V. Kiểm tra chi tiết
3.2. Một số kiến nghị nhằm hoàn thiện kiểmtoán chu trình tiền lơng và
trọng với sự hợp tác nhiệt tình của khách hàng nên Báo cáo kiểm toán cũng nh Th quản lý luôn đáp ứng tối đa nhu cầu mong muốn của đơn vị và ngời sử dụng thông tin. Ngoài ra, việc duy trì quan hệ với khách hàng luôn đợc Ban Giám đốc chú trọng. Tất cả những điều này tạo cho AISC một uy tín lớn, giúp Công ty ngày càng phát triển lớn mạnh trong nền kinh tế thị trờng với những cạnh tranh khốc liệt.
3.2.1. Vấn đề chọn mẫu kiểm toán
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 530” Lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục lựa chọn khác” : “ Khi thiết kế thủ tục kiểm toán, kiểm toán viên phải xác định đợc các phơng pháp thích hợp để lựa chọn các phần tử thử nghiệm nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán thoã mãn mục tiêu thử nghiệm kiểm toán”
Các phơng pháp lựa chọn phần tử kiểm tra bao gồm: a/ Chọn toàn bộ (kiểm tra 100%)
b/ Lựa chọn các phần tử đặc biệt
c/ Lấy mẫu kiểm toán: lấy mẫu kiểm toán có thể áp dụng phơng pháp thống kê hoặc phơng pháp phi thống kê, việc lựa chọn phơng pháp lấy mẫu nào là tuỳ thuộc vào các xét đoán của kiểm toán viên xem phơng pháp nào có hiệu quả hơn.
Chơng trình kiểm toán có đa ra một số phơng pháp chọn mẫu áp dụng cho các cuộc kiểm toán do AISC tiến hành. Đối với các thử nghiệm cơ bản, số mẫu lựa chọn thờng áp dụng theo phơng pháp phân tầng kết hợp với chọn mẫu theo theo đơn vị tiền tệ. Theo phơng pháp này các phần tử có giá trị lớn sẽ đợc lựa chọn, các phần tử còn lại sẽ đợc lấy ngẫu nhiên theo kinh nghiệm của kiểm toán viên.
Theo cách này, mẫu đợc chọn có mang tính chất đại diện cao do khả năng đợc lựa chọn của một đơn vị tiền tệ là nh nhau, đồng thời số mẫu đợc chọn chịu ảnh hởng của chỉ số của độ tin cậy kiểm tra chi tiết do đó số mẫu chọn có thể giảm xuống trong trờng hợp hệ thống kiểm soát đợc cho là tốt và ngợc lại. Điều này phù hợp với các quy định chuẩn mực:
“Trong quá trình thu thập bằng chứng, kiểm toán viên phải sử dụng khả năng xét đoán nghề nghiệp để đánh giá rủi ro kiểm toán và thiết kế các thủ tục kiểm toán để bảo đảm rủi ro kiểm toán giảm xuống mức có thể chấp nhận đợc “
Tuy nhiên, khi tiến hành chọn mẫu cho các thử nghiệm kiểm soát, đặc biệt là đối với chu trình tiền lơng và nhân viên, thực tế phát sinh là ngoài phơng pháp
chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ (áp dụng đối với các khoản chi tiêu quỹ), thì hầu hết các mẫu chọn là phi tiền tệ (kiểm tra danh sách lơng khống, kiểm tra tính chính xác trong tính lơng ), việc chọn mẫu đối với các thủ tục kiểm tra này đ… ợc dựa trên việc chọn mẫu kiểm tra hệ thống, kết quả kiểm tra hệ thống sẽ giúp cho kiểm toán viên quyết định mở rộng hay không quy mô mẫu chọn để kiểm tra chi tiết..
Trên nhận xét đó, có thể thấy rằng, việc chọn mẫu này đợc thực hiện là phi thống kê do nó chỉ phù thuộc vào xét đoán của kiểm toán viên và rất khó có tính đại diện cao cho tổng thể. Hơn nữa, số lợng mẫu chọn cha có mối liên hệ chặt chẽ với việc đánh giá sơ bộ hệ thống kiểm toán nội bộ và các rủi ro kiểm toán. Trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam 530 đoạn 41 chỉ rõ: “ Cỡ… mẫu chịu ảnh hởng bởi rủi ro kiểm toán . Rủi ro có thể chấp nhận đợc càng thấp thì số mẫu kiểm tra càng lớn ”.…
Do đó, việc chọn mẫu cho các thử nghiệm kiểm soát ( chọn mẫu phi tiền tệ ) mặc dù không có công thức chung nào nhng cũng cần xây dựng một quy trình tiến hành xác định số mẫu chọn. Điều này có thể giúp cho kiểm toán viên vừa hạn chế mẫu chọn vừa tránh đợc rủi ro. Giải pháp đơn giản nhất là kiểm toán viên có thể lập Bảng tổng hợp các nhân tố ảnh hởng đến cỡ mẫu trong thử nghiệm kiểm soát.
Bảng số 32: Tổng hợp các nhân tố ảnh hởng đến cỡ mẫu trong thử nghiệm kiểm soát.
STT Nhân tố Nhận
xét
ảnh hởng cỡ mẫu
1 Mức độ tin cậy mà kiểm toán viên dự định dựa vào hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ tăng lên
@ +
2 Tỷ lệ sai phạm đối với thủ tục kiểm soát mà kiểm
toán viên có thể chấp nhận tăng lên @ -
3 Tỷ lệ sai phạm đối với thử nghiệm kiểm soát mà kiểm toán viên dự đoán sẽ xảy ra trong tổng thể tăng lên
X -
thấp hơn thực tế giảm xuống
5 Số lợng đơn vị lấy mẫu trong tổng thể không thay
đổi @ O … … .. Tổng hợp các đánh giá Ghi chú: +: Tăng thêm --: Giảm xuống @: Đúng x: Sai 3.2.2 Sử dụng các thủ tục kiểm toán
3.2.2.1. Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400- đoạn 02 chỉ rõ: “ kiểm toán viên phải có đầy đủ hiểu biết về hệ thống kế toán, hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để kập kế hoạch kiểm toán tổng thể và chơng trình kiểm toán thích hợp, có hiệu quả ”…
Để có đợc sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và mô tả chi tiết trên giấy tờ làm việc, công ty có thể thiết kế thủ tục kiểm soát chung cho mọi cuộc kiểm toán để từ đó chi tiết với từng khách hàng cụ thể với các loại hình hoạt động kinh doanh, quy mô kinh tế khác nhau...Thủ tục kiểm soát đợc thiết kế với nhiều hình thức nh Bảng tờng thuật, Lu đồ, song cách phổ biến là dới dạng Bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ. Các câu hỏi có thể đợc lập dới dạng câu hỏi đóng để không chiếm quá nhiều thời gian tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị khách hàng mà vẫn đảm bảo không bỏ qua sai sót trọng yếu nào. Đối với chơng trình kiểm toán tiền lơng và nhân viên , kiểm toán viên có thể đa ra bảng câu hỏi nh sau:
Bảng số 33 : Câu hỏi về hệ thống KSNB đối với chơng trình kiểm toán tiền lơng
STT Nội dung câu hỏi Có Không Ghi chú
1 Việc tuyển dụng lao động, nâng cấp nâng bậc lơng, có đợc lãnh đạo phê duyệt hay không?
2 Bộ phận nhân sự có đợc thông báo thờng xuyên việc chấm dứt hợp đồng lao động hay không ?
3 Ngời chấm công lao động có đợc độc lập với bộ phận kế toán không ?
4 Bộ phận kế toán và bộ phận sản suất có thờng xuyên đối chiếu về số lợng lao động và ngày công trên bảng tính lơng và thanh toán lơng không ?
5 Các bảng thanh toán lơng có đợc phê duyệt trớc khi thanh toán bởi ngời có quyền hay không ?
6 Có xây dựng quy chế lơng riêng đối với đặc điểm sản xuất của đơn vị không?
7 Có chế độ khen thởng khuyến khích sản xuất không?
... ...
Qua phỏng vấn nhân viên khách hàng dựa trên hệ thống câu hỏi đã xây dựng kết hợp việc quan sát thực tế tại đơn vị, kiểm toán viên có thể đánh giá đợc hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị khách hàng nhanh chóng từ đó xác định mức rủi ro phù hợp
3.2.2.2 Thủ tục phân tích.
Thủ tục phân tích đợc sử dụng rộng rãi trong kiểm toán chu trình tiền lơng và nhân viên, nó giúp kiểm toán viên nhận thấy sự biến động bất th ờng, qua đó tiến hành các thủ tục bổ sung (điều tra, phỏng vấn, kiểm tra chi tiết )… để phát hiện các sai phạm trọng yếu. Chuẩn mực kiểm toán số 520 quy định: " Kiểm toán viên phải thực hiện phân tích khi lập kế hoạch kiểm toán và giai đoạn soát xét tổng thể về cuộc kiểm toán. Quy trình phân tích cũng đợc thực hiện ở các giai đoạn khác trong quá trình kiểm toán".
Trong quá trình thực hiện quy trình phân tích, kiểm toán viên đợc phép sử dụng nhiều phơng pháp khác nhau từ việc so sánh đơn giản đến những phân tích phức tạp đòi hỏi phải sử dụng các kỹ thuật thống kê tiên tiến. Mức độ tin cậy vào kết quả của quy trình phụ thuộc vào các nhân tố sau:
- Tính trọng yếu các tài khoản hoặc nghiệp vụ
- Độ chính xác dự kiến của quy trình phân tích - Đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát
Trờng hợp quy trình phân tích phát hiện đợc những chênh lệch trọng yếu hoặc mối liên hệ không hợp lý giữă thông tin tơng ứng, hoặc có chênh lệch lớn với số liệu dự tính, kiểm toán viên phải thực hiện các thủ tục điều tra để thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp. Trong trờng hợp các thủ tục bổ sung không giải thích đợc các chênh lệch thì kiểm toán viên phải xem xét lại mô hình - ớc tính.
Đồng thời Công ty có thể sử dụng phân tích các tỷ suất sau: + Tỷ suất chi phí tiền lơng/ tổng chi phí
+ Tỷ suất chi phí tiền lơng/ doanh thu + Tỷ suất chi phí tiền lơng/ lợi nhuận
Đối với những doanh nghiệp có số d TK334 cuối kỳ lớn sẽ phản ánh đợc khả năng thanh toán của doanh nghiệp từ đó đánh giá đợc tình hình tài chính của doanh nghiệp để xác định mức độ rủi ro trong khi kiểm toán.
3.2.2.3. Thủ tục kiểm tra chi tiết số d
Số d có tài khoản 334( hoặc tài khoản 3388) phản ánh số tiền lơng cha thanh toán( hoặc cha phân phối ) cho ngời lao động. Việc kiểm tra số d cuối kỳ của các tài khoản này thờng đợc kiểm toán viên tại AISC thực hiện bằng biện pháp phân tích biến động và thu thập giải trình của kế toán. Đối với Công ty khách hàng có số d nhỏ nh Công ty ABC biện pháp này là phù hợp, tuy nhiên tại một số doanh nghiệp có lơng theo đơn giá tiền lơng thì viêc trình bày số d cuối kỳ còn ảnh hởng đến nhân sự việc giao đơn giá tiền lơng năm sau. Nếu số d tiền lơng cha phân phối lớn thì đơn giá tiền lơng sẽ thấp và ngợc lại. Do đó, khả năng phát sinh sai phạm tại khoản mục này là khách hàng sẽ hạch toán phân phối tạm thời quỹ l- ơng này.
Kiểm toán viên nên lập Bảng theo dõi các khoản lơng cha thanh toán cuối kỳ và thu thập xác nhận của ngời lao động.
Lập Bảng theo dõi các khoản lơng cha thanh toán cuối kỳ: kiểm toán viên thu thập danh sách các cá nhân cha nhận lơng( toàn bộ hoặc chọn mẫu), theo dõi thời gian nhân viên nhận lại các khoản này. Nếu đến ngày tiến hành kết thúc kiểm
toán, các khoản này vẫn cha đợc thanh toán thì tiến hành điều tra thực tế hoặc lấy xác nhận của Ban Giám đốc.
Việc thu thập xác nhận của ngời lao động: thủ tục này chỉ đợc thực hiện khi phát hiện khả năng sai phạm trong thủ tục thứ nhất. Kiểm toán viên yêu cầu đơn vị cung cấp các xác nhận số d cuối kỳ của tiền lơng cha nhận, kiểm tra chữ ký và đối chiếu với các Hợp đồng lao động. Thủ tục này có vai trò lớn trong việc xác định công nợ của doanh nghiệp đối với công nhân viên trong đơn vị đồng thời kiểm tra tính chính xác trong trình bày và khai báo trên Báo cáo tài chính, phản ánh trung thực khoản thu nhập thực tế của ngời lao động.
Vì vậy, trong các cuộc kiểm toán tại các doanh nghiệp có khả năng sai phạm tiềm tàng về việc trình bày và khai báo số d tiền lơng, kiểm toán viên có thể thực hiện các thủ tục kiểm toán nêu trên và coi đó là những thủ tục kiểm tra chi tiết. Bên cạnh đó, AISC cũng có thể từng bớc hoàn thiện các chơng trình kiểm toán chu trình tiền lơng và nhân viên áp dụng cho các loại hình doanh nghiệp khác nhau, đặc biệt là các doanh nghiệp Nhà nớc, nơi mang nặng cơ chế quản lý cấp phát về quỹ lơng nói riêng và các khoản chi phí nói chung.
3.2.3. Kiến nghị về các vấn đề liên quan.
Có hai yếu tố quan trọng nhất tác động đến chất lợng cuộc kiểm toán nói chung và kiểm toán chu trình tiền lơng- nhân viên nói riêng là bản thân công ty kiểm toán và môi trờng thực hiện cuộc kiểm toán.
Về phía Công ty kiểm toán
Để có thể cạnh tranh, đứng vững và phát triển trong nền kinh tế thị tr- ờng, AISC phải ngày càng hoàn thiện hơn nữa quy trình kiểm toán và kiểm soát tốt mọi hoạt động kiểm toán của công ty mình. Yếu tố tiên quyết ở đây là Công ty phải có đợc một đội ngũ kiểm toán viên giỏi và giàu kinh nghiệm. Muốn vậy, ngay từ giai đoạn tuyển dụng cho đến công tác đào tạo và nâng cao trình độ đội ngũ kiểm toán viên cần đợc thực hiện chặt chẽ. Hàng năm, Công ty cần có chính sách, kế hoạch cụ thể để không chỉ nâng cao khả năng chuyên môn mà còn giúp kiểm toán viên cập nhật đợc những văn bản pháp quy có liên quan. Mặt khác, Ban giám đốc Công ty nên thờng xuyên theo dõi, kiểm tra để nắm bắt đợc những điểm mạnh, điểm yếu của từng cá nhân để từ đó có
thể phân công công việc cho phù hợp. Ngoài ra, để khuyến khích nhân viên nhiệt tình, hăng hái hơn nữa, Công ty cần có chính sách thởng phạt hợp lý, từng bớc hoàn thiện hệ thống cơ sở vật chất cũng nh môi trờng làm việc sao cho khoa học, hiện đại.
Môi trờng pháp lý
Việc hoàn thiện quy trình kiểm toán không chỉ phụ thuộc vào sự nỗ lực của riêng AISC mà còn phụ thuộc rất lớn vào môi trờng bên ngoài, trong đó môi trờng pháp lý đóng vai trò rất quan trọng. Với sự hớng dẫn, chỉ đạo của các cơ quan chức năng và việc hoàn thiện của hệ thống các chuẩn mực kiểm toán, chuẩn mực kế toán cùng các văn bản pháp quy có liên quan, kiểm toán ngày càng thể hiện vai trò đắc lực trong việc lành mạnh hoá nền tài chính quốc gia nói chung và hoạt động sản xuất kinh doanh của các doanh nghiệp nói riêng. Để đạt đợc điều đó, các giải pháp trọng bao gồm:
- Tạo dựng và hoàn thiện nhanh chóng, đầy đủ, đồng bộ khuôn khổ pháp lý cho hoạt động và sử dụng kết quả của kiểm toán độc lập.
- Cần phải kịp thời có các thông t hớng dẫn cụ thể khi ban hành các chuẩn mực kế toán, kiểm toán nhằm đảm bảo tính khả thi đối với các cơ quan, tổ chức. Việc xây dựng và ban hành hệ thống chuẩn mực kế toán, kiểm toán, ngoài việc đảm bảo tính “hoà nhập” quốc tế còn phải chú trọng đến đặc thù của nền kinh tế Việt Nam và nhất thiết phải tính đến xu hớng đổi mới cơ chế, chính sách tài chính trong thời kỳ công nghiệp hoá, hiện đại hoá đất nớc.
- Nhanh chóng bổ sung, sửa đổi quy chế quản lý hoạt động nghề nghiệp của các tổ chức, cá nhân hành nghề kiểm toán, phù hợp với các quy định và Nghị định về kiểm toán độc lập và kiểm toán bắt buộc.
- Nhà nớc cần có những quy định bắt buộc các doanh nghiệp, tổ chức kinh tế thuộc mọi thành phần kinh tế phải đợc kiểm toán thông qua Hợp đồng kiểm toán.
- Đổi mới, cập nhật thờng xuyên chơng trình, nội dung đào tạo và bồi dỡng chuyên môn về kiểm toán.
- Tiếp tục duy trì và mở rộng quan hệ quốc tế về kế toán và kiểm toán với các nớc trong khu vực và trên thế giới, đặc biệt học tập kinh nghiệm của
các nớc trong khu vực có đặc điểm và điều kiện tập quán tơng tự Việt Nam trong cải cách công tác kiểm toán.
Kết luận
Chu trình tiền lơng và nhân viên có ý nghĩa rất quan trọng, không chỉ ảnh hởng đến nhiều chỉ tiêu trên Báo cáo tài chính mà còn ảnh hởng trực tiếp đến đời sống của ngời lao động. Hơn nữa, đây cũng là một chu trình phức tạp và mất nhiều thời gian, vì vậy đòi hỏi kiểm toán viên phải có khả năng xét đoán nghề nghiệp cao. Do đó, khi kiểm toán chu trình này, ngoài nắm vững kiến thức chuyên môn kiểm toán viên phải luôn tìm hiểu, cập nhật các văn bản pháp quy có liên quan.
Trên cơ sở phơng pháp luận kiểm toán đợc trang bị trong nhà trờng kết