II- Kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty
1. Trong giai đoạn chuẩn bị:
Ưu điểm: Trong giai đoạn chuẩn bị Kiểm toán, sau khi Công ty đã có hợp đồng với Công ty khách hàng Ban giám đốc bổ nhiệm trởng nhóm kiểm toán và nhóm Kiểm toán viên. Nếu khách hàng là Kiểm toán năm đầu tiên thì Kiểm toán sẽ tiến hành tìm hiểu hoạt động kinh doanh của khách hàng, đánh giá rủi ro kiểm soát, phân tích sơ bộ các khoản mục hàng tồn kho trên báo cáo tài chính của Công ty khách hàng và cuối cùng là tổng hợp các thông tin thu thập đ ợc để lập kế hoạch Kiểm toán tổng hợp và lên chơng trình Kiểm toán chi tiết. Nếu là khách hàng cũ, mà cụ thể trong trờng hợp này là Công ty B thì Kiểm toán viên có thể dựa vào tài liệu của các Kiểm toán viên năm trớc, hồ sơ Kiểm toán năm trớc để đa ra các nhận định về:
+ Phơng pháp kế toán hàng tồn kho, phơng pháp đánh giá sản phẩm dở dang, tính giá thành sản phẩm, phơng pháp lập dự phòng…
+ Hệ thống kiểm soát nội bộ: do Công ty B là khách hàng thờng xuyên nên việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ dựa vào hồ sơ Kiểm toán năm trớc. Kết luận của Kiểm toán viên về kiểm soát nội bộ Công ty B là không hiệu quả. Công việc này chủ yếu là dựa vào kinh nghiệm của Kiểm toán viên.
+ Về đánh giá rủi ro trọng yếu trong lập kế hoạch kiểm toán
Tại công ty kiểm toán A&C nêu rõ phần đánh giá rủi ro, trọng yếu với BCTC cũng nh phân chia mức trọng yếu cho các khoản mục. Nh vậy sẽ giúp cho KTV tiến hành các thủ tục kiểm toán một cách khoa học và có hiệu quả hơn, xác định đợc phạm vị, phơng pháp kiểm toán đối với từng khoản mục.
* Xác định mức trọng yếu (PM) của công ty A&C đợc quy định nh sau: PM = Min [( x% lợi nhuận trớc thuế), (y% Doanh thu), (z% Tài sản)] Trong đó, tỷ lệ quy định: - x = 5% - 10%
- y = 0,5% - 1% - z = 0,5% - 2%
* Xác định mức sai phạm tối đa trong tổng thể (TE): TE = x% PM Với x = 50% - 70%
Thống kê kinh nghiệm và xét đoán rủi ro ở mức độ trung bình thì thông thờng x đợc chọn là 50%
* Phân bổ mức trọng yếu cho các khoản mục (Th) : - Doanh thu và chi phí : 50% TE - Tài sản lu động và đầu t ngắn hạn 40% TE - Tài sản cố định và đầu t dài hạn 30% TE
- Công nợ 25% TE
* Xác định mức sai phạm cần rút ra bút toán điều chỉnh (SAD) SAD = x% PM Với x = 5% - 10%
Những vấn đề còn tồn tại : Tuy nhiên, trong quá trình đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ Kiểm toán viên cha lập thành lu đồ hoặc hệ thống các câu hỏi để có thể đẽ dàng nhận thấy sự có mặt hay thiếu vắng của các thủ tục kiểm soát nội bộ. Do đó cha tiết kiệm đợc thời gian cho kiểm toán viên.
Bên cạnh đó khi đánh giá tính trọng yếu Công ty A&C cha xây dựng ph- ơng pháp thống nhất về quy cách ớc lợng mức trọng yếu và việc phân bổ mức rủi ro cho mỗi tài khoản hay khoản mục, nên cha giảm bớt đợc tính chủ quan của kiểm toán viên trong việc đánh giá.
2.Trong giai đoạn thực hiện Kiểm toán:
Trong giai đoạn này, giấy tờ làm việc của Kiểm toán viên đựoc thiết kê một cách khoa học, giúp cho Kiểm toán viên linh hoạt trong công việc. Việc lu trữ các giấy tờ làm việc và cách đánh tham chiếu giúp cho Kiểm toán viên có thể tìm và đối chiếu số liệu một cách dễ dàng, thuận tiện khi soát xét, kiểm tra.
Do thực hiện kiểm toán theo khoản mục trên báo cáo tài chính nên các công việc thực hiện trong khi Kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty A&C chủ yếu là kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ mà ít thấy thực hiện các thử nghiệm kiểm soát. Tại Công ty trong giai đoạn này thực hiện một số công việc cụ thể sau:
• Đánh giá về thủ tục kiểm kê hàng tồn kho:
Ưu điểm: Thủ tục kiểm kê hàng tồn kho đợc chi tiết hoá từng bớc công việc tạo điều kiện thuận lợi cho Kiểm toán viên trong quá trình thực hiện. Các b- ớc công việc này đều giúp Kiểm toán viên thu thập đợc các bằng chứng cần thiết khi quan sát kiểm kê vật chất với đơn vị khách hàng. Chẳng hạn công việc chuẩn bị kiểm kê với việc quan sát thành phần tham gia kiểm kê, soát xét giấy tờ và phiếu kiểm kê cho kiểm toán viên về đánh giá chung về thủ tục kiểm kê của…
đơn vị. Công việc trong thực hiện kiểm kê nh quan sát điều kiện bảo quản hàng tồn kho, kiểm tra về hàng hoá không thuộc sở hữu của doanh nghiệp, việc đánh dấu hàng đếm, việc di chuyển hàng trong kiểm kê, thủ tục chia cắt niên độ giúp… Kiểm toán viên có bằng chứng Kiểm toán về hàng tồn kho theo các cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính. Đây là bằng chứng tin cậy do kiểm toán viên trực tiếp tiến hành.
Những giấy tờ lu tại hồ sơ kiểm toán Công ty X và Ychứng tỏ kiểm toán viên đã thực hiện nghiêm túc, đầy đủ các thủ tục kiểm kê vật chất hàng tồn kho. Từ đó có căn cứ so sánh với số liệu trên sổ sách kế toán của doanh nghiệp về hàng tồn kho.
Những vấn đề còn tồn tại: Bên cạnh đó khi nghiên cứu hồ sơ kiểm toán, có thể nhận thấy đôi khi kiểm toán không lu báo cáo kiểm kê, biên bản kiểm kê hàng tồn kho hoặc có lu biên bản kiểm kê nhng không có báo cáo kiểm kê hoặc sử dụng biên bản kiểm kê do khách hàng cung cấp. Do đó khi phát hành báo cáo kiểm toán kiểm toán viên phải đa ra ý kiến ngoại trừ. Chơng trình kiểm kê của A&C đợc đánh giá là mạnh nhng theo số liệu kiểm toán công ty X, KTV đã không thực hiện kiểm kê với hàng gửi bán, trong khi hàng gửi bán có biến động lớn về giá trị, Đồng thời chỉ tiêu này cũng có ảnh hởng lớn đến BCTC, vì vậy việc kiểm kê là thực sự cần thiết.
• Đánh giá thủ tục Kiểm toán chu trình hàng tồn kho của Công ty
A&C:
Đánh giá thủ tục phân tích:
Mặc dù trong chơng trình kiểm toán của công ty A&C đã có nêu các thủ tục phân tích. Tuy nhiên trong thực tế đi kiểm toán tại các đơn vị khách hàng, KTV đã bỏ qua bớc này và thực hiện các bớc tiếp theo trên cơ sở kinh nghiệm của bản thân và kết quả của những lần kiểm toán trớc. Nh vậy sẽ không thể tránh khỏi những sai sót trong quá trình kiểm toán. Nguyên nhân có thể do khách quan hoặc do những hạn chế cố hữu của mỗi con ngời.
Kiểm tra chi tiết số d nghiệp vụ, đánh giá và ghi sổ hàng tồn kho:
Ưu điểm: chơng trình kiểm toán hàng tồn kho của Công ty A&C đã có các thủ tục kiểm tra chi tiết để thu thập bằng chứng kiểm toán và đa ra các nhận
định quan trọng nhất về hàng tồn kho.Và khi thực hiện kiểm toán kiểm toán viên của A&C đã sử dụng kết quả của kiểm toán của các khoản mục liên quan để tiết kiệm thời gian và chi phí kiểm toán. Mặt khác các thủ tục này cũng nhằm thoả mãn các cơ sở dẫn liệu nh:
+ Mục tiêu tính hiện hữu, quyền sở hữu của đơn vị: Công ty đã sử dụng kết quả kiểm kê để có nhận định về cách thức lu kho, quản lý kho hàng. Đối chiếu danh mục hàng tồn kho cuối kỳ với biên bản kiểm kê có sự chứng kiến của kểm toán viên.
+ Mục tiêu đầy đủ: Kiểm toán viên tiến hành kiểm tra quá trình ghi sổ bằng việc kiểm tra các nghiệp vụ nhập, xuất hàng tồn kho , kiểm tra thủ tục chia cắt niên độ( cut- off) để khẳng định hàng tồn kho đợc ghi đúng kỳ, đồng thời các HTK của kỳ sau không đợc đếm trong quá trình kiểm kê.
Mục tiêu đánh giá chính xác: Kiểm tra quá trình đánh giá mua HTK , xuất cho sản xuất, tính giá đơn vị thành phẩm
Chọn mặt hàng để kiêm tra ph… ơng pháp tính giá xuất kho, xem có nhất quán với phơng pháp năm trớc, có phù hợp với BCKT hay không (với đơn vị khách hàng là công ty X, KTV đã chon hai mặt hàng để kiểm tra là thành phẩm và hàng gửi bán).
Xem xét cách tính chi phí sản xuất kinh doanh dở dang cuối kì, tính giá thành đơn vị. KTV xem xét phân bổ chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sả xuất chung cho thành phẩm, cũng nh chú trọng xem xét việc tập hợp những chi phí đó. Những công việc trên là rất cần thiết vì đã giúp cho KTV nhận định chung về tổng giá trị thành phẩm sản xuất trong kỳ.
+ Mục tiêu chính xác cơ học: đối chiếu sổ cái, sổ chi tiết với số liệu đã Kiểm toán năm trớc, đối chiếu số liệu bảng cân đối số phát sinh với báo cáo N- X- T để kiểm tra tính hợp lý của sổ sách, tính chính xác của việc cộng dồn.
+ Đã xem xét việc trình bày và công bố hàng tồn kho trên báo cáo tài chính.
Những vấn đề còn tồn tại: + Với mục tiêu về quyền sở hữu, hiện hữu kiểm toán viên có thể không lu báo cáo kiểm kê hoặc sử dụng kết quả kiểm kê của Công ty khách hàng.
+ Với mục tiêu đầy đủ thì với khách hàng có nhiều loại hàng tồn kho, đợc mua theo nhiều nguồn, với nhiều hình thức thanh toán, có thể có hàng trả lại, ch a có các thủ tục xác nhận tính đầy đủ của hàng tồn kho mua vào.
+ Với mục tiêu đánh giá chính xác: A&C đã có quy định kiểm tra đối với khoản dự phòng giảm giá HTK , nhng cha nêu rõ các bớc tiến hành việc kiểm tra. Đối với công ty X không trích lập dự phòng giảm giá HTK nên không cần phải kiểm tra, nhng đối với các đơn vị khách hàng khác thì việc làm này là cần thiết, đòi hỏi cần phải có những quy định cụ thể hơn.
3.Đánh giá giai đoạn kết thúc kiểm toán hàng tồn kho:
Trong giai đoạn này, kiểm toán viên tiến hành xem xét lại các vấn đề nảy sinh sau ngày lập báo cáo tài chính tại Công ty khách hàng và đánh giá, soát xét lại kết quả kiểm toán. Công việc này nhằm giúp cho kiểm toán viên hạn chế tối đa rủi ro kiểm toán.
Thông qua việc tổng hợp bằng chứng thu thập đợc, kiểm toán viên sẽ tiến hành lập báo cáo kiểm toán, xác nhận mức độ trung thực và hợp lý xét trên các khía cạnh trọng yếu của các khoản mục trên báo cáo tài chính và nêu ra nhận xét, kiến nghị của mình, đồng thời kiểm toán viên đa ra bút toán điều chỉnh.
Kết thúc mỗi cuộc kiểm toán, A&C đều tiến hành đánh giá, rút kinh nghiệm cho những lần kiểm toán sau đợc thực hiện tốt hơn, đồng thời nâng cao trách nhiệm của kiểm toán viên đối với công việc của mình.