3.4.3.1. Câc bước tiến hănh
Việc lập bâo câo tăi chính hợp nhất lă hết sức cần thiết trong giai đoạn hiện nay ở Việt Nam, nhất lă trong điều kiện câc doanh nghiệp hợp nhất với nhau trong quâ trình hoạt động kinh doanh ngăy trở nín nhiều hơn, phổ biến hơn. Trong khi Bộ Tăi Chính chưa ban hănh chuẩn mực kế tôn về hợp nhất doanh nghiệp để
qui định rõ về phương phâp kế tôn cũng như lập bâo câo tăi chính khi hợp nhất doanh nghiệp ở Việt Nam hiện nay. Qua nghiín cứu một số chuẩn mực kế tôn quốc tế, chuẩn mực kế tôn Việt Nam đê ban hănh, chế độ kế tôn Việt Nam vă thực trạng việc lập bâo câo tăi chính hợp nhất khi hợp nhất doanh nghiệp ở Việt Nam, tâc giả hệ thống hô việc lập bâo câo tăi chính hợp nhất khi hợp nhất doanh nghiệp như sau:
Bước 1: Chuẩn bị câc bâo câo tăi chính của câc đơn vị tham gia hợp nhất
- Câc đơn vị tham gia hợp nhất phải hoăn tất thủ tục phâp lý theo qui định về việc hợp nhất doanh nghiệp.
- Câc đơn vị tham gia hợp nhất phải lập bâo câo tăi chính cho niín độ kết thúc tại ngăy hợp nhất. Bâo câo tăi chính năy được lập theo nguyín tắc giâ gốc. - Câc tăi sản, nợ phải trả của đơn vị tham gia hợp nhất được đânh giâ theo giâ
trị hợp lý (do cơ quan chức năng, Hội đồng thẩm định giâ quyết định). Sau đĩ, lập bâo câo tăi chính theo giâ trị hợp lý để cung cấp cho đơn vị nhận hợp nhất lập bâo câo tăi chính hợp nhất.
Bước 2: Điều chỉnh câc bút tôn nghiệp vụ hợp nhất
- Trín cơ sở câc bâo câo tăi chính của câc đơn vị tham gia hợp nhất, cần xem xĩt tính thống nhất về phương phâp lập bâo câo tăi chính để tiến hănh điều chỉnh cho phù hợp với yíu cầu của bâo câo tăi chính hợp nhất ở câc khía cạnh sau:
Niín độ kế tôn: Câc đơn vị tham gia hợp nhất phải thực hiện bâo câo tăi chính kết thúc cùng niín độ. Nếu cĩ sự khâc biệt phải tiến hănh điều chỉnh trước khi hợp nhất bâo câo tăi chính.
Phương phâp kế tôn: Bâo câo tăi chính của câc đơn vị tham gia hợp nhất phải được thực hiện thống nhất cùng một phương phâp kế tôn. Nếu cĩ sự
khâc biệt phải tiến hănh điều chỉnh trước khi hợp nhất bâo câo tăi chính. Cần tập trung chú ý đến phương phâp kế tôn tăi sản cố định vă hăng tồn kho.
Chính sâch kế tôn: Chính sâch kế tôn âp dụng ở đơn vị tham gia hợp nhất nếu cĩ sự khâc biệt lăm ảnh hưởng đến thơng tin trình băy trín bâo câo tăi chính hợp nhất thì phải tiến hănh điều chỉnh cho phù hợp trước khi hợp nhất bâo câo tăi chính.
Câc nghiệp vụ cĩ tính chất nội bộ giữa câc đơn vị tham gia hợp nhất phải được loại trừ hoăn toăn khi lập bâo câo tăi chính hợp nhất.
Câc ảnh hưởng quan trọng đến tình hình kinh doanh của câc doanh nghiệp tham gia hợp nhất cần được quan tđm để điều chỉnh (hoặc thuyết minh) khi lập bâo câo tăi chính hợp nhất.
- Đối với trường hợp Mua doanh nghiệp thì phải xâc định giâ trị lợi thế thương mại vă phđn bổ chúng cho thích hợp (như đê đề cập ở trín).
- Xâc định chi phí phât sinh cho việc hợp nhất doanh nghiệp để ghi nhận vă phđn bổ cho phù hợp.
Bước 3: Lập hoăn chỉnh bâo câo tăi chính hợp nhất
Sau khi xem xĩt, điều chỉnh câc bâo câo tăi chính của câc doanh nghiệp tham gia hợp nhất, tiến hănh lập bâo câo tăi chính hợp nhất bằng câch cộng câc chỉ tiíu tương ứng của từng bâo câo tăi chính thănh kết quả của chỉ tiíu bâo câo tăi chính hợp nhất theo câc mẫu bâo câo của Bộ Tăi chính quy định, cụ thể như:
Bảng cđn đối kế tôn hợp nhất. Mẫu số 01 – DN/HN
Bâo câo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất. Mẫu số 02 – DN/HN Bâo câo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất. Mẫu số 03 – DN/HN
Câc trường hợp cá biệt, cĩ tính chất trọng yếu đều phải trình băy trong phần thuyết minh để thơng tin trín bâo câo tăi chính hợp nhất mới thể hiện được bức tranh tăi chính tổng thể của doanh nghiệp nhận hợp nhất một câch đầy đủ vă trung thực nhất.
3.4.3.2. Bảng cđn đối kế tôn hợp nhất
Bảng cđn đối kế tôn hợp nhất được lập trín cơ sở hợp nhất câc bảng cđn đối kế tôn của câc doanh nghiệp tham gia hợp nhất theo từng khoản mục bằng câch cộng câc khoản mục tương đương của tăi sản, nợ phải trả, vốn chủ sở hữu theo nguyín tắc sau:
- Đối với câc khoản mục của Bảng cđn đối kế tôn khơng phải điều chỉnh thì được cộng trực tiếp để xâc định khoản mục tương đương của bảng cđn đối kế tôn hợp nhất;
- Đối với những khoản mục phải điều chỉnh, phải tiến hănh điều chỉnh cho thích hợp rồi mới cộng dể hợp nhất khoản mục năy vă trình băy trín Bảng cđn đối kế tôn hợp nhất. Việc điều chỉnh được thực hiện theo nguyín tắc vă phương phâp sau:
Ø Nguyín tắc điều chỉnh:
Đối với khoản đầu tư lẫn nhau giữa câc đơn vị tham gia hợp nhất: Giâ trị ghi sổ của khoản đầu tư năy phải được loại trừ hoăn toăn trín bâo câo tăi chính hợp nhất.
Đối với Lợi ích của cổ đơng thiểu số: Phải xâc định lợi ích của cổ đơng thiểu số trong tăi sản thuần của cơng ty con hợp nhất trín cơ sở tỷ lệ gĩp vốn kinh doanh của cổ đơng thiểu số với vốn chủ sở hữu của cơng ty con. Đối với câc khoản phải thu, phải trả nội bộ giữa câc đơn vị tham gia hợp
Đối với câc khoản lêi, lỗ nội bộ chưa thực sự phât sinh: Phải được loại bỏ trừ khi chi phí tạo nín khoản lỗ năy khơng thu hồi được.
Ø Phương phâp điều chỉnh: (adsbygoogle = window.adsbygoogle || []).push({});
Đối với khoản đầu tư lẫn nhau giữa câc đơn vị tham gia hợp nhất: Điều chỉnh giảm khoản mục đầu tư của đơn vị đầu tư vă điều chỉnh giảm phần vốn đầu tư chủ sở hữu của đơn vị nhận đầu tư.
Đối với Lợi ích của cổ đơng thiểu số: Điều chỉnh giảm vốn chủ sở hữu của câc đơn vị tham gia hơp nhất cĩ phần hùn cổ đơng thiểu số của nhau vă ghi tăng khoản mục “Lợi ích của cổ đơng thiểu số” trín bảng cđn đối kế tôn hợp nhất. Cụ thể như sau:
Ghi giảm khoản mục – Vốn đầu tư của chủ sở hữu Ghi giảm khoản mục – Quỹ dự phịng tăi chính Ghi giảm khoản mục – Quỹ đầu tư phât triển Ghi giảm khoản mục – Lợi nhuận chưa phđn phối ---
Ghi tăng khoản mục – Lợi ích của cổ đơng thiểu số
Trường hợp đơn vị tham gia hơp nhất cĩ khoản lỗ tích luỹ (chỉ tiíu lợi nhuận chưa phđn phối ghi đm (…) trong vốn chủ sở hữu) cĩ phần hùn cổ đơng thiểu số trong đơn vị tham gia hợp nhất khâc thì khi xâc định lợi ích của cổ đơng thiểu số trong tăi sản thuần của đơn vị năy thì phải xâc định riíng biệt khoản lỗ tích luỹ của cổ đơng thiểu số trong khoản lỗ tích luỹ của đơn vị vă phải ghi giảm khoản mục “Lợi nhuận chưa phđn phối” của đơn vị vă ghi giảm khoản mục “Lợi ích của cổ đơng thiểu số” trín bảng cđn đối kế tôn hợp nhất. Tuy nhiín, giâ trị ghi giảm tối đa chỉ tương ứng với phần giâ trị lợi ích của cổ đơng thiểu số trong vốn chủ sở hữu (khơng được ghi số đm).
Đối với câc khoản phải thu, phải trả nội bộ giữa câc đơn vị tham gia hợp nhất: Ghi giảm khoản mục phải thu vă phải trả tương ứng.
Đối với câc khoản lêi, lỗ nội bộ chưa thực sự phât sinh:
o Trong trường hợp lêi: Điều chỉnh giảm khoản lêi nội bộ trong khoản mục “Hăng tồn kho” hoặc “Tăi sản cố định hữu hình”, “Tăi sản cố định vơ hình”,… vă điều chỉnh giảm khoản lêi nội bộ nằm trong khoản mục “Lợi nhuận chưa phđn phối” ở câc đơn vị tham gia hợp nhất với nhau. Cụ thể ghi:
Giảm khoản mục – Hăng tồn kho
Giảm khoản mục – TSCĐ hữu hình hoặc Giảm khoản mục – TSCĐ vơ hình
Giảm khoản mục – Hao mịn TSCĐ
Giảm khoản mục – Lợi nhuận chưa phđn phối
o Trong trường hợp Lỗ: Điều chỉnh tăng khoản lêi nội bộ trong khoản mục “Hăng tồn kho” hoặc “Tăi sản cố định hữu hình”, “Tăi sản cố định vơ hình”,… vă điều chỉnh tăng khoản lêi nội bộ nằm trong khoản mục “Lợi nhuận chưa phđn phối” ở câc đơn vị tham gia hợp nhất với nhau. Cụ thể ghi:
Tăng khoản mục – Hăng tồn kho
Tăng khoản mục – TSCĐ hữu hình hoặc Tăng khoản mục – TSCĐ vơ hình
Tăng khoản mục – Hao mịn TSCĐ
Tăng khoản mục – Lợi nhuận chưa phđn phối
Sự khâc biệt về thời gian phât sinh trín phương diện thuế thu nhập doanh nghiệp từ việc loại trừ câc khoản lêi hoặc lỗ chưa thực hiện trong nội bộ được xử lý phù hợp với chuẩn mực kế tôn số 17 – Thuế thu nhập doanh nghiệp. Câc khoản vốn gĩp liín kết, liín doanh của từng đơn vị tham gia hợp nhất phải được ghi nhận theo phương phâp vốn chủ sở hữu. Nếu câc đơn vị tham gia hợp
nhât lă cơng ty mẹ của nhiều cơng ty con khâc thì phải điều chỉnh từ phương phâp giâ gốc sang phương phâp vốn chủ sở hữu để lập bâo câo tăi chính hợp nhất.
Trong trường hợp hợp nhất doanh nghiệp theo phương phâp Mua thì phải tính giâ trị chính lệch giữa giâ mua vă giâ trị thực của tăi sản thuần để xâc định lợi thế thương mại (hoặc lợi thế thương mại đm). Cụ thể như sau:
- Nếu giâ mua > giâ trị thực của tăi sản thuần: Phần chính lệch lă lợi thế thương mại (lợi thế thương mại dương). Khoản lợi thế thương mại năy được hạch tôn vă trình băy trín Bảng cđn đối kế tôn hợp nhất theo hướng dẫn ở mục 3.2.1.7., mục 3.3.1.1. vă mục 3.3.2.1. trong chương năy.
- Nếu giâ mua < giâ trị thực của tăi sản thuần: Phần chính lệch lă lợi thế thương mại đm. Khoản lợi thế thương mại đm năy được hạch tôn vă trình băy trín Bảng cđn đối kế tôn hợp nhất theo hướng dẫn ở mục 3.2.1.8. trong chương năy.
3.4.3.3. Bâo câo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất
Bâo câo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất được lập trín cơ sở hợp nhất câc bâo câo kết quả kinh doanh của câc đơn vị tham gia hợp nhất, bằng câch cộng câc khoản mục tương đương trín bâo câo kết quả kinh doanh của câc đơn vị thănh viín lại với nhau theo nguyín tắc sau:
Ø Nguyín tắc điều chỉnh:
Đối với câc chỉ tiíu khơng phải điều chỉnh được cộng trực tiếp để xâc định chỉ tiíu tương đương của Bâo câo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất. Đối với câc chỉ tiíu chủ yếu phải điều chỉnh như:
- Doanh thu, giâ vốn hăng bân, lêi lỗ nội bộ câc đơn vị tham gia hợp nhất. - Lêi lỗ nội bộ câc đơn vị tham gia hợp nhất chưa thật sự phât sinh
- Lợi ích của cổ đơng thiểu số. - Thuế thu nhập doanh nghiệa&
Phải thực hiện câc điều chỉnh thích hợp sau đĩ mới cộng để hợp nhất chỉ tiíu trình băy trín Bâo câo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất.
Ø Phương phâp điều chỉnh: (adsbygoogle = window.adsbygoogle || []).push({});
- Câc khoản doanh thu, giâ vốn hăng bân, lêi lỗ nội bộ câc đơn vị tham gia hợp nhất phải được loại trừ toăn bộ. Ghi:
Giảm khoản mục – Doanh thu bân hăng vă cung cấp dịch vụ (phần doanh thu giao dịch nội bộ giữa câc đơn vị tham gia hợp nhất).
Giảm khoản mục – Giâ vốn hăng bân.
- Câc khoản lêi lỗ nội bộ câc đơn vị tham gia hợp nhất chưa thật sự phât sinh phải được loại trừ hoăn toăn trừ khi chi phí tạo nín khoản lỗ đĩ khơng thể thu hồi được. Bút tôn ghi tăng, giảm khoản mục “Tổng lợi nhuận kế tôn” vă “Lợi nhuận sau thuế TNDN” của câc đơn vị thănh viín cĩ liín quan đến câc khoản lêi, lỗ chưa thực hiện phât sinh trong quâ trình giao dịch với nhau tính đến thời điểm hợp nhất.
- Lợi ích của cổ đơng thiểu số trong lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp của câc cơng ty thănh viín tham gia hợp nhất phải được loại trừ để xâc định lợi nhuận trín bâo câo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất. Bút tôn điều chỉnh: ghi giảm khoản mục “Lợi nhuận sau thuế TNDN” vă ghi tăng khoản mục “Lợi ích của cổ đơng thiểu số” vă trình băy thănh một chỉ tiíu riíng biệt trín Bâo câo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất. - Thuế thu nhập doanh nghiệp: Khi câc doanh nghiệp tham gia hợp nhất lă
cơng ty mẹ, cơng ty con trong cùng tập đoăn thì khoản thuế TNDN được điều chỉnh theo chuẩn mực kế tôn số 17 – Thuế thu nhập doanh nghiệp.
3.4.3.4. Bâo câo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất
Bâo câo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất được lập trín cơ sở hợp nhất Bâo câo lưu chuyển tiền tệ của từng đơn vị tham gia hợp nhất (phải được thống nhất phương phâp lập) theo từng khoản mục bằng câch cộng câc khoản mục tương đương trín bâo câo năy.
3.4.3.5. Thuyết minh bâo câo tăi chính hợp nhất
Ngoăi việc thuyết minh như Thuyết minh bâo câo tăi chính thơng thường, thì doanh nghiệp được hợp nhất phải thuyết minh thím một thơng tin sau đđy:
Mọi hình thức Hợp nhất doanh nghiệp đều phăi trình băy trong thuyết minh Bâo câo tăi chính của câc kỳ diễn ra hợp nhất câc thơng tin sau:
- Tín vă những mơ tả về câc bín tham gia Hợp nhất; - Phương phâp hạch tôn hợp nhất;
- Ngăy cĩ hiệu lực của việc Hợp nhất đối với mục đích kế tôn; vă
- Câc hoạt động thanh lý liín quan vă xuất phât từ việc hợp nhất doanh nghiệp.
Trường hợp hợp nhất dưới hình thức mua doanh nghiệp thì phải thuyết minh:
- Tỷ lệ phần trăm cổ phiếu thường cĩ quyền biểu quyết đê thu mua; vă
- Chi phí mua vă những giải trình về câc khỏan thanh tĩan đê trả hoặc câc khoản thanh tĩan bất thường.
Nếu cĩ Lợi thế thương mại cần thuyết minh:
- Thời gian khấu hao Lợi thế thương mại đê được ước lượng vă được chấp nhận; - Trường hợp thời gian hữu dụng của Lợi thế thương mại được ước lượng dăi
hơn 20 năm, thì phải trình băy lý do dẫn đến kết quả năy. Khi níu lý do, doanh nghiệp phải níu rõ câc yếu tố quan trọng tâc động đến việc xâc định thời gian hữu dụng của Lợi thế thương mại;
- Trường hợp Lợi thế thương mại khơng được khấu hao theo phương phâp đường thẳng, thì phải trình băy rõ phương phâp sử dụng vă lý do phương phâp năy thích hợp hơn phương phâp đường thẳng; vă
- Giâ trị khấu hao Lợi thế thương mại được ghi nhận như một khỏan mục trong Bâo câo Kết quả họat động kinh doanh.
Nếu cĩ Lợi thế thương mại đm cần thuyết minh:
- Giâ trị vă thời gian mă câc khoản lỗ vă câc chi phí dự kiến sẽ phât sinh trong tương lai;
- Thời gian Lợi thế thương mại đm được ghi nhận lă thu nhập; vă
- Phần Lợi thế thương mại đm được ghi nhận lă thu nhập sẽ được trình trong Bâo câo kết quả hoạt động kinh doanh.
Khi mua doanh nghiệp, nếu giâ trị hợp lý của tăi sản vă nợ phải trả hoặc câc khoản thanh tôn chỉ cĩ thể xâc định trín cơ sở ước tính văo cuối kỳ kế tôn diễn ra việc mua thì điều đĩ cần phải được níu rõ vă đưa ra lý do. Sau đĩ, nếu cĩ tiến hănh điều chỉnh đối với câc giâ trị tạm thời nĩi trín, câc điều chỉnh đĩ cần được trình băy vă giải thích trong bâo câo tăi chính của năm tương ứng.