải thu khách hàng
1311 Phải thu khách hàng - Bên ngoài công ty 1312 Phải thu khách hàng - Công ty con
3 138 Phải thu khác 1388 Phải thu khác
13881 Phải thu khác - Bên ngoài
13882 Phải thu khác - Công ty con
4 156 Hàng hóa
1561 Giá mua hàng hóa
15611 Giá mua hàng hóa - mua bên ngoài
15612 Giá mua hàng hóa - mua nội bộ mẹ và con 5 331 Phải trả người bán - Bên ngoài công ty
Số hiệu tài khản STT TK cấp 1 TK cấp 2 TK cấp 3
Tên tài khoản
3311 Phải trả người bán - Bên ngoài công ty 3312 Phải trả người bán - Công ty con
6 511 Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
5111 Doanh thu bán hàng hóa
51111
Doanh thu bán hàng hóa - Bán cho bên ngoài
51112
Doanh thu bán hàng hóa - Bán cho công ty con
5113 Doanh thu cung cấp dịch vụ
51131
Doanh thu cung cấp dịch vụ - Bán cho bên ngoài
51132
Doanh thu cung cấp dịch vụ - Bán cho công ty con
7 515 Doanh thu hoạt động tài chính
5151
Doanh thu hoạt động tài chính – đơn vị bên ngoài
5152
Doanh thu hoạt động tài chính – đơn vị
trong nội bộ mẹ và con
8 611 Mua hàng
61121 Mua hàng hóa – bên ngoài
b. Tổ chức sổ kế toán chi tiết phục vụ hợp nhất BCTC
Công ty mẹ căn cứ vào BCTC của công ty mẹ, công ty con và công ty liên kết để lập BCTC hợp nhất. Tuy nhiên những thông tin từ các BCTC này mới chỉ là điểm bắt đầu của tiến trình hợp nhất chứ chưa đủ để loại trừ các giao dịch nội bộ trong công ty mẹ - công ty con. Để hợp nhất BCTC cần nhiều thông tin chi tiết hơn, cụ thể hơn và trên cơ sở các thông tin chi tiết này, kế toán mới tập hợp lại để lập BCTC hợp nhất. Chính vì vậy Công ty mẹ phải có một bộ sổ kế toán phục vụ công tác lập BCTC hợp nhất bao gồm các sổ kế
toán chi tiết và sổ kế toán tổng hợp hợp nhất theo biểu mẫu tại TT161/2006/TT-BTC
* Sổ kế toán chi tiết
Hiện nay, Công ty cổ phần Thương mại Gia Lai có 01 Công ty con và 01 Công ty liên kết. Công ty nên mở sổ lập “Bảng xác định phần lãi hoặc lỗ
trong Công ty liên kết” (theo biểu số 03 tại TT161/2006/TT-BTC) và “Sổ kế
toán chi tiết theo dõi các khoản đầu tư vào Công ty liên kết” (theo biểu số 01 tại TT161/2006/TT-BTC) như đã trình bày ở chương 1 để cung cấp số liệu cụ
Biểu số 03
Bảng 3.2: Bảng xác định phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết Công ty liên kết…….
Năm tài chính ……….
STT Nội dung điều chỉnh Kỳ
báo cáo Kỳ trước
1 Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết trong kỳ 2 Phân bổ chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị
ghi sổ (giá trị còn lại) TSCĐ
3 Phân bổ lợi thế thương mại 4 Cổ tức, lợi nhuận được chia
5
Ghi nhận phần chênh lệch giữa giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được lớn hơn giá mua khoản đầu tư (sau khi xem xét lại giá trị
hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được)
Cộng các khoản điều chỉnh
Ngoài các sổ kế toán chi tiết trên, Tổng Công ty có thể mở các sổ kế toán chi tiết khác như: Nhập xuất hàng tồn kho, công nợ, doanh thu, giá vốn nội bộ...tùy theo tình hình thực tếđặt ra.
* Sổ kế toán tổng hợp hợp nhất
Sổ kế toán tổng hợp hợp nhất chính là các bảng biểu nhằm tổng hợp số
liệu của Công ty mẹ, các Công ty con, các Công ty liên kết, liên doanh và tất cả các bút toán điều chỉnh nhằm lập BCTC hợp nhất.Theo quy định tại Thông
- Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh (Mẫu số BTH01-HN) - Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất (Mẫu số BTH02-HN)
Tại Công ty chưa có “Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất” vì vậy Công ty nên bổ sung thêm bảng này để tổng hợp các chỉ tiêu trong Báo cáo tài chính của Công ty mẹ và các Công ty con trong Toàn Công ty đồng thời phản ánh tổng ảnh hưởng của các bút toán loại trừ và điều chỉnh khi hợp nhất đến mỗi chỉ tiêu trong Báo cáo tài chính hợp nhất gồm Bảng CĐKT hợp nhất, Báo cáo KQKD hợp nhất nên rất thuận lợi cho việc tổng hợp và thực hiện loại trừ các chỉ tiêu tài chính của Công ty mẹ và các Công ty con khi lập các báo cáo này. Căn cứ ghi vào điều chỉnh nợ, có của từng chỉ tiêu là số liệu lấy từ “Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh”. Vì mẫu “Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh” lập cho từng chỉ tiêu trên “Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất” nên nó có chức năng như là một sổ cái của từng chỉ tiêu.
Hai mẫu biểu trên nhằm giúp cho việc lập BCTC hợp nhất. Cụ thể:: - Mẫu “Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất” cung cấp số liệu sau khi đã
điều chỉnh của từng chỉ tiêu để làm căn cứ lập các BCTC: Bảng CĐKT và Báo cáo KQKD.
- Mẫu “Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh” có chức năng giống như
sổ cái của một tài khoản, chỉ thể hiện số phát sinh nợ, có của từng chỉ tiêu mà không cho thấy sự đối ứng của các khoản mục trong từng bút toán điều chỉnh. Kế toán phải làm công việc rất thủ công là căn cứ vào số liệu có liên quan đến chỉ tiêu từ từng bút toán điều chỉnh để ghi nhận bên nợ hay bên có của chỉ tiêu này. Trong trường hợp này do không có một bảng tổng hợp tất cả các bút toán
điều chỉnh của một năm tài chính nên việc chuyển số liệu từ các bút toán điều chỉnh lên từng chỉ tiêu có thể sót hay chưa chính xác. Đồng thời nếu muốn kiểm tra lại các bút toán hợp nhất thì kế toán chỉ có cách là xem lại từng bút toán điều chỉnh rồi kiểm tra từng chỉ tiêu đã tập hợp đầy đủ các điều chỉnh
chưa. Việc làm như vậy rất mất thời gian, mang tính thủ công và có thể không chính xác do số liệu giữa các bảng biểu không được chuyển tự động. Đặc biệt là nếu có sự thay đổi chỉ tiêu lợi nhuận do việc điều chỉnh các chỉ tiêu trên báo cáo KQKD thì kế toán rất mất thời gian để xác định lãi, lỗ để từ đó thực hiện các bút toán điều chỉnh.
Từ các nhận xét trên, để công tác tập hợp các bút toán điều chỉnh được thuận lợi, công việc có thể kiểm tra dễ dàng thì kế toán cần thiết kế lại bảng biểu nhằm áp dụng việc chuyển số liệu tự động giữa các bảng biểu thông qua các công thức tính toán trên máy tính, đặc biệt là khi Công ty đang áp dụng Exel như hiện nay. Theo đó, kế toán sẽ lập 2 bảng biểu như sau:
- Bảng tổng hợp tất cả các bút toán điều chỉnh - Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất
Mẫu biểu của từng bảng biểu như sau:
Bảng tổng hợp tất cả các bút toán điều chỉnh
Căn cứ để ghi số liệu vào bảng này là các bút toán điều chỉnh được lập trong kỳ. Bảng này được thiết kế trên cơ sở Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh (Mẫu số BTH01-HN tại TT161/2006/TT-BTC) bổ sung thêm 2 cột chỉ khoản mục (Nợ/Có) phản ánh mã số tương ứng trên Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất (cột 02) tăng hay giảm như sau:
Các bút toán điều chỉnh được ghi nhận lần lượt theo từng Công ty con, Công ty liên kết và được điều chỉnh cho tất cả các chỉ tiêu trên Bảng CĐKT, Báo cáo KQKD. Riêng để điều chỉnh Báo cáo LCTT thì cần lập một bảng tương tự nhưng tách rời với bảng này vì giữa Báo cáo KQKD và Báo cáo LCTT có mã số của một số chỉ tiêu giống nhau nên khi liên kết số liệu sẽ bị
Mẫu số BTH01 – HN Bảng 3.3: Bảng tổng hợp tất cả các bút toán điều chỉnh Kỳ kế toán: Đơn vị tính : đồng Khoản mục Số tiền Số hiệu BT Ngày tháng Diễn giải Nợ Có Nợ Có Cộng
Vận dụng cách ghi nợ, có của tài khoản trong nguyên tắc ghi kép ta sẽ
ghi nhận các bút toán điều chỉnh bằng cách ghi nợ, ghi có theo từng khoản mục và số hiệu các chỉ tiêu trong khoản mục này chính là cột Mã số trên Bảng CĐKT, Báo cáo KQKD và Báo cáo LCTT.
Với cách thực hiện trên thì ta dễ dàng tổng hợp được số liệu điều chỉnh của từng chỉ tiêu để chuyển số liệu vào bảng biểu kia phục vụ cho việc hợp nhất số liệu.
Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất
Số liệu từ biểu này sẽ được chuyển trực tiếp lên các BCTC hợp nhất. Biểu này được thiết kế gồm 4 bộ phận, mỗi bộ phận có các chỉ tiêu dựa trên các BCTC sau: Báo cáo KQKD; Sự biến động của lợi nhuận chưa phân phối; Bảng CĐKT, và Báo cáo LCTT. Các bộ phận này được sắp xếp theo thứ tự: Báo cáo KQKD; Sự biến động của lợi nhuận chưa phân phối; Bảng CĐKT, và Báo cáo LCTT.
- Cột “Mã số” là mã số của từng chỉ tiêu trên BCTC
- Cột “Công ty mẹ”, “Công ty con” là các số liệu trên BCTC của Công ty mẹ, Công ty con trước khi điều chỉnh để hợp nhất.
- Cột “Tổng cộng trước điều chỉnh” là số liệu tổng cộng của Công ty mẹ, các Công ty con theo từng chỉ tiêu trước khi điều chỉnh.
-Cột “Điều chỉnh” là tổng hợp sốđiều chỉnh nợ, sốđiều chỉnh có của các chỉ tiêu. Số liệu của cột này được tổng hợp từ số liệu ở “Bảng tổng hợp tất cả
các bút toán điều chỉnh”
- Cột ‘Số liệu hợp nhất” là số liệu của các chỉ tiêu trên BCTC hợp nhất. Phần đầu tiên của biểu này được sử dụng để lập Báo cáo KQKD. Tất cả
các tài khoản thu nhập được trình bày trước, sau đó đến các tài khoản chi phí.