-
2. Kiểm toán các khoản phải thu
2.2.2. Thực hiện kiểm toán:
2.2.2.1. Khái quát quá trình thực hiện kế hoạch kiểm toán các khoản phải thu
Các khoản phải thu, đặc biệt là các khoản phải thu của ngời mua phát sinh trong quá trình bán hàng nên có quan hệ chặt chẽ với quá trình này tạo nên chu trình bán hàng thu tiền. Các khoản phải thu phát sinh do độ trễ của quá trình thu tiền với quá trình bán hàng.
Thực hiện kế hoạch kiểm toán là quá trình sử dụng các phơng pháp kỹ thuật kiểm toán cụ thể để thu thập bằng chứng kiểm toán. Đó là quá trình triển khai một
cách chủ động và tích cực các kế hoạch, chơng trình kiểm toán nhằm đa ra những ý kiến xác thực về mức độ trung thực và hợp lý của Báo cáo tài chính trên cơ sở những bằng chứng đầy đủ và tin cậy. Thực hiện kế hoạch kiểm toán là một quá trình chủ động thực hiện các kế hoạch và chơng trình kiểm toán kết hợp với khả năng của kiểm toán viên để có đợc những kết luận xác đáng về mức độ trung thực và hợp lý của Báo cáo tài chính. Hơn nữa, để có đợc những kết luận cùng những bằng chứng này, quá trình xác minh không chỉ dừng lại ở các thông tin trên Báo cáo tài chính mà quan trọng hơn là cả các thông tin cơ sở đã đợc tổng hợp vào Báo cáo này với những thủ tục kế toán cụ thể. Tuỳ thuộc vào kết quả đánh giá độ tin cậy của hệ thống kiểm soát nội bộ ở các cấp độ khác nhau mà kiểm toán viên sẽ quyết định các thủ tục kiểm toán cụ thể.
Nếu kiểm toán viên khẳng định rằng không thể dựa vào hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, thì các công việc của kiểm toán viên sẽ đợc triển khai theo hớng sử dụng ngay các thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết số d với số l- ợng lớn. Ngợc lại, nếu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng càng đáng tin cậy thì kiểm toán viên sẽ sử dụng kết hợp các thủ tục kiểm soát với một số lợng ít hơn các thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết. Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đợc đánh giá ở mức cao thì bằng chứng kiểm toán thu thập đợc chủ yếu thông qua các thủ tục kiểm soát, kết hợp với một số ít các thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết.
Cùng với thủ tục kiểm soát trong mọi trờng hợp đều phải sử dụng các thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết để thu thập các bằng chứng kiểm toán, tuy nhiên khối lợng thực hiện các thủ tục kiểm toán trên là khác nhau, tuỳ thuộc vào tình hình cụ thể trong mỗi doanh nghiệp.
2.2.2.2. Thực hiện thủ tục kiểm soát
Thủ tục kiểm soát chỉ đợc thực hiện sau khi tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ với đánh giá ban đầu là khách thể kiểm toán có hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động có hiệu lực. Khi đó, thủ tục kiểm soát đợc thực hiện nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán về thiết kế và về hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ.
Theo VSA 500, thủ tục kiểm soát là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ.
Các bằng chứng kiểm toán kiểm toán viên thu thập đợc phải chứng minh đ- ợc rằng:
Thiết kế các hoạt động kiểm soát cụ thể của khách thể kiểm toán thích hợp để ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai phạm trọng yếu.
Hoạt động kiểm soát đã đợc triển khai theo đúng yêu cầu của thiết kế trong thực tế. Bằng chứng về sự vận hành hữu hiệu này liên quan đến cách thức áp dụng các hoạt động kiểm soát về tính nhất quán trong quá trình áp dụng và đối t- ợng áp dụng những hoạt động đó.
Các phơng pháp cụ thể đợc áp dụng trong kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ bao gồm: điều tra, phỏng vấn, thực hiện lại, kiểm tra từ đầu đến cuối, kiểm tra ngợc lại, ngoài ra có thể sử dụng thêm các biện pháp kỹ thuật khác để thu thập các bằng chứng kiểm toán về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng.
Để thu thập đợc các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và tin cậy về hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị thì khi áp dụng các biện pháp trên cần phải tuân thủ các quy tắc sau:
Phải thực hiện đồng bộ các biện pháp. Một biện pháp kỹ thuật cụ thể riêng rẽ thờng không có hiệu lực và không thể đáp ứng yêu cầu về tính đầy đủ và đáng tin cậy của các bằng chứng kiểm toán thu thập đợc. Đồng thời việc lựa chọn các kỹ thuật kiểm toán cần sát với mỗi mục tiêu kiểm toán.
Việc lựa chọn các biện pháp kỹ thuật kiểm tra chủ đạo phải thích ứng với loại hình hoạt động cần kiểm tra.
Cần đảm bảo tính kế thừa và phát triển các biện pháp kỹ thuật kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ để xem xét bằng chứng kiểm toán đầy đỉ và tin cậy về thiết kế và hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ, có thể tham khảo các bằng chứng kiểm toán đã đợc thu thập từ những năm trớc.
Một số thủ tục kiểm soát thờng đợc sử dụng khi kiểm toán các khoản phải thu:
Chọn mẫu các hoá đơn bán hàng trong kỳ và đối chiếu với đơn đặt hàng, lệnh bán hàng, chứng từ chuyển hàng về chủng loại, quy cách, số lợng, giá cả, ngày gửi hàng... nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán rằng hoá đơn đợc lập trên cơ sở các nghiệp vụ bán hàng thực sự xảy ra và quá trình thực hiện nghiệp vụ đã tuân thủ đúng các quy định nội bộ của đơn vị.
Kiểm tra chữ ký xét duyệt bán chịu và cơ sở xét duyệt bán chịu để xem xét việc tuân thủ các thủ tục xét duyệt bán chịu.
Xem xét tổng cộng của từng loại hàng, tổng cộng từng hoá đơn, so sánh giá trên hoá đơn với bảng giá đợc duyệt tại mỗi thời điểm. Thủ tục này nhằm chứng minh rằng hoá đơn đợc tính giá chính xác và việc kiểm tra chúng trớc khi gửi đi đợc thực hiện một các hữu hiệu.
Sau khi xem xét tính chính xác nh trên kiểm toán sẽ kiểm tra việc ghi chép các hoá đơn trên sổ sách kế toán. Kiểm toán viên sẽ kiểm tra từ các hoá đơn lên sổ chi tiết và đối chiếu số tổng cộng với sổ cái và báo cáo tài chính của Công ty khách hàng.
Kiểm toán viên cần kiểm toán các nghiệp vụ ghi chép đối với các khoản phải thu khác đã đầy đủ hay cha.
Kiểm toán viên cũng cần phải kiểm tra đối với các khoản hàng hoá ký gửi mà khách hàng có thể ghi nhầm vào doanh thu bán hàng trong kỳ. Nếu khách hàng đã có những thủ tục kiểm soát để ngăn chặn các sai sót này, nh sử dụng các chứng từ riêng để phản ánh các nghiệp vụ hàng ký gửi, kiểm toán viên sẽ kiểm tra xem các thủ tục kiểm soát đó có hoạt động hay hoạt động có hiệu quả hay không.
Kiểm toán viên còn cần kiểm tra thêm về chính sách bán hàng của Công ty khách hàng, các chính sách bán chịu và chính sách chiết khấu để thu hồi các khoản nợ phải thu của khách hàng và giảm thiểu các khoản phải thu khó đòi. Kiểm toán viên xem xét các chính sách trên hoạt động có hiệu quả hay không và ảnh hởng nh thế nào tới các khoản phải thu khách hàng của công ty khách hàng. Kiểm toán viên có thể xem các sổ sách có liên quan để kiểm tra việc thực hiện chính sách này.
Việc so sánh giữa hoá đơn với đơn đặt hàng nhằm đảm bảo các hoá đơn đợc lập chính xác trên cơ sở số hàng đợc giao. Tuy nhiên thử nghiệm trên không giúp phát hiện đợc các trờng hợp hàng gửi đi bán nhng vì một lí do nào đó cha viết hoá đơn. Để kiểm tra vấn đề này, cần chọn mẫu các chứng từ chuyển hàng đã lập trong năm và đối chiếu với các hoá đơn có liên quan. Cần đặc biệt lu ý đến số thứ tự liên tục của các chứng từ là các đơn đặt hàng, chứng từ chuyển hàng và các hoá đơn bán hàng.
Tất cả hàng hoá bị trả lại hay bị h hỏng đều phải có các chứng từ, tài liệu liên quan, các giầy tờ này phải đợc đánh số thứ tự, đợc xét duyệt, và ký bởi cấp có thẩm quyền. Cấp có thẩm quyền ký kết phải đảm bảo độc lập với việc chi quỹ, hay giữ sổ kế toán. Kiểm soát nội bộ liên quan đến hàng bán bị trả lại bao giờ cũng bao gồm các thủ tục kiểm tra và xét duyệt trớc khi nhận lại hàng. Để chứng minh cho sự hiện hữu cũng nh sự hoạt động hữu hiệu của các thủ tục kiểm soát trên kiểm toán viên có thể chọn mẫu các chứng từ có liên quan để kiểm tra sự xét duyệt của ngời có thẩm quyền và đối chiếu với các quy định của đơn vị về các vấn đề này. Ngoài ra cũng cần phải kiểm tra việc ghi chép, tính toán, hạch toán các khoản hàng bán bị trả lại với các tài khoản có liên quan.
2.2.2.3. Thực hiện thủ tục phân tích
Trong tổ chức thực hiện thủ tục phân tích cũng đòi hỏi nhiều sự phán đoán của kiểm toán viên. Để thực hiện thủ tục phân tích cần trải qua các giai đoạn sau:
Phát triển một mô hình:
Khi phát triển một mô hình chúng ta cần xác định các biến tài chính và mối quan hệ giữa chúng. Việc lựa chọn các biến cụ thể để xây dựng mô hình cần căn cứ vào mục đích cụ thể của việc thực hiện thủ tục phân tích và nguồn thông tin về các dữ liệu. Vì vậy, với mỗi mô hình cần xác định rõ việc phát triển mô hình là để dự đoán số d tài khoản hiện tại hay để dự đoán thay đổi so với số d của năm trớc, việc dự đoán thay đổi so với số d của năm trớc sẽ có hiệu lực hơn khi số d của năm trớc đã đợc kiểm toán. Khi đó có thể loại ra khỏi mô hình các biến độc lập không đổi so với năm trớc.
Khi kết hợp đợc những biến độc lập có liên quan, mô hình sẽ cho ta nhiều thông tin hơn và vì thế dự đoán sẽ chính xác hơn. Ngợc lại, nếu mô hình và dự đoán đơn giản hoá quá nhiều cũng đồng nghĩa với đơn giản hoá các phép so sánh của bằng chứng kiểm toán. Để có thể tăng tính chính xác cho các dự đoán bằng cách phát triển mô hình theo hớng chi tiết hoá dữ liệu, thậm chí chi tiết hoá thành nhiều mô hình nhỏ hơn.
Xem xét tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính.
Tính độc lập và tin cậy của các dữ liệu tài chính sử dụng trong mô hình có ảnh hởng trực tiếp đến tính chính xác của dự đoán và tới bằng chứng kiểm toán thu đợc từ thủ tục phân tích.
Để đảm bảo tính độc lập của dữ liệu cần chi tiết hoá các dự tính. Các dự tính càng chi tiết thì độ tin cậy càng cao do tính độc lập với tài khoản đợc dự tính đợc tăng lên.
Để đảm bảo độ tin cậy của các dữ liệu cần xem xét trên nhiều mặt nh:
- Nguồn dữ liệu: Dữ liệu có nguồn độc lập từ bên ngoài có độ tin cậy cao hơn nguồn dữ liệu từ bên trong. Với nguồn dữ liệu từ bên trong, độ tin cậy sẽ cao hơn nếu chúng độc lập với ngời chịu trách nhiệm cho giá trị đợc kiểm toán. Những dữ liệu đã đợc kiểm toán có độ tin cậy cao hơn các dữ liệu cha đợc kiểm toán....
- Tính kế thừa và phát triển của các thủ tục kiểm toán dữ liệu từ những năm trớc.
- Mở rộng phạm vi dữ liệu sử dụng
ớc tính giá trị và so sánh với giá trị ghi sổ
Dựa theo mô hình và trên cơ sở độc lập dữ liệu độc lập và tin cậy có thể so sánh ớc tính này với giá trị ghi sổ. Khi so sánh cần quan tâm tới các vấn đề sau:
- tính thờng xuyên của việc đánh giá mối quan hệ đang đợc nghiên cứu: Mối quan hệ này càng đợc đánh giá thờng xuyên thì tính nhất quán cũng nh độ tin cậy của mối quan hệ trong phân tích càng cao.
- Tính biến động tất yếu và biết động bất thờng: Khi so sánh giá trị hàng tháng với nhau, chênh lệch phát sinh có thể là biến động tất yếu theo mùa do đó để
Phân tích nguyên nhân chênh lệch
Chêch lệch phát sinh có thể do số d tài khoản đợc kiểm toán chứa đựng các sai sót nhng cũng có thể do đợc hình thành từ chính ớc tính trong phân tích. Do đó kiểm toán viên cần tìm hiểu nguyên nhân từ chính các nhân viên trong Công ty khách hàng, nếu kiểm toán viên không tìm đợc câu trả lời hợp lý thì kiểm toán viên cần xem xét lại giả định và dữ liệu dùng để ớc tính, nếu vẫn còn có chênh lệch thì kiểm toán viên phải thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết để tìm các bằng chứng kiểm toán.
Xem xét những phát hiện qua kiểm toán
Bằng chứng kiểm toán thu thập đợc từ thủ tục phân tích cần đợc đánh giá do phát hiện qua kiểm toán không chỉ bao gồm những sai sót trong tài khoản mà còn cả những sai sót trong hệ thống kiểm soát nội bộ và hệ thống thông tin và các vấn đề khác. Vì thế, mọi chêch lệch đợc phát hiện trong kiểm toán cần đợc điều tra về tính chất và nguyên nhân cả về cơ sở dẫn liệu, cả về mục tiêu kiểm toán và cả tình hình kinh doanh của khách hàng. Theo VSA 520, trờng hợp quy trình phân tích phát hiện đợc những chênh lệch trọng yếu hoặc những mối liên hệ không hợp lý giữa các thông tin tơng ứng hoặc có chênh lệch lớn so với dự tính, kiểm toán viên phải thực hiện các thủ tục kiểm toán để thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp.
Do các khoản phải thu khách hàng có nguồn gốc từ các khoản doanh thu bán chịu do vậy việc thực hiện các thủ tục phân tích khi kiểm toán các khoản phải thu có quan hệ mật thiết đối với doanh thu của khách hàng. Khi thực hiện thủ tục phân tích đối với các khoản phải thu, kiểm toán viên thờng sử dụng các thủ tục sau:
- Tính tỷ lệ lãi gộp trên doanh thu của Công ty khách hàng: Kiểm toán viên thờng tính tỷ lệ lãi gộp trên doanh thu và so sánh với số liệu của ngành hoặc của năm trớc, để xem xét sự biến động trong tình hình kinh doanh của Công ty khách hàng, có thể do thay đổi cơ cấu mặt hàng, thay đổi chính sách giá bán hoặc thay đổi các chính sách tín dụng trong thanh toán, cũng có thể đây là do sai sót trong số liệu kế toán.
- Tính số vòng quay của nợ phải thu: Số vòng
thu hồi nợ =
Doanh thu ròng (thuần) Số d các khoản phải thu bình quân Trong đó:
Số d các khoản phải thu
bình quân =
Số d các khoản phải thu đầu năm +
Số d các khoản phải thu cuối năm 2
Việc so sánh số liệu này với số liệu của ngành hoặc của năm trớc có thể giúp kiểm toán viên hiểu biết về hoạt động kinh doanh của Công ty khách hàng cũng nh dự đoán khản năng có sai sót trong Báo cáo tài chính do: sự thay đổi chính sách bán chịu của đơn vị, nh việc đơn vị đã mở rộng hay thu hẹp chính sách tài chính. Khả năng tồn tại những khoản phải thu khó đòi, liên quan đến việc lập dự phòng các khoản phải thu khó đòi; sai lệch trong số liệu kế toán, nh việc ghi chép trùng lặp hay bỏ sót các khoản phải thu khách hàng.
- So sánh số d nợ quá hạn năm nay so với năm trớc: Giúp kiểm toán viên