Với những thông tin đã thu thập được, kiểm toán viên sẽ tiến hành lập kế hoạch kiểm toán. Theo VSA số 300 về “Lập kế hoạch kiểm toán” thì kế hoạch kiểm toán gồm ba bộ phận sau:
Kế hoạch chiến lược:
Kế hoạch chiến lược phải được lập cho các cuộc kiểm toán lớn về quy mô, tính chất phức tạp, địa bàn rộng hoặc kiểm toán báo cáo tài chính của nhiều năm.
Kế hoạch chiến lược cần vạch ra mục tiêu, định hướng cơ bản, nội dung trọng tâm, phương pháp tiếp cận và tiến trình của cuộc kiểm toán.
Kế hoạch kiểm toán tổng thể:
Dựa trên kế hoạch chiến lược đã lập, kiểm toán viên tiến hành lập kế hoạch kiểm toán tổng thể.
Kế hoạch kiểm toán tổng thể phải được lập cho mọi cuộc kiểm toán, trong đó mô tả phạm vi dự kiến và cách thức tiến hành công việc kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán tổng thể phải đầy đủ, chi tiết làm cơ sở để lập chương trình kiểm toán. Những vấn đề chủ yếu kiểm toán viên phải xem xét và trình bày trong kế hoạch kiểm toán tổng thể gồm: Hiểu biết về hoạt động của đơn vị được kiểm toán, hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ, đánh giá rủi ro và mức độ trọng yếu, phối hợp, chỉ đạo, giám sát và kiểm tra,…
Chương trình kiểm toán:
Trên cơ sở kế hoạch kiểm toán tổng thể đã lập, kiểm toán viên sẽ tiến hành lập chương trình kiểm toán.
Chương trình kiểm toán là những dự kiến chi tiết về các công việc kiểm toán cần thực hiện, thời gian hoàn thành và sự phân công lao động giữa các kiểm toán viên cũng như dự kiến về những tư liệu, thông tin liên quan cần sử dụng và thu thập.
Chương trình kiểm toán sẽ được thiết kế thành ba phần: trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm phân tích và trắc nghiệm trực tiếp số dư. Việc thiết kế các loại hình trắc nghiệm kiểm toán trên đều gồm bốn nội dung: xác định thủ tục kiểm toán, quy mô mẫu chọn, khoản mục được chọn và thời gian thực hiện.
1.3.2. Thực hiện kiểm toán
1.3.2.1. Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát
Mục đích của việc thực hiện các thử nghiệm kiểm soát là để kiểm tra sự tuân thủ các quy định của Nhà nước và của doanh nghiệp về doanh thu và ghi nhận doanh thu. Hay nói cách khác là để khẳng định lại mức rủi ro kiểm soát đã đánh giá trong giai đoạn lập kế hoạch. Theo đó, kiểm toán viên sẽ thực hiện các thử nghiệm kiểm soát cho những thủ tục kiểm soát mà mình dự định là sẽ giảm các thử nghiệm cơ bản. Dưới đây là một số thử nghiệm kiểm soát thường được sử dụng đối với doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ:
Kiểm tra mẫu các nghiệp vụ bán hàng:
Các thử nghiệm cụ thể sẽ tuỳ thuộc vào thủ tục kiểm soát hiện hữu tại đơn vị. Để hình dung được cách thiết kế các thử nghiệm kiểm soát đối với hoạt động này, chúng ta sẽ xem xét một vài thử nghiệm cụ thể. Thí dụ, kiểm toán viên thường chọn mẫu trong các hoá đơn phát hành trong kỳ để:
- Đối chiếu với đơn đặt hàng, lệnh bán hàng, chứng từ chuyển hàng về chủng loại, quy cách, số lượng, giá cả, ngày gửi hàng, chữ ký,… nhằm thu thập
bằng chứng rằng hoá đơn được lập trên cơ sở các nghiệp vụ bán hàng thực sự xảy ra và quá trình thực hiện nghiệp vụ đã tuân thủ đúng các quy định nội bộ của đơn vị.
- Kiểm tra chữ ký xét duyệt bán chịu và cơ sở xét duyệt để xem có tuân thủ các thủ tục xét duyệt bán chịu hay không.
- Xem xét tổng cộng của từng loại hàng, tổng cộng từng hoá đơn, so sánh giá trên hoá đơn với bảng giá được duyệt tại mỗi thời điểm. Thử nghiệm này nhằm chứng minh rằng hoá đơn được tính giá chính xác và việc kiểm tra chúng trước khi gửi đi được thực hiện một cách hữu hiệu.
- Sau khi xem xét về tính chính xác như trên, kiểm toán viên sẽ lần theo các hoá đơn để kiểm tra việc ghi chép chúng trên sổ sách kế toán. Thử nghiệm này nhằm thu thập bằng chứng về sự hữu hiệu của các thủ tục kiểm soát liên quan đến việc ghi chép đầy đủ và chính xác các nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu trên sổ sách kế toán.
Khi thực hiện các thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên còn cần chú ý về các thủ tục kiểm soát đối với các khoản hàng ký gửi vì chúng có thể đã được ghi nhầm vào doanh thu bán hàng. Nếu đơn vị đã có những thủ tục kiểm soát để ngăn chặn sai sót này, thí dụ như sử dụng biểu mẫu chứng từ riêng để phản ánh các trường hợp hàng gửi bán, kiểm toán viên sẽ thử nghiệm trên thủ tục kiểm soát đã có xem chúng có thực sự hiện hữu và vận hành đúng không.
Ngoài ra, kiểm toán viên còn cần tìm hiểu về chính sách bán hàng cho hưởng chiết khấu của đơn vị, vì một chính sách rõ ràng sẽ là biểu hiện của kiểm soát nội bộ vững mạnh. Kiểm toán viên có thể xem các sổ liên quan để kiểm tra việc thực hiện các chính sách này.
Chọn mẫu đối chiếu giữa chứng từ chuyển hàng với những hoá đơn liên quan: Thử nghiệm trên đã so sánh giữa hoá đơn với đơn đặt hàng nhằm bảo đảm các hoá đơn được lập chính xác trên cơ sở số hàng được giao. Tuy nhiên, thử nghiệm trên không giúp phát hiện được các trường hợp hàng đã được gửi đi nhưng vì một lý do nào đó mà không lập hoá đơn. Để kiểm tra vấn đề này, cần
chọn mẫu các chứng từ chuyển hàng đã lập trong năm và đối chiếu với hoá đơn có liên quan. Cần đặc biệt lưu ý đến số thứ tự liên tục của các chứng từ là đơn đặt hàng, chứng từ chuyển hàng và hoá đơn bán hàng.
Xem xét sự xét duyệt và ghi chép về hàng bán bị trả lại, hay bị hư hỏng: Tất cả hàng hoá bị trả lại hay bị hư hỏng đều phải được chứng minh bởi các tài liệu đã được đánh số thứ tự, được xét duyệt và ký bởi cấp có thẩm quyền và họ phải độc lập với việc chi quỹ hay giữ sổ kế toán. Kiểm soát nội bộ tốt liên quan đến hàng bán bị trả lại bao giờ cũng phải bao gồm các thủ tục kiểm tra và xét duyệt trước khi nhận lại hàng.
Để chứng minh sự hiện hữu cũng như hữu hiệu của thủ tục kiểm soát trên (nếu có), kiểm toán viên có thể chọn mẫu chứng từ liên quan (thí dụ chứng từ nhận hàng bị trả lại) để kiểm tra chữ ký xét duyệt của người có thẩm quyền và đối chiếu quy trình thực tế với quy định của đơn vị. Mặt khác, cần kiểm tra việc tính giá, cộng dồn, ghi vào nhật ký, chuyển vào sổ cái, sổ chi tiết hàng bị trả lại và các tài khoản có liên quan khác.
Có thể tóm tắt các thử nghiệm kiểm soát cần thực hiện trong mối quan hệ với các mục tiêu kiểm soát và sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ trong bảng sau:
Biểu 1.3. Bảng tổng hợp các mục tiêu, các quá trình KSNB và các thử nghiệm kiểm soát đối với khoản mục doanh thu
Mục tiêu
KSNB Quá trình KSNB chủ yếu Các thử nghiệm kiểm soát
1. Doanh thu ghi
sổ là có thật - Quá trình vào sổ doanh thu được chứng minh bằng các chứng từ vận chuyển đã được phép và các đơn đặt hàng đã phê chuẩn của khách.
- Các hoá đơn bán hàng được đánh số thứ tự trước và được theo dõi ghi chép đúng đắn.
- Các báo cáo hàng tháng được gửi cho khách hàng, các vụ kiện được theo dõi độc lập.
- Xem xét các bản sao hoá đơn bán hàng chứng minh cho vận đơn và cho đơn đặt hàng của khách.
- Ghi chép trọn vẹn chuỗi số thứ tự các hoá đơn bán hàng.
- Quan sát xem liệu các báo cáo có được gửi đi hay không và xem xét hồ sơ thư từ của khách hàng.
tiêu thụ được phê chuẩn và cho phép một cách đúng đắn
chung phải có ở ba điểm chính, thông qua các thể thức đúng đắn:
Chuẩn y sự bán chịu trước khi gửi hàng.
Gửi hàng.
Xác định giá và phương thức, cước phí vận chuyển, và các khoản chiết khấu. đúng đắn tại ba điểm chính đó 3. Doanh thu bán hàng được ghi sổ đầy đủ - Các chứng từ vận chuyển được đánh số trước và ghi chép.
- Hoá đơn bán hàng được đánh số trước và ghi chép
- Kiểm tra tính liên tục từ đầu đến cuối thứ tự các chứng từ vận chuyển.
- Kiểm tra tính liên tục từ đầu đến cuối thứ tự các hoá đơn bán hàng.
4. Doanh thu bán hàng được đánh giá đúng đắn
- Kiểm tra nội bộ quá trình lập hoá đơn và quá trình chuyển sổ, quá trình kiểm tra này được thực hiện bởi một người độc lập.
- Xem xét dấu hiệu của quá trình kiểm tra nội bộ trên các chứng từ nghi vấn. 5. Doanh thu
bán hàng được phân loại đúng đắn
- Sử dụng một sơ đồ tài khoản đầy đủ. - Quá trình xem xét lại và kiểm tra nội bộ.
- Xem xét lại tính đúng đắn và đầy đủ của sơ đồ tài khoản.
- Kiểm tra dấu hiệu của quá trình kiểm tra nội bộ trên các chứng từ nghi vấn. 6. Doanh thu
bán hàng được ghi sổ đúng kỳ
- Các thủ tục quy định việc tính tiền và vào sổ doanh thu theo căn cứ hàng ngày và càng gần ngày phát sinh càng tốt. - Kiểm tra nội bộ.
- Xem xét các chứng từ chưa tính tiền và chưa vào sổ, các chứng từ thu tiền của doanh thu nhận trước, doanh thu bán chịu.
- Kiểm tra dấu hiệu của quá trình kiểm tra nội bộ về các chứng từ nghi vấn. 7. Các nghiệp vụ tiêu thụ được ghi chép và cộng dồn đúng đắn - Cách ly trách nhiệm ghi sổ nhật ký bán hàng với ghi sổ phụ các khoản phải thu
- Gửi đều đặn các báo cáo hàng tháng cho khách hàng.
- Kiểm tra nội bộ.
- Quan sát các thể thức kế toán.
- Quan sát quá trình lập và gửi các báo cáo có đều đặn không.
- Kiểm tra dấu hiệu của quá trình kiểm tra nội bộ.
Đối với doanh thu hoạt động tài chính, do doanh thu này không gắn với mục đích kinh doanh chủ yếu của đơn vị nên các thủ tục kiểm soát nội bộ được thiết kế và áp dụng đối với doanh thu hoạt động tài chính tại các doanh nghiệp là ít, do vậy, thử nghiệm kiểm soát đối với doanh thu hoạt động tài chính chủ yếu chỉ là xem xét các chính sách, phương pháp ghi nhận doanh thu có được áp dụng hợp lý và nhất quán hay không thông qua việc đối chiếu với các chứng từ có liên quan như phiếu thu, giấy báo của ngân hàng về khoản tiền lãi hàng tháng, hợp đồng cho vay, hợp đồng liên doanh, liên kết,…
1.3.2.2. Thực hiện các thủ tục phân tích doanh thu
Theo VSA số 520 về “Quy trình phân tích” thì: “Quy trình phân tích là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hướng, biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến”11.
Mục đích của việc thực hiện các thủ tục phân tích doanh thu là nhằm kiểm tra tính hợp lý của kết quả thực hiện chỉ tiêu doanh thu theo tiến độ thời gian, theo từng bộ phận, theo từng kỳ hạch toán.
Đối với doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ: Có thể áp dụng một số thủ tục phân tích doanh thu dưới đây:
Phân tích ngang (phân tích xu hướng):
‐ Lập bảng phân tích doanh thu theo từng tháng, từng quý, từng đơn vị trực thuộc, từng cửa hàng, theo từng loại thuế suất, từng mặt hàng tiêu thụ,…
‐ So sánh giữa doanh thu kế hoạch và doanh thu thực hiện (theo từng tháng, từng quý), so sánh doanh thu giữa các niên độ liền nhau (theo từng tháng, từng quý).
‐ So sánh giữa doanh thu thực tế với ước tính của kiểm toán viên.
‐ So sánh giữa doanh thu thực tế của đơn vị với các đơn vị trong cùng ngành có cùng quy mô hoạt động,…
Trong quá trình phân tích, nếu phát hiện thấy có biến động bất thường thì cần tìm hiểu rõ nguyên nhân của những biến động bất thường ấy.
Phân tích dọc (phân tích tỷ suất):
‐ Tỷ suất lợi nhuận gộp:
Tỷ suất lợi nhuận gộp = Lợi nhuận gộp x 100% Doanh thu thuần
Tỷ suất này phản ánh khả năng sinh lời của doanh nghiệp. Tỷ suất lợi nhuận gộp càng cao thì khả năng sinh lời của doanh nghiệp càng lớn. Kiểm toán viên có thể so sánh tỷ suất này của doanh nghiệp qua các năm, với các doanh
11Đoạn 04 Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 520, ban hành theo Quyết định số 219/2000/QĐ-BTC ngày 29/12/2000 của Bộ trưởng Bộ Tài chính
nghiệp khác tương tự hoặc so sánh tỷ lệ lãi gộp của những mặt hàng chủ yếu qua các năm, các kỳ khác nhau.
‐ Tỷ suất hiệu quả kinh doanh:
Tỷ suất hiệu quả = Lợi nhuận trước thuế x 100% Doanh thu thuần
Tỷ suất hiệu quả kinh doanh cao hay thấp tuỳ thuộc vào từng ngành nghề kinh doanh, từng đơn vị trong ngành.
‐ Tỷ suất Phải thu khách hàng trên Doanh thu,v.v… Đối với doanh thu hoạt động tài chính:
‐ So sánh doanh thu hoạt động tài chính giữa các kỳ với nhau, giữa thực tế với kế hoạch (nếu có), giữa thực tế với ước tính của kiểm toán viên (nếu thấy cần thiết).
‐ Lập bảng phân tích quan hệ đối ứng tài khoản, tìm ra các quan hệ đối ứng bất thường, các nghiệp vụ có nội dung bất thường và điều tra nguyên nhân.
‐ So sánh tỷ lệ giữa doanh thu hoạt động tài chính và chi phí tài chính giữa các kỳ với nhau để tìm ra những biến động bất thường.
‐ Phân loại doanh thu hoạt động tài chính theo từng loại nghiệp vụ phát sinh, phân tích và so sánh tỷ trọng của từng loại doanh thu hoạt động tài chính đó với tổng doanh thu hoạt động tài chính, v.v…
Qua các thủ tục phân tích đã thực hiện ở trên, kiểm toán viên có thể phát hiện ra những điểm bất hợp lý, những biến động bất thường, những sai sót cần tập trung kiểm tra, từ đó có những định hướng cụ thể trong công việc kiểm tra chi tiết tiếp theo.
1.3.2.3. Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết doanh thu
Trước khi thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết doanh thu, kiểm toán viên sẽ tiến hành chọn mẫu theo phương pháp ngẫu nhiên hoặc phi ngẫu nhiên để kiểm tra.
Đối với doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ:
Kiểm tra sự có thực của các khoản doanh thu đã được ghi chép:
Mục tiêu của thử nghiệm này là để phát hiện các nghiệp vụ bán hàng hoặc cung cấp dịch vụ không xảy ra nhưng lại được ghi trên sổ nhật ký bán hàng. Khi kiểm tra vấn đề này, có thể xảy ra hai khả năng sai sót hoặc gian lận sau:
Để kiểm tra hàng đã chuyển giao hay chưa, kiểm toán viên cần kiểm tra một số bút toán điển hình trên sổ nhật ký bán hàng (hoặc sổ chi tiết doanh thu) để xem xét chúng có kèm theo các chứng từ vận chuyển hoặc chứng từ khác (xuất hàng, giao hàng,…) để chứng minh hay không. Các nghiệp vụ được chọn thường là các thương vụ có số tiền lớn, các khách hàng đột xuất hoặc các nghiệp vụ xảy ra vào cuối niên độ kế toán.
Nếu kiểm toán viên nghi ngờ có chứng từ xuất hàng hoặc chứng từ vận