II. Quy trình kiểm toán khoản mục nợ phải trả trong kiểm toán báo cáo tài chính
3. Quy trình kiểm toán các khoản nợ phải trả trong kiểm toán báo cáo tài chính
3.2. Thực hiện kiểm toán
Thực hiện kế hoạch kiểm toán là quá trình triển khai một cách chủ động và tích cực các kế hoạch, chương trình kiểm toán nhằm đưa ra những ý kiến xác thực về mức đô trung thực và hợp lý của Báo cáo tài chính trên cơ sở những bằng chứng đầy đủ và tin cậy. Như vậy, kế hoạch kiểm toán chỉ là những hướng dẫn chi tiết, còn trong quá trình thực hiện kiểm toán, kinh nghiệm và xét đoán của kiểm toán viên rất quan trọng vì khi lập kế hoạch, kiểm toán viên không thể lường hết những sự kiện bất ngờ có thể xảy ra cũng như xét đoán ban đầu của kiểm toán viên về một số vấn đề có thể chưa đúng. Mặc dù vậy, tính khoa học của tổ chức vẫn đòi hỏi kiểm toán viên phải tôn trọng các nguyên tắc cơ bản sau:
+Kiểm toán viên phải tuân thủ chương trình kiểm toán đã xây dựng. Mọi thay đổi về nội dung, phạm vi, trình tự kiểm toán...đều phải có ý kiến thống nhất giữa chủ nhiệm kiểm toán và khách hàng.
+Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên phải thường xuyên ghi chép những nhận định về các nghiệp vụ, các con số, các sự kiện...nhằm tích lũy bằng chứng cho các kết luận kiểm toán.
+Định kỳ tổng hợp kết quả kiểm toán để nhận định rõ mức độ thực hiện so với khối lượng công việc chung.
Dựa trên chương trình kiểm toán đã xây dựng cho các khỏan nợ phải trả, kiểm toán viên thực hiện các thủ tục kiểm toán sau: thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản (thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết số dư, nghiệp vụ). Trong đó thủ tục kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ được xem là thủ tục tốn nhiều thời gian và chi phí nhất nên kiểm toán viên cố gắng hạn chế quy mô của các thủ tục này.
Thử nghiệm kiểm soát
Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 500 - Bằng chứng kiểm toán: “Thử nghiệm kiểm soát (kiểm tra hệ thống kiểm soát) là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ”. Thử nghiệm kiểm soát được thực hiện càng nhiều thì thử nghiệm cơ bản được thực hiện càng ít do đó tiết kiệm được thời gian và chi phí kiểm toán.
Tuy nhiên, kiểm toán viên chỉ sử dụng thử nghiệm kiểm soát khi đánh giá ban đầu của kiểm toán viên về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng là tồn tại và hoạt động có hiệu lực.
Các phương pháp cụ thể được áp dụng trong kiêm tra hệ thống kiểm soát nội bộ bao gồm: điều tra, phỏng vấn, thực hiện lại, kiểm tra từ đầu đến cuối (walk through test) và kiểm tra ngược lại. Để khẳng định rằng đánh giá ban đầu của kiểm toán viên về hệ thống kiếm soát nội bộ của khách hàng là đúng, các bằng chứng kiểm toán phải chứng minh được:
+Thiết kế các hoạt động kiểm soát cụ thể của khách hàng thích hợp để ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai phạm trọng yếu.
+Hoạt động kiểm soát đã được triển khai theo đúng yêu cầu của thiết kế.
Để thực hiện thử nghiệm kiểm sóat cũng như để đưa ra kết luận về rủi ro kiểm soát đối với các khỏan nợ phải trả, kiểm toán viên cần phải hiểu rõ về kiểm soát nội bộ đối với các khoản mục này. Nếu sau khi thực hiện thử nghiệm kiểm soát, kiểm
toán viên cho rằng hệ thống kiểm soát nội bộ không tốt như đánh giá ban đầu thì kiểm toán viên phải mở rộng phạm vi các thử nghiệm cơ bản.
Cần phân biệt sự khác nhau giữa thể thức để đạt được sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ với thử nghiệm kiểm soát:
+Các thể thức để có được hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ được thực hiện trong tất cả các cuộc kiểm toán nhưng thử nghiệm kiểm soát chỉ được thực hiện khi đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát thấp hơn mức tối đa.
+Thể thức để đạt được sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ được thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán trong khi thử nghiệm kiểm soát được thực hiện trong giai đoạn thực hiện kiểm toán.
+Các thể thức để đạt được sự hiểu biết chỉ được thực hiện cho một hoặc một số nghiệp vụ kinh tế. Các thử nghiệm kiểm soát được áp dụng với quy mô lớn hơn. Hơn nữa, các thể thức của thử nghiệm kiểm soát không chỉ bao gồm các phương pháp của thể thức để đạt được sự hiểu biết mà còn có thêm phép thử walk through.
Thủ tục phân tích
Như trên đã nói, thủ tục phân tích được áp dụng trong tất cả các giai đoạn của cuộc kiểm toán. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, thủ tục phân tích được sử dụng để so sánh, đối chiếu và đánh giá tính hợp lý trên số dư các tài khoản. Nếu thủ tục phân tích cho thấy biểu hiện bất thường về mức độ biến động của một khỏan mục hay một loại tài sản thì kiểm toán viên sẽ thận trọng khi tiến hành kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ. Thủ tục phân tích thường được áp dụng đối với nợ phải trả người bán và các khỏan vay như sau:
+Đối với nợ phải trả người bán:
So sánh tổng chi phí mua hàng năm nay với năm trước
Tính tỷ lệ nợ phải trả người bán so với tổng hàng mua trong kỳ Tính tỷ lệ nợ phải trả người bán trên tổng nợ ngắn hạn
So sánh các khỏan phải trả của từng nhà cung cấp với các năm trước Xem xét sổ chi tiết phải trả người bán nhằm tìm ra những quan hệ đối ứng bất thường. Ví dụ: những khỏan phải trả lớn thường được thanh toán quan ngân hàng, nếu kiểm toán viên thấy rằng những khỏan này được đơn vị thanh toán bằng tiền mặt thì kiểm toán viên sẽ đặt ra nghi vấn đối với những nghiệp vụ này.
+Đối với các khoản vay:
So sánh giữa chi phí lãi vay với số ước tính của kiểm toán viên (căn cứ vào số dư nợ vay bình quân và lãi suất bình quân)
So sánh chi phí lãi vay năm nay với các năm trước So sánh số dư nợ vay cuối năm và đầu năm
Sau khi đã áp dụng thủ tục phân tích, kiểm toán viên sử dụng đánh giá chuyên môn để để rút ra kết luận về bằng chứng thu thập được:
+Nếu chênh lệch giữa dự đoán của kiểm toán viên với số liệu thực tế lớn hơn rất nhiều so với mức chênh lệch theo kế hoạch thì kiểm toán viên phải điều tra, tìm hiểu nguyên nhân, tính chất của chênh lệch.
+Nếu chênh lệch thấp hơn đáng kể mức chênh lệch theo kế hoạch, kiểm toán viên có thể kết luận rằng mục tiêu kiểm toán đã đạt được
+Nếu chênh lệch này xấp xỉ chêch lệch theo kế hoạch, kiểm toán viên sử dụng đánh giá của mình để xem xét liệu có nên chấp nhận chêch lệch này là chênh lệch kiểm toán và chuyển nó vào bảng tóm tắt chênh lệch kiểm toán chưa được điều chỉnh hay tiến hành kiểm tra chi tiết để bổ sung thêm cho ý kiến của mình.
Thủ tục kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ
Kiểm tra chi tiết là việc áp dụng các biện pháp kỹ thuật cụ thể của trắc nghiệm tin cậy thuộc trắc nghiệm công việc và trắc nghiệm trực tiếp số dư để kiểm toán từng khỏan mục hoặc nghiệp vụ tạo nên số dư trên khỏan mục hay loại nghiệp vụ.
Kiểm tra chi tiết được xem là thủ tục kiểm toán đem lại bằng chứng có độ tin cậy cao nhất và không thể thiếu được trong mọi cuộc kiểm toán. Tuy nhiên việc thực hiện thủ tục này mất nhiều thời gian và chi phí nên các kiểm toán viên thường tăng cường áp dụng thử nghiệm kiểm soát và thủ tục phân tích để giám thủ tục kiểm tra chi tiết trên số dư và nghiệp vụ.
Thủ tục kiểm tra chi tiết đối với Nợ phải trả người bán và thủ tục kiểm tra chi tiết đối với các khỏan vay được thể hiện ở Bảng 1.3 và Bảng 1.4 như sau:
Bảng 1.3 Thủ tục kiểm tra chi tiết đối với Nợ phải trả người bán Mục tiêu kiểm toán Kiểm tra chi tiết số dư Nợ phải trả
Tính hợp lý chung
Số dư tài khỏan nợ phải trả người bán và các số dư trong sổ hạch toán chi tiết các khỏan phải trả, các tài khoản tài sản và chi phí liên quan đều hợp lý.
So sánh chi phí mua hàng của năm nay với năm trước.
Xem xét các khỏan phải trả nhằm phát hiện những khỏan bất hợp lý.
Đối chiếu các khỏan phải trả trong sổ chi tiết của năm nay với các năm trước để phát hiện những biến động bất thường.
Các mục tiêu đặc thù
Các khỏan phải trả trong danh sách (Bảng kê) thống nhất với sổ hạch toán chi tiết Các khỏan phải trả. Số tổng cộng được cộng đúng và thống nhất với Sổ cái tổng hợp.
Cộng tổng danh sách (Bảng kê) các khỏan phải trả.
Đối chiếu số tổng cộng với sổ cái tổng hợp. Đối chiếu các hóa đơn của từng người bán với sổ hạch tóan chi tiết nhằm kiểm tra tên người bán và số tiền
Các khỏan phải trả trong sổ hạch tóan chi tiết phải có căn cứ hợp lý.
Đối chiếu danh sách các khỏan phải trả với các hóa đơn và các Bảng kê (nếu có) của người bán.
Lấy xác nhận các khỏan phải trả, chú trọng các khoản phải trả lớn và bất thường.
Các khỏan phải trả hiện có đều ở trong danh sách (Bảng kê) các khỏan phải trả.
Kiểm tra chi tiết các khỏan nợ quá hạn.
Các khỏan phải trả trong danh sách (Bảng kê) được đánh giá đúng đắn
Kiểm tra sổ hạch tóan chi tiết các khoản phải trả.
Việc phản ánh nợ phải trả người bán trong chu kỳ mua hàng và thanh toán được vào sổ đúng kỳ.
Thực hiện việc kiểm tra công nợ quá hạn. Đối chiếu với số liệu kiểm toán chu trình Hàng tồn kho, xem xét hồ sơ hàng mua đi đường.
Tài khoản nợ phải trả người bán trong chu trình mua hàng và thanh toán được trình bày đúng đắn.
Kiểm tra các khỏan phải trả để đảm bảo nợ phải trả người bán, nợ ngắn hạn và dài hạn (chịu lãi) được tách riêng.
Nguồn: Kiểm toán tài chính – GS.TS Nguyễn Quang Quynh
Do khoản phải trả nhà cung cấp còn liên quan đến nhiều khỏan mục khác: hàng tồn kho, vốn bằng tiền...nên trong quá trình thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên có
thể trao đổi với các kiểm toán viên phụ trách các phần hành có liên quan để bổ sung thêm thông tin về khỏan mục này. Sự hỗ trợ giữa các kiểm toán viên trong quá trình kiểm toán sẽ tiết kiệm được nhiều thời gian, chi phí và tăng hiệu quả cuộc kiểm toán.
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
Đặng Thị Hương Giang Kiểm toán 44
Tính hợp lý chung
Các khỏan vốn vay và lãi tính dồn, chi phí lãi vay đều hợp lý
So sánh các khỏan vay hiện tại với niên độ trước
Tính lại chi phí lãi vay dựa trên lãi suất trung bình và số tiền vay phải trả hàng tháng
So sánh tổng số dư các khoản vay, lãi tính dồn và chi phí lãi vay để thấy tính hợp lý của chúng
Các mục tiêu đặc thù
Các khỏan vốn vay phải trả hiện có đều được phản ánh đầy đủ trên bảng kê tiền vay
Đối chiếu từ chứng từ của các khỏan vay với các sổ chi tiết tiền vay để phát hiện những trường hợp bỏ sót
Thu thập các bảng xác nhận của ngân hàng và các chủ vốn vay, đối chiếu cụ thể từng khoản vay với các bảng xác nhận đó để xác định sự tồn tại thực tế của các khỏan vay.
Thu thập các bảng xác nhận của ngân hàng và các chủ nợ của các khoản vay trước đây nhưng hiện nay đã thanh toán hết để xác nhận rằng số dư của các khoản vay này thực sự bằng 0.
Phân tích chi phí lãi vay để phát hiện những khỏan thanh toán tiền vay hoặc lãi vay cho các chủ vốn vay không có thực
Xem xét lại các biên bản họp của Giám đốc, Hội đồng quản trị về các khỏan vay đã được phê chuẩn nhưng chưa được vào sổ.
Các khỏan vốn vay đang được phản ánh trên sổ sách của doanh nghiệp là có thật
Tổng cộng các khỏan tiền vay, lãi phải trả trên sổ kế toán tiền vay, đối chiếu với số liệu tương ứng trên bảng liệt kê tiền vay.
Đối chiếu sổ chi tiết tiền vay với các chứng từ có liên quan để tìm ra những trường hợp ghi khống.
Kiểm tra việc đánh dấu các chứng từ nợ đã thanh toán để bảo đảm là chúng không bị ghi sổ hai lần.
Xác nhận các khoản vay phải trả. Các khỏan vốn vay, lãi vay
phải trả được tính toán đúng
Kiểm tra vốn vay gốc và tỷ lệ lãi vay trên các khế ước vay và bảng liệt kê tiền vay.
Kiểm tra việc quy đổi các khỏan vay bằng ngoại tệ và lãi phải trả bằng ngoại tệ theo tỷ giá ngoại tệ bình quân liên ngân hàng do Ngân hàng nhà nước công bố tại từng thời điểm.
Tính lại tiền lãi tính dồn và so sánh với tiền lãi tính dồn đã hạch tóan và ghi trên bảng liệt kê tiền vay.
Sau khi tiến hành thực hiện các thể thức kiểm toán cho các khỏan nợ phải trả, kiểm toán viên căn cứ vào các sai số trên mẫu để suy ra tổng sai số cho toàn bộ tổng thể (sai sót dự kiến). Ví dụ: nếu kiểm toán viên tìm thấy sai số thiếu đối với các khoản phải trả là 5 triệu đồng trong một mẫu 100 triệu của một tổng thể 900 triệu thì sai số ước tính cho toàn bộ các khỏan phải trả là 45 triệu đồng. Sau đó,kiểm toán viên so sánh sai sót dự kiến của các khỏan nợ phải trả với mức trọng yếu được phân bổ cho các khỏan mục nay để đánh giá về sự trình bày trung thực và hợp lý của các khoản mục này trên Báo cáo tài chính.
Theo nguyên tắc chung, kiểm toán viên chỉ tiến hành điều chỉnh những sai phạm có ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp tuy nhiên đối với các khỏan phải trả có liên quan đến bên thứ 3, đặc biệt là khoản phải trả người bán và các khoản vốn vay, các sai phạm dù không trọng yếu nhưng kiểm toán viên vẫn tiến hành điều chỉnh để đảm bảo sự thống nhất giữa hai bên.