II. Thực hiện kế hoạch kiểm toán
5. Kiểmtoán khoản mục doanh thu hoạt động tài chính tại Công ty XY
Đối với khoản mục này kiểm toán viên của AASC chủ yếu thực hiện kỹ thuật phân tích và kiểm tra chi tiết.
5.1. Tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ.
Doanh thu hoạt động tài chính (DTHĐTC) tại đơn vị đợc chia thành nhiều loại: DTHĐTC lãi cho vay, lãi tiền gửi, DTHĐTC cho thuê tài sản, DTHĐTC chênh lệch tỷ giá, DTHĐTC cổ tức, lợi nhuận đợc chia, DTHĐTC khác.
Mọi hoạt động liên quan đến DTHĐTC đều cần có sự phê duyệt của Ban giám đốc, kế toán trởng.
5.2. Phân tích.
kiểm toán viên tiến hành so sánh khoản DTHĐTC kỳ này so với kỳ trớc
Bảng 26: Phân tích doanh thu hoạt động tài chính
Năm 2004 Năm 2003 Chênh lệch
Tuyệt đối %
1.232.864.524 1.489.985.000 257.120.476 17,26
kiểm toán viên phỏng vấn kế toán trởng thì đợc biết sở dĩ DTHĐTC tăng lên chủ yếu là do năm 2004, doanh nhiệp thu đợc khoản lợi nhuận đợc chia do góp vốn liên doanh với Công ty M 2.658.000.000đ thời điểm góp vốn là 28/2/2003 nhng đến
năm 2004 mới thu đợc lợi nhuận từ góp vốn. kiểm toán viên tiến hành thu thập hợp đồng góp vốn liên doanh với Công ty M và biên bản về việc chia lợi nhuận thì thấy khớp đúng với khẳng định của kế toán trởng.
5. 3. Kiểm tra chi tiết.
kiểm toán viên tiến hành đối chiếu số liệu trên sổ tổng hợp và sổ chi tiết, sổ tổng hợp với BCKQHĐKD cách thức đối chiếu tơng tự nh khi kiểm toán khoản mục doanh thu bán hàng. Qua đối chiếu, kiểm toán viên thấy hoàn toàn khớp đúng. Đồng thời kiểm toán viên cũng tiến hành lập bảng ghi chép các khoản thu có tính chất định kỳ: tiền cho thuê tài sản, cổ tức, lợi nhuận đợc chia.
kiểm toán viên tiến hành kiểm tra chi tiết đối với DTHĐTC theo từng loại DTHĐTC.
5.3.1. Với khoản mục doanh thu hoạt động tài chính cho thuê tài sản ( TK 5152 ).
kiểm toán viên tiến hành kiểm tra toàn bộ các nghiệp vụ phát sinh trên sổ chi tiết TK5152 gồm các nghiệp vụ: thu tiền thuê nhà, thu tiền thuê kho, thu tiền cho thuê ô tô chở hàng, thu tiền thuê mặt bằng (tại số 1 NVC-HL, tại số 79 ĐVN –HL, tại c xá MG ). Do các nghiệp vụ là ít nên kiểm toán viên thực hiện kiểm tra chi tiết 100% đối với toàn bộ các nghiệp vụ này.
5.3.2. Đối với khoản tiền thu thuê nhà, cho thuê kho và thuê ô tô chở hàng
Doanh nghiệp đã phản ánh đầy đủ các quý với số tiền mỗi quý không biến động. kiểm toán viên tiến hành thu thập hợp đồng thuê của các đối tợng này, hoá đơn tài chính về các khoản thu này và tiến hành đối chiếu đơn giá thuê hàng quý và thời điểm thuê trên hợp đồng với các hoá đơn tài chính và sổ chi tiết thấy không có vấn đề sai sót.
Các kỹ thuật đối chiếu đợc thực hiện hoàn toàn trên các chứng tử và sổ sách do Công ty XY cung cấp. Nh vậy, kiểm toán viên của AASC đã quá tin t-
ởng vào hệ thống kiểm soát nội bộ của Công ty này đối với khoản mục doanh thu hoạt động tài chính.
5.3.3. Đối với khoản tiền thu cho thuê mặt bằng
Tại số 1 NVC HL–
Kiểm tra tài liệu
Qua kiểm tra sổ chi tiết, kiểm toán viên nhận thấy trong sổ chỉ phản ánh tiền thuê mặt bằng quý I, đối chiếu với hợp đồng thuê số 789 HĐ/2003, theo nh hợp đồng thì hạn thuê từ ngày 28/6/2003 đến 28/6/2005. Qua đó kiểm toán viên nghi ngờ đơn vị không phản ánh số tiền thuê mặt bằng này ở quý 2, 3, 4. Để giải thích sự nghi ngờ đó, kiểm toán viên tiếp tục thực hiện kỹ thuật phỏng vấn
Phỏng vấn
kiểm toán viên tiến hành phỏng vấn kế toán ghi sổ sau khi kiểm tra lại chứng từ và dữ liệu trên máy tính, kế toán cho rằng đã ghi nhận nhầm sang TK 711. Để có thể khẳng định lại kết quả từ kỹ thuật phỏng vấn, kiểm toán viên tiến hành kiểm tra lại sổ kế toán thì nhận thấy kết quả thu đợc từ phỏng vấn là đáng tin cậy
Tại số 79 ĐVN – HL và tại MG, các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán cũng tiến hành tơng tự.
Kiểm toán viên tiến hành tổng hợp toàn bộ các khoản thuê mặt bằng trên giấy làm việc:
Bảng 27: Trích mẫu giấy làm việc của kiểm toán viên
Nguyễn Thị Phơng 108 Lớp: Kiểm toán 43A
công ty dịch vụ t vấn tài chính kế toán và kiểm toán AASC–
Tên khách hàng: Công ty XY Tham chiếu: P 1/10
Niên độ kế toán: 31/12/2004 Ngời thực hiện: NTNP
Khoản mục: TK5152 (Thuê mặt bằng ). Ngày thực hiện: 03/2005 Bớc công việc: Kiểm tra chi tiết
CT ND TK Nợ TK Có Số tiền Ghi chú SH NT 18222 28/4 Công ty XNK HA thuê mặt bằng Q1 tại số 1 NVC – HL 138 5152 1.816.860 Công ty XNK HA thuê mặt bằng Q2 tại số 1 NVC – HL 138 711 17.309.355 Công ty XNK HA thuê mặt bằng Q3 tại số 1 NVC – HL 138 711 16.450..455 Công ty XNK HA thuê mặt bằng Q4 tại số 1 NVC – HL 138 711 31.201.395 054429 31/5 DNTN Hoàng Mai thuê mặt bằng T4+ T5 tại số 79 ĐVN -HL 138 5152 7.272727 Các tháng thuê không liên tục DNTN Hoàng Mai thuê mặt bằng từ 16 đến 31/3/2004 tại số 79 ĐVN -HL 138 5152 1.818.182 DNTN Hoàng Mai thuê mặt bằng T6 tại số 79 ĐVN -HL 138 5152 3.636.364 DNTN Hoàng Mai thuê mặt bằng T9 tại số 79 ĐVN -HL 138 5152 3.636.364 DNTN Hoàng Mai thuê mặt bằng T10 tại số 79 ĐVN -HL 138 5152 3.636.364 PT8651 2/8 Ông Hà thuê mặt bằng Q1 111 5152 7.200.000 Ông Hà thuê mặt bằng Q2 111 5152 10.000.000
: Đã kiểm tra và không có sai sót. Tổng hợp kết quả.
kiểm toán viên cho rằng các khoản thu cho thuê mặt bằng cần phải đợc phản ánh trên TK 511, chỉ có khoản thu cho thuê tài sản mới phản ánh trên TK 515 chính vì vậy mà kiểm toán viên đa ra bút toán điều chỉnh:
Nợ TK 711: 64.961.205đ Nợ TK 515: 49.116.861đ Có TK 511: 114.078.066đ
5.3.4. Doanh thu hoạt động tài chính lãi cổ tức, lợi nhuận đợc chia (TK 5154)
kiểm toán viên tiến hành thu thập và kiểm tra tài liệu trên sổ chi tiết TK5154.
Khoản mục DTHĐTC ở Công ty XY là nhỏ nên kiểm toán viên thu thập toàn bộ trang sổ kế toán chi tiết đối với khoản mục này, lu vào làm bằng chứng kiểm toán và thực hiện kiểm tra toàn bộ các nghiệp vụ trên đó
(Bảng 28: Trích mẫu sổ chi tiết TK 5154 của Công ty XY )
Công ty XY sổ kế toán chi tiết bằng (vnđ )
Phòng kế toán tài vụ Số hiệu tài khoản: 5154
Tên tài khoản: cổ tức, lợi nhuận đợc chia Từ ngày:01/01/2004 đến hết ngày 31/12/2004
Lập bảng Kế toán trởng
STT Chứng từ Tên ngời giao dịch Diễn giải TK đối
ứng
Số PS ( vnđ )
SH NT Nợ Có
1 793 31/3 Vũ Thị Ngọc Thu tiền bán công trái mệnh giá gốc 250.000.000
111 6.250.000
2 978 28/5 Vũ Thị Ngọc Thu tiền bán công trái đến hạn mệnh giá gốc 80.200.000
111 2.840.416,7
3 BB 65 29/12 Phạm Quốc Dũng Lãi góp vốn liên doanh với CT M 138 222.075.870
kiểm toán viên tiến hành đối chiếu khoản lãi do góp vốn liên doanh với Công ty M với biên bản phân chia lợi nhuận thấy số tiền khớp đúng.
kiểm toán viên cũng tiến hành kiểm tra chứng từ về việc bán công trái: hoá đơn tài chính số 793 ngày 31/3/2004 và số 978 ngày 28/5 thì nhận thấy không có sai phạm gì đối với hai nghiệp vụ bán công trái này.
kiểm toán viên tiến hành xem xét lợng công trái tồn quỹ ngày 1/1/2004 trên báo cáo kiểm toán năm trớc (31/12/2003 ), kiểm toán viên cũng thờng xuyên sử dụng các báo cáo kiểm toán năm trớc thực hiện chủ yếu cho việc xem xét số d đầu kỳ các khoản mục đợc kiểm toán năm hiện hành có khớp đúng với số d cuối kỳ trên báo cáo kiểm toán năm trớc.Tuy nhiên việc sử dụng số liệu trên các báo cáo kiểm toán năm trớc làm bằng chứng kiểm toán còn thiếu sự xem xét đánh giá năng lực của Công ty kiểm toán trớc đó và của các kiểm toán viên thực hiện kiểm toán dẫn đến số liệu trên các báo cáo kiểm toán đó rất có thể có độ chính xác cha cao.
Khi thực hiện kiểm toán tại Công ty XY, các kiểm toán viên của AASC đã sử dụng báo cáo kiểm toán của Công ty kiểm toán AISC để đối chiếu số d đầu kỳ của các tài khoản. Số d cuối kỳ năm 2003 của toàn bộ các khoản chứng khoán tại Công ty XY đợc ghi nhận nh sau:
Bảng 29: Bảng chi tiết chứng khoán tại thời điểm 31/12/2003.
STT Mệnh giá gốc Thời hạn Lãi suất/ năm Ghi chú
1 250.000.000 25/2/2002 đến 25/2/2005 10% 2 42.600.000 17/10/2003 đến 17/10/2008 8,5% 3 85.700.000 28/7/2003 đến 28/7/2008 8% 4 80.200.000 28/5/1999 đến 28/5/2004 8,5% 5 50.000.000 12/10/2003 đến 12/10/2008 8,5% ∑ 508.500.000
Đồng thời kiểm toán viên cũng thu thập biên bản kiểm kê chứng khoán tại thời điểm 31/12/2004 do Công ty XY tiến hành kiểm kê.
Theo nh trên sổ chi tiết TK 5154: đơn vị mới ghi nhận lãi công trái của hai khoản công trái 250.000.000đ và 80.200.000đ mà bỏ sót các khoản lãi công trái
khác bao gồm cả khoản trái phiếu Chính Phủ 102.300.000đ mua ngày 8/4/2004 với lãi suất 8%/ năm và thời hạn là 5 năm.
Tính toán
Việc vận dụng kỹ thật tính toán đợc đặc biệt quan tâm khi thực hiện kiểm toán các khoản mục lãi do đầu t trái phiếu trong hầu hết các cuộc kiểm toán do AASC thực hiện.
kiểm toán viên sử dụng kỹ thuật tính toán để tính lại khoản lãi công trái mà đơn vị bỏ sót cha ghi nhận. Trên cơ sở mệnh giá trái phiếu và lãi suất của từng loại trái phiếu, kiểm toán viên thực hiện kỹ thuật tính toán bằng máy tính cá nhân và thu đợc kết quả nh sau
Bảng 30: Bảng tính lại lãi công trái
Đơng vị: Đ
STT Mệnh Thời hạn Lãi
suất
Lãi đơn vị cha hạch toán Thời hạn Số tháng Số tiền 1 42.600.000 17/10/2003đến17/10/2008 8,5% 1 năm 12 3.621.000 2 85.700.000 28/7/2003 đến 28/7/2008 8% 1 năm 12 6.856.000 3 50.000.000 12/10/2003đến12/10/2008 8,5% 1 năm 12 4.250.000 4 102.300.000 8/4/2004 đến 8/4/2009 8% 1 năm 12 8.184.000 ∑ 280.600.000 22.911.000 Tổng hợp kết quả nhận xét:
kiểm toán viên đề nghị đơn vị bổ sung nghiệp vụ phản ánh khoản lãi công trái:
Nợ TK 221: 22.911.000đ Có TK 515: 22.911.000đ
Đối với TK DTHĐTC lãi cho vay lãi tiền gửi, kiểm toán viên tận dụng kết quả kiểm toán TK 112, TK 138 để đa ra nhận xét đối với TK này.
Khi kiểm toán TK DTHĐTC chênh lệch tỷ giá, kiểm toán viên sẽ lấy kết quả khi kiểm toán TK 413 để kết luận đối với TK DTHĐTC chênh lệch tỷ giá.
5.4 Những nhận xét và đánh giá về việc áp dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán khi kiểm toán khoản mục doanh thu hoạt động tài chính
Kỹ thuật tính toán và kiểm tra tài liệu đợc sử dụng chủ yếu khi kiểm toán khoản mục doanh thu hoạt động tài chính tại Công ty XY. Các tài liệu sử dụng: hợp đồng góp vốn liên doanh, biên bản xác định lợi nhuận từ kết quả kinh doanh, các hợp đồng thuê, toàn bộ chứng từ sổ sách đều do Công ty XY cung cấp. Kiểm toán viên sử dụng tài liệu này làm bằng chứng kiểm toán và cũng trên cơ sở các tài liệu đó để tính toán lại số d các tài khoản doanh thu hoạt động tài chính đã đợc ghi nhận chính xác cha. Các tài liệu cung cấp này đã có dấu xác nhận của đơn vị đợc kiểm toán cũng nh đã có dấu xác nhận của bên thứ ba ( nếu có liên quan đến bên thứ ba ) nhng rất có khả năng các tài liệu này làm giả mạo hoặc đã bị sửa chữa .Vì theo nh đánh giá chung về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với Công ty XY thì rủi ro kiểm soát đợc đánh giá là cao và hệ thống kiểm soát nội bộ là không đáng tin cậy. Kiểm toán viên không nên quá tin tởng vào hoạt động của bộ phận kế toán của Công ty XY bằng cách sử dụng toàn bộ t liệu của bộ phận kế toán cung cấp để thực hiện tính toán lại các khoản DTHĐTC. Kiểm toán viên nên kết hợp với việc gửi th xác nhận đối với bên thứ ba để khẳng định lại các thông tin đã thu thập đợc có chính xác hay không
Đối với khoản mục doanh thu lãi cổ tức, kiểm toán viên nên thực hiện kiểm kê chứng khoán để biết đợc một cách chính xác lợng trái phiếu tồn quỹ của đơn vị tại thời điểm 31/12/2004 chứ không chỉ dựa vào biên bản kiểm kê do khách hàng đã tiến hành kiểm kê trớc đó.
Một số khoản mục doanh thu hoạt động tài chính, kiểm toán viên đã tận dụng kết quả kiểm toán khi kiểm toán các khoản mục khác. Nh vậy vừa tiết
kiệm đợc chi phí mà vẫn có đợc bằng chứng kiểm toán đầy đủ của khoản mục đó trong hồ sơ kiểm toán.
Việc sử dụng báo cáo kiểm toán năm trớc do Công ty kiểm toán khác tiến hành nên có sự xem xét và đánh giá chứ không nên tin tởng toàn bộ vào các kết quả kiểm toán đó. theo nh chuẩn mực kiểm toán số 600 – về việc sử dụng t liệu của kiểm toán viên khác đã nêu rõ: “ Khi lập kế hoạch kiểm toán trong đó có dự kiến sử dụng t liệu của kiểm toán viên khác, kiểm toán viên chính phải xem xét năng lực chuyên môn của Công ty kiểm toán và kiểm toán
viên khác dựa trên bối cảnh công việc thực tế ”