nhất
2.2.3.1 Phương pháp lập:
Bước 1: Lập Biểu số 03 “Bảng xác định phần lãi, lỗ trong cơng ty liên kết”
Căn cứ lập biểu 03 dựa vào:
- Báo cáo HĐKD của cơng ty liên kết. - Các chứng từ liên quan đến chia lợi nhuận
- Sổ theo dõi phân bổ các khoản chênh lệch phát sinh khi mua khoản đầu tư vào cơng ty liên kết.
Buớc 2: Ghi sổ theo dõi chi tiết khoản đầu tư vào cơng ty liên kết, liên doanh (biểu số 01)
Căn cứ lập dựa vào:
- Kết quả biểu số 03 để ghi vào cột 2 của biểu số 01.
- Các chứng từ liên quan làm tăng vốn CSH của cơng ty liên kết (nếu cĩ)
Buớc 3: Lập Bảng tổng hợp các bút tĩan điều chỉnh
Căn cứ lập: Biểu số 01
Ví dụ: tiếp ví dụ về kế tốn các khoản đầu tư vào cơng ty liên kết khi lập BCTC hợp nhất của nhà đầu tư.
Ta cĩ Bảng tổng hợp các bút tĩan điều chỉnh như sau: Chỉ tiêu Đầu tư vào cơng ty liên kết, liên doanh
Diễn giải Nợ Có
Ghi nhận phần lãi của nhà đầu tư trong cơng ty liên kết từ sau ngày đầu tư đến cuới kỳ kế toán
trước liền kề - Ghi nhận lãi trong kỳ của nhà đầu tư A trong
cơng ty liên kết B 3 - Ghi nhận giá trị do đánh giá tăng tăng tài sản 3.5
Cợng phát sinh 7 -
Chỉ tiêu Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối
Diễn giải Nợ Có
Ghi nhận phần lãi của nhà đầu tư trong cơng ty liên kết từ sau ngày đầu tư đến
cuới kỳ kế toán trước liền kề -
Kết chuyển lãi trong kỳ của nhà đầu tư A
trong cơng ty liên kết B 3
Cợng phát sinh - 3
Chỉ tiêu Lợi nhuận sau thuế TNDN
Buớc 4: Lập Báo cáo tài chính hợp nhất
Căn cứ lập:
- BCTC riêng của nhà đầu tư của năm truớc liền kề - Bảng tổng hợp các bút tĩan điều chỉnh
2.2.3.2 Trình bày khoản đầu tư vào cơng ty liên kết trong BCTC hợp nhất:
Giá trị khoản đầu tư vào cơng ty liên kết được ghi nhận theo giá gốc và số luỹ kế các khoản điều chỉnh vào cuối mỗi năm tài chính và được phản ánh ở khoản mục “Đầu tư vào cơng ty liên kết, liên doanh” – Mã số 252 trong “Bảng Cân đối kế tốn hợp nhất”
Ví dụ:
Cho Bảng tổng hợp các bút tĩan điều chỉnh của chỉ tiêu “Đầu tư vào Cơng ty liên doanh, liên kết”:
Diễn giải Nợ Có
Ghi nhận phần lãi của nhà đầu tư trong cơng ty liên kết từ sau ngày đầu tư đến cuới kỳ kế toán
trước liền kề 5,188,198,800
-
Ghi nhận lãi trong kỳ của nhà đầu tư A trong
cơng ty liên kết B 1,210,187,000
-
Cợng phát sinh 6,398,385,800 -
Giá trị khoản đầu tư ban đầu vào Cơng ty liên kết là: 60.000.000.000 đ
Ta trình bày Bảng cân đối kế tốn hợp nhất của khoản mục “Đầu tư vào cơng ty liên doanh, liên kết” như sau:
Điều chỉnh
Diễn giải Nợ Có
Kết chuyển lãi trong kỳ của nhà đầu tư A
trong cơng ty liên kết B 3
Nợ Cĩ
Đầu tư vào cơng ty liên kết, liên doanh
252 60.000.000.000 6.398.385.800 66.398.385.800
Phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong cơng ty liên kết của năm báo cáo được phản ánh ở khoản mục “Phần lãi hoặc lỗ trong cơng ty liên kết, liên doanh” – Mã số 45 trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất.
Thuyết minh BCTC hợp nhất, nhà đầu tư phải trình bày: Danh sách các cơng ty liên kết kèm theo các thơng tin về phần sở hữu và tỷ lệ (%) quyền biểu quyết, nếu tỷ lệ này khác với tỷ lệ (%) phần sở hữu; Phương pháp kế tốn được sử dụng để kế tốn khoản đầu tư vào cơng ty liên kết trong BCTC hợp nhất.
2.3 So sánh giữa VAS 07 và IAS 28
Trình bày khoản đầu tư vào cơng ty liên kết trên BCTC riêng
Tiêu thức VAS 07 IAS 28
Phạm vi áp dụng
Khơng quy định trường hợp ngồi phạm vi.
Khơng được áp dụng cho kế tốn các khoản đầu tư vào các cơng ty liên kết được nắm giữ bởi:
- Các cơng ty liên kết hoặc;
- Các quỹ đầu tư chung, quỹ tín thác và các tổ chức tương tự bao gồm các quỹ bảo hiểm liên quan đến đầu tư.
Trường hợp này được hạch tốn theo IAS 39- Các cơng cụ tài chính. Ảnh hưởng
đáng kể
- Quyền biểu quyết từ 20% đến dưới 50%.
- Dưới 20% quyền biểu quyết nhưng cĩ thỏa thuận bên đầu tư cĩ ảnh hưởng đáng kể
- Trên 50% quyền biểu quyết nhưng cĩ thỏa thuận về việc nhà đầu tư đĩ khơng nắm giữ quyền kiểm sốt đối với bên nhận đầu tư.
- Quyền biểu quyết 20% hoặc hởn 20%, khơng xác định số tối đa.
Quyền biểu quyết tiềm tàng
Khơng quy định. Một doanh nghiệp cần phải xem xét sự tồn tại và cĩ hiệu lực của quyền biểu quyết tiềm tàng cĩ thể sử dụng trong hiện tại hoặc cĩ thể chuyển đổi khi đánh giá là quyền đĩ cĩ khả năng tham gia vào các quyết định chính sách tài chính và hoạt động của cơng ty liên kết Trang 37
trong tương lai hay khơng? Phương
pháp kế tốn
Phương pháp giá gốc - Trường hợp nhà đầu tư cĩ phát hành BCTC hợp nhất (do cĩ các cơng ty con) kế tốn theo phương pháp giá gốc hoặc theo chuẩn mực IAS 39 “Các cơng cụ tài chính”
- Trường hợp nhà đầu tư khơng phát hành BCTC hợp nhất (do khơng cĩ cơng ty con) kế tốn theo phương pháp vốn chủ sở hữu.
Trình bày khoản đầu tư vào cơng ty liên kết trên BCTC hợp nhất
Tiêu thức VAS 07 IAS 28
Thời điểm lập BCTC
- Bên liên kết lập BCTC hợp nhất và BCTC riêng tại thời điểm kết thúc kỳ kế tốn năm.
- Bên liên kết lập BCTC hợp nhất và BCTC riêng tại thời điểm hợp nhất và những niên độ kế tốn tiếp theo.
Phương pháp sử dụng khi hợp nhất
- Phương pháp VCSH nhưng chỉ cuối năm mới điều chỉnh phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong cơng ty được đầu tư.
- Phương pháp VCSH đầu tiên ghi theo giá vốn sau đĩ điều chỉnh khoản đầu tư theo phần tài sản thuần (hoặc lãi/lỗ) được hưởng tương ứng với phần gĩp vốn. Ghi tại thời điểm cơng ty đầu tư được hưởng (cĩ thơng tin về lãi/lỗ thuẩn của cơng ty liên kết), khơng đợi đến báo cáo năm.
Tính tốn và xử lý LTTM
- LTTM dương phân bổ tối đa khơng quá 10 năm (theo VAS 11)
- LTTM âm: giống với IAS
- Phân phối chênh lệch cho tài sản và nợ theo giá trị hợp lý của chúng, phần cịn lại sẽ phân phối hết cho TSVH. - Phần chênh lệch được phân phối cho TSVH sẽ được tái phân phối ngay trong năm cho các TSCĐ theo tỷ lệ của chúng tính theo GTHL.
- Điều chỉnh tăng hoặc giảm lợi tức đầu tư tùy theo tính chất từng khoản mục tài sản và nợ trên cơ sở chênh lệch được phân phối.
Ngừng áp dụng phương pháp VCSH
- Khơng cịn ảnh hưởng đáng kể trong cơng ty liên kết nhưng vẫn cịn nắm giữ một phần hoặc tồn bộ khoản đầu tư; - Việc sử dụng phương pháp trên khơng cịn phù hợp vì cơng ty liên kết hoạt động theo các quy định hạn chế khắt khe dài hạn gây ra những cản trở đáng kể trong việc chuyển giao vốn cho nhà đầu tư.
- Doanh nghiệp đầu tư sẽ khơng áp dụng phương pháp VCSH kể từ thời điểm doanh nghiệp khơng cịn ảnh hưởng đáng kể đến cơng ty liên kết và khoản đầu tư này sẽ được hạch tốn theo IAS 39 từ ngày đĩ, với điều kiện cơng ty liên kết khơng trở thành một cơng ty con hoặc cơng ty liên doanh như được xác định ở IAS 31.
- Chuẩn mực này khơng cho phép nhà đầu tư tiếp tục cĩ ảnh hưởng quan trọng đến cơng ty liên doanh khơng áp dụng phương pháp VCSH:
Khi cơng ty liên doanh hoạt động dưới những hạn chế khắt khe trong dài hạn
chuyển tiền của nĩ cho nhà đầu tư. Ảnh hưởng quan trọng cĩ thể bị mất trước khi phương pháp VCSH dừng khả năng áp dụng…
Kỳ lập BCTC hợp nhất
- Báo cáo tài chính riêng của Cơng ty mẹ và các Cơng ty con sử dụng để hợp nhất Báo cáo tài chính phải được lập cho cùng một kỳ kế tốn.
- Nếu ngày kết thúc kỳ kế tốn là khác nhau, Cơng ty con phải lập thêm một bộ Báo cáo tài chính cho mục đích hợp nhất cĩ kỳ kế tốn trùng với kỳ kế tốn của Cơng ty mẹ. Trong trường hợp điều này khơng thể thực hiện được, các Báo cáo tài chính được lập vào thời điểm khác nhau cĩ thể được sử dụng với điều kiện là thời gian chênh lệch đĩ khơng vượt quá 3 tháng. Trong trường hợp này, Báo cáo sử dụng để hợp nhất phải được điều chỉnh cho ảnh hưởng của những giao dịch và sự kiện quan trọng xảy ra giữa ngày kết thúc kỳ kế tốn của Cơng ty con và ngày kết thúc kỳ kế tốn của Tập đồn. Độ dài của kỳ báo cáo và sự khác nhau về thời điểm lập Báo cáo tài chính phải được thống nhất qua các kỳ.
- Khi BCTC của một cơng ty liên kết được sử dụng để áp dụng phương pháp VCSH được lập vào ngày báo cáo khác với ngày báo cáo của nhà đầu tư, sự chênh lệch khơng vượt quá 3 tháng.
Ghi nhận khoản lỗ
- Theo phương pháp VCSH, nếu phần sở hữu của nhà đầu tư trong khoản lỗ của cơng ty liên kết lớn hơn hoặc bằng giá trị ghi sổ của khoản đầu tư, nhà đầu tư khơng phải tiếp tục phản ánh các khoản lỗ phát sinh sau đĩ trên BCTC hợp nhất trừ khi nhà đầu tư cĩ nghĩa vụ thực hiện thanh tốn thay cho cơng ty liên kết các khoản nợ mà nhà đầu tư đã đảm bảo hoặc cam kết trả.
- Trong trường hợp này, giá trị khoản đầu tư được trình bày trên BCTC là bằng khơng (0). Nếu sau đĩ cơng ty liên kết hoạt động cĩ lãi, nhà đầu tư chỉ được ghi nhận phần sở hữu của mình trong khoản lãi đĩ sau khi đã bù đắp được phần lỗ thuần chưa được hạch tốn trước đây.
- Nếu phân chia lãi lỗ của cơng ty liên kết cho doanh nghiệp đầu tư vượt quá lợi ích của doanh nghiệp đầu tư trong cơng ty liên doanh, liên kết doanh nghiệp đầu tư cĩ thể ngừng ghi nhận phần phân chia các khoản lỗ.
Lỗ do giảm giá tài sản
Khơng ghi nhận. IAS 39 được áp dụng để xác định khi cĩ các khoản lỗ do giảm giá phần được ghi nhận liên quan đến giá trị đầu tư thuần của nhà đầu tư vào cơng ty liên kết.
3. Kế tốn các khoản đầu tư liên doanh (theo VAS 08):
3.1. Kế tốn hoạt động liên doanh dưới hình thức hợp đồng hợp tác kinh doanh:
3.1.2. Trường hợp liên doanh dưới hình thức hoạt động kinh doanh đồng kiểm sốt:
3.1.2.1. Quy định chung:
- Hợp đồng hợp tác kinh doanh dưới hình thức hoạt động kinh doanh đồng kiểm sốt là hoạt động liên doanh khơng thành lập một cơ sở kinh doanh mới. Các bên liên doanh cĩ nghĩa vụ và được hưởng quyền lợi theo thỏa thuận trong hợp đồng. Hoạt động của hợp đồng liên doanh được các bên gĩp vốn thực hiện cùng với các hoạt động kinh doanh thơng thường khác của từng bên.
- Hợp đồng hợp tác kinh doanh quy định các khoản chi phí phát sinh riêng cho hoạt động kinh doanh đồng kiểm sốt do mỗi bên liên doanh bỏ ra thì bên đĩ phải gánh chịu; Đối với các khoản chi phí chung (nếu cĩ) thì căn cứ vào các thỏa thuận trong hợp đồng để phân chia cho các bên gĩp vốn.
- Các bên tham gia liên doanh phải mở sổ kế tốn để ghi chép và phản ánh trong báo cáo tài chính của mình các nội dung sau đây:
+ Tài sản gĩp vốn liên doanh và chịu sự kiểm sốt của bên gĩp vốn liên doanh; + Các khoản nợ phải trả phải gánh chịu;
+ Doanh thu được chia từ việc bán hàng hoặc cung cấp dịch vụ của liên doanh; + Chi phí phải gánh chịu.
- Khi bên liên doanh cĩ phát sinh chi phí chung phải mở sổ kế tốn để ghi chép, tập hợp tồn bộ các chi phí chung đĩ. Định kỳ căn cứ vào các thỏa thuận trong hợp đồng liên doanh về việc phân bổ các chi phí chung, kế tốn lập Bảng phân bổ chi phí chung (Biểu số 04), được các bên liên doanh xác nhận, giao cho mỗi bên giữ một bản (bản chính). Bảng phân bổ chi phí chung kèm theo các chứng từ gốc hợp pháp là căn cứ để mỗi bên liên doanh kế tốn chi phí chung được phân bổ từ hợp đồng.
- Trường hợp hợp đồng liên doanh quy định chia sản phẩm, định kỳ theo thỏa thuận trong hợp đồng liên doanh, các bên liên doanh phải lập Bảng phân chia sản phẩm (Biểu số 05)
cho các bên gĩp vốn và được các bên xác nhận số lượng, quy cách sản phẩm được chia từ hợp đồng, giao cho mỗi bên giữ một bản (bản chính). Mỗi khi thực giao sản phẩm, các bên liên doanh phải lập Phiếu giao nhận sản phẩm (hoặc phiếu xuất kho) làm 2 bản, giao cho mỗi bên giữ một bản. Phiếu giao nhận sản phẩm là căn cứ để các bên liên doanh ghi sổ kế tốn, theo dõi và là căn cứ thanh lý hợp đồng.
Ví dụ: Cơng ty ABC chuyên ngành dệt và cơng ty XYZ chuyên ngành may mặc, cùng ký
hợp đồng liên doanh hoạt động đồng kiểm sốt với nội dung cùng sản xuất đồng phục học sinh cấp 1, trong đĩ cơng ty ABC sản xuất và cung ứng vải, cơng ty XYZ phụ trách phụ liệu, khâu cắt may, đĩng gĩi bao bì. Chi phí chung phân bổ theo tỷ lệ: cơng ty ABC 60%, cơng ty XYZ 40%. Thời hạn hợp đồng: 03 tháng kể từ ngày ký.
3.1.2.2. Căn cứ ghi sổ:
Chi phí phát sinh riêng tại mỗi bên liên doanh, chi phí chung phát sinh tại bên hạch tốn chi phí chung: Căn cứ vào hĩa đơn, chứng từ liên quan để phản ánh
Chi phí chung phân bổ cho các bên tham gia liên doanh, mỗi bên ghi sổ căn cứ vào Bảng phân bổ chi phí chung và các chứng từ gốc đính kèm.
Trường hợp quy định chia SP: bên tham gia liên doanh ghi nhận sản phẩm được chia căn cứ vào Bảng phân chia sản phẩm, Phiếu giao nhận SP( lập khi thực nhận)
Trường hợp quy định chia doanh thu: bên tham gia liên doanh ghi nhận doanh thu bán hàng từ hợp đồng căn cứ vào Bảng phân chia doanh thu và hĩa đơn bán hàng lập để giao cho bên liên doanh được giao trách nhiệm bán hộ sản phẩm.
3.1.2.3. Tài khoản sử dụng:
Hoạt động kinh doanh đồng kiểm sốt khơng làm phát sinh tài khoản “Gĩp vốn liên doanh”, các nghiệp vụ phát sinh trong liên doanh sử dụng các tài khoản sau:
- Quan hệ phải thu, phải trả giữa các bên gĩp vốn liên doanh thể hiện trên TK 138- phải thu khác, 338 - phải trả, phải nộp khác.
- Chi phí phát sinh tập hợp qua TK 621, 622, 627, 641, 642 cuối kỳ kết chuyển TK 621, 622, 627 vào TK 154
- Doanh thu từ hoạt động đồng kiểm sốt tại bên thực hiện kế tốn hợp đồng hợp tác kinh doanh: TK 511
3.1.2.4. Phương pháp kế tốn các nghiệp vụ kinh tế phát sinh: Trang 41
Kế tốn chi phí phát sinh riêng tại mổi bên gĩp vốn liên doanh
- Chi phí phát sinh riêng tại mỗi bên liên doanh đều được hoạch tốn: Nợ TK 621, 622, 627, 641, 642 (Chi tiết cho hợp đồng)
Nợ TK 133 – Thuế GTGT được khấu trừ (Nếu cĩ) Cĩ TK 111, 112, 331,…
- Cuối kỳ kết chuyển chi phí phát sinh để tập hợp chi phí SXKD của hợp đồng liên doanh, ghi:
Nợ TK 154 – Chi phí SXKD dở dang (Chi tiết cho hợp đồng) Cĩ TK 621, 622, 627 (Chi tiết hợp đồng)
Ví dụ: Hai cơng ty ABC chuyên ngành dệt và cơng ty XYZ chuyên ngành may mặc, cùng