II- Kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty
2.2.2 Thủ tục kiểm tra chi tiết:
Thủ tục kiểm tra chi tiết đợc các KTV tiến hành theo chơng trình kiểm toán HTK mà công ty A&C quy định theo các bớc sau:
Bớc 1: Tìm hiểu phơng pháp kế toán hàng tồn kho, đánh giá sản phẩm dở dang, tính giá thành phẩm , lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho bằng các phơng pháp điều tra( tiếp xúc, phỏng vấn kế toán hàng tồn kho).Qua đó KTV đã thu thập đợc các thông tin nh sau:
Phơng pháp kế toán HTK : Công ty X và Y cùng hạch toán HTK theo ph- ơng pháp kê khai thờng xuyên
- Phơng pháp tính giá thành của Công ty X là phơng pháp thực tế đích danh trong khi ở Công ty Y là phơng pháp nhập trớc xuất trớc.
- Phơng pháp trích lập dự phòng giảm giá HTK: Cả 2 Công ty đều không tiến hành trích lập dự phòng giảm giá HTK.
Bớc 2: Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ Đối với Công ty X:
KTV đã tiến hành kiểm tra 100% nghiệp vụ nhập và 100% nghiệp vụ xuất và phát hiện thấy tại ngày kiểm kê 31/12 đơn vị vẫn tiến hành nhập kho thành phẩm, có chứng từ nhập nhng kế toán không ghi sổ.
Tại phân xởng động lực có 29m3 dầu Fo và 75m3 củi đốt lò gửi xởng không có phiếu nhập kho.
Tại thời điểm kiểm kê kế toán vẫn tiến hành nhập hàng, tuy nhiên thủ kho cha làm xong thủ tục nhập kho.
Đối với Công ty Y:
KTV tiến hành kiểm tra một số phiếu nhập kho liên tiếp tại công ty Y là các phiếu nhập kho đợc đánh theo thứ tự liên tiếp thì KTV nhận thấy là hầu hết các số liệu trên các chứng từ đó đã đợc kế toán phản ánh đúng trên sổ sách về số hiệu, ngày tháng, giá trị và có đủ chữ ký. Tuy nhiên vẫn còn một số sai sót nh sau:
Đối với phiếu nhập kho 154 và 313 có nội dung kinh tế là mua vải của Công ty Z nhng cha trả tiền cho nhà cung cấp trị giá là 2.200.000 và 3.500.000. Tuy nhiên 2 chứng từ này không có Hoá đơn giá trị gia tăng kèm theo. Nh vậy đây là 2 chứng từ mà Công ty đã khai khống. Ngoài ra còn có phiếu nhập kho 251 trị giá là 1.000.000 có nội dung kinh tế nh trên nhng chỉ có hoá đơn bán lẻ đi kèm. Nhng sai phạm này không ảnh hởng trọng yếu đến BCTC nên không cần điều chỉnh, tuy nhiên KTV cần phải đa ra đề xuất với Ban giám đốc trong việc điều chỉnh cho phù hợp.
Đối với các nghiệp vụ xuất kho, KTV cũng tiến hành chọn mẫu một số phiếu xuất kho liên tiếp để kiểm tra, kết quả cho thấy các nghiệp vụ này nhìn chung đã đợc kế toán phản ánh đúng về quy mô, nội dung kinh tế phát sinh, tuy nhiên phiếu xuất kho 860 ngày 10/12 là xuất chỉ may cho bộ phận trực tiếp sản xuất trị giá 972.563 nhng thực tế chỉ có 912.563 do kế toán phản ánh nhầm 60.000 vào giá trị xuất kho sản xuất cho phân xởng. Tuy nhiên sai phạm này cũng không ảnh hởng nghiêm trọng tới BCTC của đơn vị, KTV yêu cầu đơn vị hạch toán lại cho đúng với quy định.
Bớc 3: Đọc lại hồ sơ kiểm kê và biên bản kiểm kê đã đợc thực hiện vào ngày 31/12/2004 tại các phân xởng tại Công ty X và vào ngày 23/02/2004 tại các kho của Công ty Y để thu thập thông tin về cách thức lu kho và quản lý kho hàng.
Bớc 4: Thu thập danh mục HTK cuối kỳ, KTV thấy rằng HTK của công ty X bao gồm: nguyên vật liệu (có nguyên vật liệu chính, nguyên vật liệu phụ, phân bón và nguyên vật liệu khác), công cụ dụng cụ, chi phí sản xuất kinh doanh dở dang, thành phẩm, và hàng gửi bán. Còn HTK ở Công ty Y gồm: nguyên vệt liệu, công cụ dụng cụ, chi phí sản xuất kinh doanh dở dang, thành phẩm và hàng hoá. Tuy nhiên giá trị HTK ở Công ty Y có giá trị lớn hơn nhiều so với Công ty X do
quy mô hoạt động sản xuất kinh doanh cũng nh tình hình tài chính của Công ty Y thuận lợi hơn nhiều so với Công ty X.
Tuy nhiên đến bớc công việc này ở Công ty X KTV không tiến hành theo trình tự chung mà tiến hành kiểm tra dựa trên những tài liệu mà khách hàng cung cấp. Còn ở Công ty Y KTV vẫn thực hiện các bớc theo đúng trình tự của chơng trình kiểm toán khoản mục HTK mà A&C đã lập.
Đối với Công ty X:
Bớc 5: KTV thực hiện đối chiếu giữa số liệu thu đợc trên cân đối phát sinh, sổ cái đầu năm với báo cáo kiểm toán năm trớc, kết quả cho thấy có sự chênh lệch giữa số liệu trên sổ , cân đối phát sinh với biên bản kiểm kê đối với chỉ tiêu nguyên vật liệu chính (TK1521), chi phí sản xuất kinh doanh dở dang(TK154) đối với sản phẩm đờng, thành phẩm (TK155) (đờng trắng) và hàng gửi bán (TK157) (Đờng trắng). Và kết quả của bớc công việc này đợc thể hiện trên giấy tờ làm việc G.
Bảng 13: Trích giấy tờ làm việc của KTV về HTK
Công ty Kiểm toán và T vấn (A&C) W.P.Ref.No: G
Clients Name : Công ty X File No:
Hàng tồn kho Year End: 31/12/2004
Reviewed by Prepared by
Initial Date Initial HĐ Date 10/3/05 NVL CCDC CFSXKDDD Thành phẩm Hàng gửi bán Tổng Đơn vị 3.144.002.805 3.119.867.085 1.526.439.329 11.456.933.881 12.994.270.035 32.241.513.135 A&C 3.142.434.773 √ 3.119.867.085√ 1.318.973.335√ 8.778.163.608√ 9.618.516.552√ 25.977.955.353√ Chênh lệch (1.568.032) (207.465.994) (2.678.770.273) (3.375.753.483) (6.263.557.782)
√ : Số liệu trên cân đối kế toán
Tìm hiểu nguyên nhân, KTV đợc khách hàng giải thích là do trong năm khi xuất kho, đơn vị khách hàng đã hạch toán sai giá vốn xuất kho, đối với nguyên vật liệu chính (TK152), giá vốn xuất kho ghi sổ thấp hơn giá vốn thực tế, làm cho lợi nhuận tăng lên, còn TK154, 155,157 giá vốn xuất kho ghi sổ cao hơn giá vốn thực tế, làm cho lợi nhận giảm. Số chênh lệch vợt quá chênh lệch cần đề
nghị ra bút toán điều chỉnh (SAD = 1.046.058). KTV yêu cầu công ty X cần phải ra bút toán điều chỉnh trong trờng hợp này là: điều chỉnh tăng chi phí SXKDDD, thành phẩm và hàng gửi bán, đồng thời tăng lợi nhuận và giảm giá vốn hàng bán; điều chỉnh giảm NVL chính , đồng thời tăng giá vốn hàng bán và giảm lợi nhuận (TK421).
Bớc 6: Đối chiếu số liệu giữa bảng cân đối số phát sinh với sổ cái, báo cáo nhập – xuất – tồn có sự phù hợp giữa bảng cân đối số phát sinh với báo cáo nhập- xuất- tồn nhng vẫn có sự chênh lệch nh ở trên.
Bảng 14: Báo cáo tình hình nhập- xuất- tồn ( Kho thành phẩm) Đờng kính trắng RS ( 24h ngày 31/12/2004) Chỉ tiêu Nhập (kg) Xuất (Kg) Tồn (Kg) 1.Tồn đầu kỳ 3.092 2.Đờng loại I 1.671.550 1.576.559 94.991 3.Đờng loại II 1.909.400 1.156.500 752.900 4.Xuất khẩu, chế tác 3.092 5.Tồn cuối kỳ 847.891
Từ 2 bớc đối chiếu và so sánh nh trên ta thấy chính nguyên nhân hạch toán sai giá vốn xuất kho nêu trên đã dẫn đến việc hạch toán sai chi phí, Chi phí dở dang cuối kỳ của đơn vị lúc này vẫn là: 1.526.439.329VNĐ, cần phải ra bút toán điều chỉnh.
Bảng 15: Trích giấy tờ làm việc về CFSXKDDD Công ty X
Công ty Kiểm toán và T vấn (A&C) W.P.Ref.No: G6.
Clients Name : Công ty X File No:
CFSXKDDD Year End: 31/12/2004
Reviewed by Prepared by
Initial Date Initial HĐ Date 8/3/05 1.NVLTT 2.NCTT 3.CF chung Tổng Thu hồi mật vỉ, bã bùn 01/01 31/12 Kết chuyển nhập kho thành phẩm Sản phẩm đ ờng 45.178.080.247 1.495.407.300 14.107.573.469 60.781.061.106 (3.425.676.310) 443.870.410 1.122.067.114 56.677.188.002 Sản phẩm khác 4.941.178.998 181.601.080 2.165.367.085 7.288.147.163 (571.583.250) 0 404.372.215 6.312.191.698 Tổng 50.119.259.245 1.677.008.380 16.272.940.554 68.069.208.179 (3.997.259.560) 443.870.410 1.526.439.329 62.989.379.700
Bớc 7: KTV kiểm tra việc tập hợp chi phí, tính giá thành sản phẩm và tính ra số thành phẩm nhập kho
- Tính giá mía tồn kho tại ngày 31/12/2002 và tính giá xuất kho thành phẩm và hàng gửi bán
Do có sự chênh lệch về nguyên vật liệu, chi phí sản xuất kinh doanh dở dang, thành phẩm và hàng gửi bán nh vậy nên đã ảnh hởng đến việc tính giá mía tồn kho cuối kỳ dẫn đến chênh lệch về thành phẩm là 2.678.770.273, của hàng gửi bán là 3.375.753.483
Kiểm tra việc tập hợp chi phí và tính giá thành, KTV thấy ghi chép những vấn đề phát hiện đợc trên giấy tờ làm việc:
Bảng 16: Trích giấy tờ làm việc của KTV Công ty X
Công ty Kiểm toán và T vấn (A&C) W.P.Ref.No: G6.
Clients Name : Công ty X File No:
Notes of Account: Tính giá thành HTK Year End: 31/12/2004
Reviewed by Prepared by
Initial Date Initial HĐ
Date 8/3/05
- Đối với sản phẩm đờng, kế toán không phân biệt giá thành đờng loại I và II mà tính theo phơng pháp trực tiếp.
Chi phí vụ 2002-2003(tháng 1- tháng 4) kế toán không kết chuyển chi phí và tính giá thành thành phẩm hàng tháng mà khi kết thúc vụ, toàn bộ chi phí tập hợp đợc kết chuyển cho thành phẩm (TK155), căn cứ vào lợng xuất bán để kết chuyển giá vốn.
Chi phí vụ 2003-2004 (tháng 11-12), kế toán không kết chuyển chi phí hàng tháng mà khi kết thúc năm căn cứ vào kết quả kiểm kê sản phẩm dở dang, kế toán tính chi phí, kết chuyển vào thành phẩm, xác định giá thành đơn vị, và lấy đó làm căn cứ tính giá vốn hàng xuất bán.
Cuối năm tính toán lại giá thành sản phẩm cho cả năm căn cứ vào chi phí đã tập hợp đợc và số lợng kiểm kê.
- Giá thành phân vi sinh cũng tơng tự nh đối với sản phẩm đờng nhng phân vi sinh hàng tháng kết chuyển giá thành.
Giá nhập kho bằng giá giao khoán cho phân xởng, trớc tháng 6 tính chung giá 944,94VNĐ/Kg, sau tháng 6, giá phân lân 929 = 1.372.721VNĐ/Tấn, gía phân lân 444 = 927.621VNĐ/Tấn
Sản phẩm này không tính đợc chi phí sản xuất kinh doanh dở dang và việc kiểm kê phân xởng này cũng không xác định đợc.
Chính vì vậy nên KTV tạm thời chấp nhận cách tính giá thành nh trên
- Giá thành nớc tinh khiết: Toàn bộ chi phí tập hợp đợc hàng tháng sẽ kết chuyển giá thành nhập kho không để sản phẩm dở dang. Tuy nhiên, sản phẩm này đã tạm dừng do hàng không bán đợc (không có biên bản dừng sản xuất, theo kế toán từ tháng 6/2004 không có sản phẩm nhập kho).Do đó chi phí phát sinh sau tháng 6 đang d dở dang trên TK154.
Cuối cùng, KTV kiểm tra lại việc tính giá thành sản phẩm cho cả năm của công ty X. KTV tự tính lại và đối chiếu với số liệu công ty X.
Bớc 8: Kiểm tra việc lập dự phòng giảm giá HTK
Công ty không lập dự phòng giảm giá HTK mà thông qua kết quả kiểm kê, đánh giá chất lợng sản phẩm để báo cáo lại cho Tổng Công ty lập dự phòng. Do đó KTV không cần kiểm tra tài khoản dự phòng giảm giá HTK tại đơn vị mà chỉ kiểm tra thông qua kết quả kiểm kê.
Bớc 9: Kiểm tra thủ tục chia cắt niên độ ( cut- off) KTV nhận thấy kế toán công ty X cha ghi nhận một số nghiệp vụ phát sinh trong tháng 12/2004 và tại thời điểm kiểm kê vẫn tiến hành nhập hàng, tuy nhiên thủ kho lại cha làm xong thủ tục nhập kho.Kết quả:
Bảng 17: Trích giấy tờ làm việc về NVL chính Công ty X
Công ty Kiểm toán và T vấn (A&C) W.P.Ref.No: G1.1
Clients Name : Công ty X File No:
NVL chính Year End: 31/12/2004
Reviewed by Prepared by
Initial Date Initial HĐ Date 9/3/05 Tháng 11 Tháng 12 Tổng Số sổ sách 1.225.349.879 11.779.550.337 Số bảng kê 1.157.422.721 10.832.221.222 Chênh lệch (67.927.158) (947.329.115) (1.015.256.273)
Nh vậy, qua các bớc thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết tuy KTV không thực hiện kiểm toán theo đúng trình tự nh trong chơng trình kiểm toán nhng vấn đề này không làm ảnh hởng đến kết quả kiểm toán.
Đối với Công ty Y:
Bớc 5: Theo chơng trình kiểm toán khoản mục HTK, các KTV tiến hành
chọn mẫu một số nghiệp vụ xuất kho để kiểm tra phơng pháp tính giá xuất kho có nhất quán hay không thì KTV nhận thấy: Trong 9 tháng đầu năm theo đúng phơng pháp nhập trớc xuất trớc. Tuy nhiên trong 3 tháng cuối năm có một số mặt hàng lại tính theo phơng pháp giá thực tế đích danh. Cụ thể có lô hàng nhập hàng hoá nh sau:
Hàng hoá ĐVT Số lợng Thành tiền
áo Jăcket HĐ461-0326 Cái 6 154.663
bộ ba váy áo HĐ461-0326 Bộ 750 45.253.000
quần âu nam mã NN-001 Cái 8600 110.357.658
Cộng 9356 155.765.321
Do áp dụng sai phơng pháp tính giá HTK dẫn đến thành phẩm tăng lên 12.521.951, do đó giá vốn hàng bán bị giảm xuống12.521.951. KTV yêu cầu
Công ty Y phải ra bút toán điều chỉnh trong trờng hợp này: Điều chỉnh tăng giá vốn hàng bán đồng thời giảm lợi nhuận.
Bớc 6: KTV thực hiện việc tính CFSXKDDD cuối kỳ và tính giá thành sản phẩm bằng cách phỏng vấn kế toán về việc tập hợp chi phí sản xuất, xem xét tính chính xác về mặt số học trong quá trình tính toán và đánh giá sản phẩm dở dang, xem xét phơng pháp đánh giá sản phẩm dở dang tại Công ty Y. Kết quả đợc thể hiện qua bảng sau: (trích số liệu trên giấy tờ làm việc của KTV)
Bảng 18: Trích số liệu CFSXKDDD Công ty Y
Tên hàng D đầu kỳ Phát sinh nợ Phát sinh
có D cuối kỳ
621 622 627
Quần âu nam 170.125.125 325.257.00 235.000.000 200.000.000 575.000.000 355.382.125
Váy áo 250.000.000 185.000.000 80.000.000 47.000.000 335.000.000 223.000.000
...
KTV kết luận công việc hạch toán chi phí SXKDDD tại Công ty Y là hoàn toàn hợp lý.
Bớc 7: Cũng nh công ty X, tại Công ty Y không lập dự phòng giảm giá HTK do đó KTV cũng không tiến hành thủ tục kiểm toán này tại Công ty khách hàng Y.
Bớc 8: Kiểm tra thủ tục chia cắt niên độ (cut-off test) bằng cách chọn một số nghiệp vụ trớc và sau ngày kết thúc niên độ KTV phát hiện phiếu nhập kho 413 với nội dung là mua chỉ may nhng cha thanh toán tiền hàng cho ngời bán số tiền là 245.000 nhng ngày ghi trên hoá đơn giá trị gia tăng là 15/1/2005 trong khi theo sổ sách kế toán thì lại ghi ngày 15/12/2004. Nh vậy kế toán đã vi phạm tính đúng kỳ kế toán trong ghi sổ mặc dù số tiền của phiếu nhập này là không lớn.
Bớc 9: Do đây là năm đầu tiên A&C tiến hành kiểm toán tại Công ty Y nên việc đối chiếu sổ chi tiết vật t với số đã kiểm toán năm trớc chỉ có thể lấy từ biên bản kiểm toán của Công ty kiểm toán năm trớc.
Bớc 10,11: Công việc đối chiếu giữa BCĐSPS với sổ cái, báo cáo nhập – xuất- tồn thấy có chênh lệch về thành phẩm, nguyên nhân của chênh lệch đã đựoc KTV xác định là do áp dụng phơng pháp tính giá HTK không nhất quán, mà cụ thể là do không nhất quán trong việc tính giá xuất hàng hoá ở kho thành phẩm.
Bớc 12: Việc trình bày và công bố HTK trên BCTC của Công ty Y đợc đánh giá là hoàn toàn phù hợp.
Nh vậy, trong quá trình thực hiện kiểm toán tại 2 Công ty khách hàng thì ở Công ty X không tiến hành theo quy trình kiểm toán chung. Mặc dù vậy KTV vẫn thu đợc kết quả nh ý muốn chứng tỏ KTV đã có sự vận dụng linh hoạt các thủ tục kiểm toán phù hợp với điều kiện của từng đơn vị.
+ Khi kiểm tra việc tính giá hạch toán HTK, cả 2 đơn vị đều thực hiện không nhất quán phơng pháp tính giá HTK giữa các kỳ kế toán. Điều đó chứng tỏ các doanh nghiệp ở Việt Nam hiện nay cha có sự chú trọng trong việc thực hiện một cách thống nhất phơng pháp tính giá HTK.
+ Bên cạnh đó khi thực hiện chọn mẫu kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ nhập, xuất cũng nh việc kiểm tra các thủ tục chia cắt niên độ thì cả 2 đơn vị đều mắc phải những sai lầm tơng tự, cha cẩn thận trong việc ghi chép, hạch toán các nghiệp vụ kế toán một cách chính xác.
+ Tuy nhiên có thể thấy mặc dù với số lợng HTK lớn hơn và phức tạp hơn nhng Công ty Y vẫn có cách thức lu kho, quản lý kho hàng cũng nh việc kiểm soát các nghiệp vụ về HTK tốt hơn nhiều so với Công ty X.