Sau khi xem xét mọi khía cạnh, kiểm toán viên sẽ đánh giá mức rủi ro
Luận văn tốt nghiệp đại học Trang 28
Nhận diện các mục tiêu kiểm soát
Nhận diện các quá trình kiểm soát
Nhận diện đánh giá nhược điểm
kiểm soát ban đầu thấp hơn mức tối đa khi chỉ ra đợc thủ tục kiểm soát liên quan đến cơ sở dẫn liệu có thể ngăn chặn các gian lận và sai sót trọng yếu. Khi đó, kiểm toán viên cần lập kế hoạch thực hiện các thử nghiệm kiểm soát làm cơ sở cho đánh giá đó về HTKSNB của đơn vị. Thiết kế chơng trình kiểm toán chi tiết là công việc tiếp theo của các kiểm toán viên sau khi xác định đợc các yếu tố cần thiết nh trọng yếu và rủi ro, lựa chọn nhóm kiểm toán,...
Chơng trình kiểm toán là những dự kiến chi tiết về các công việc kiểm toán cần thực hiện, thời gian hoàn thành, sự phân công của nhóm kiểm toán, và dự kiến về những t liệu, thông tin liên quan cần sử dụng. Trọng tâm của chơng trình kiểm toán là các thủ tục kiểm toán cần thực hiện đối với từng khoản mục hay bộ phận của đối tợng kiểm toán.
Việc thiết kế chơng trình kiểm toán với các thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản sẽ góp phần hạn chế và bao quát rủi ro của cuộc kiểm toán. Rủi ro kiểm toán có thể xuất hiện do việc thực hiện các bớc kiểm toán không thích hợp hoặc phát hiện ra sai sót nhng không nhận thức đợc. Điều này dẫn đến đa ra ý kiến sai. Một chơng trình kiểm toán thích hợp nhằm tránh những nguyên nhân trên sẽ chính là phơng tiện hữu hiệu để hạn chế và bao quát rủi ro nói chung và rủi ro kiểm soát nói riêng.
Đồng thời, việc thiết kế thử nghiệm kiểm soát trong chơng trình kiểm toán giúp cho kiểm toán viên thu thập đợc bằng chứng đầy đủ (với số lợng có hiệu quả), có giá trị, trong khuôn khổ chi phí kiểm toán hợp lý và tránh đợc những bất đồng với khách hàng. Trên thực tế, sự tồn tại rủi ro kiểm toán và rủi ro kinh doanh là điều không thể tránh khỏi đối với mọi đối tợng kiểm toán. Điều này đòi hỏi kiểm toán viên phải có sự thận trọng nghề nghiệp đúng mức. Chẳng hạn, một khách hàng đã đợc kiểm toán bị vỡ nợ. Nếu xem xét kĩ trên mọi khía cạnh, nguyên nhân gây ra là do thất bại trong kinh doanh. Tuy nhiên, đối với những ngời thiệt hại, với mong muốn đợc bồi thờng từ bất kì một
nguồn nào, rất có thể cho là thất bại trong kiểm toán. Chính vì vậy, kiểm toán viên cần đạt đợc sự đảm bảo hợp lý rằng cuộc kiểm toán đã đợc thực hiện theo đúng mọi nguyên tắc và chuẩn mực một cách thận trọng, đã có đợc sự hiểu biết về khách hàng trên mọi khía cạnh từ HTKSNB đến tình hình tài chính, và đã cố gắng hạn chế và bao quát mọi rủi ro có thể. Khi đó, chơng trình kiểm toán là một công cụ hữu hiệu để kiểm toán viên sử dụng làm bằng chứng để giải quyết mâu thuẫn.
Bên cạnh đó, thử nghiệm kiểm soát góp phần nâng cao tính linh động của chơng trình kiểm toán. Trong giai đoạn lập kế hoạch, kiểm toán viên sẽ dựa trên những rủi ro dự kiến để xây dựng chơng trình kiểm toán, từ đó, sẽ tránh bỏ sót các rủi ro kiểm toán đã đợc xác định nhng cha đợc tiến hành kiểm toán. Tuy nhiên, kế hoạch và chơng trình kiểm toán có thể sửa đổi, bổ sung (nguyên nhân thay đổi phải đợc giải thích rõ trong hồ sơ kiểm toán) nếu có những tình huống mới phát sinh hay những kết qủa ngoài dự kiến. Nh vậy, ch- ơng trình kiểm toán cho phép kiểm toán viên bao quát và hạn chế mọi rủi ro cha đợc xác định trong giai đoạn lập kế hoạch.
Trong thực tế, để đảm bảo tính thống nhất và nâng cao hiệu quả của việc hạn chế và bao quát rủi ro, một số công ty đã áp dụng chơng trình kiểm toán mẫu hoặc soạn thảo chơng trình kiểm toán ngay khi thực hiện kiểm toán. Dù chơng trình kiểm toán đợc áp dụng trên cơ sở điều chỉnh chơng trình mẫu hay đợc kiểm toán viên trực tiếp thiết kế thì thử nghiệm kiểm soát trong chơng trình kiểm toán luôn đợc dự kiến và xác định mức độ áp dụng thông qua việc
đánh giá rủi ro của kiểm toán viên. (xem sơ đồ 5sơ đồ 5)
Trong chơng trình kiểm toán, kiểm toán viên sẽ thiết kế 2 loại: các thử nghiệm kiểm soát (cụ thể là các khảo sát kiểm soát) và các thử nghiệm cơ bản (bao gồm thủ tục kiểm tra chi tiết số d và nghiệp vụ và thủ tục phân tích). Các thủ tục kiểm toán sẽ đợc kiểm toán viên thiết kế theo từng khoản mục (nếu
cuộc kiểm toán đợc tiếp cận theo khoản mục) hoặc theo từng chu trình (nếu kiểm toán viên tiếp cận theo chu trình).
Thông thờng, việc thiết kế sẽ dựa trên những kết quả đã đợc lợng hoá trong quá trình tìm hiểu về khách hàng nh giá trị trọng yếu, sai số chấp nhận đ- ợc, mức độ rủi ro kiểm toán, độ tin cậy vào HTKSNB,... Ví dụ, sai số chấp nhận đợc của mỗi khoản mục càng thấp thì đòi hỏi bằng chứng kiểm toán càng nhiều và thủ tục kiểm tra chi tiết số d và nghiệp vụ phải đợc thực hiện ở mức độ tập trung.
Tại Công ty Kiểm toán Việt Nam, kiểm toán viên thờng sử dụng chơng trình kiểm toán có điều chỉnh trong các cuộc kiểm toán. Chơng trình kiểm toán mẫu do DTT cung cấp đợc thiết kế dựa trên sự kết hợp các thủ tục kiểm toán (sơ đồ 5)sơ đồ 5).
Sơ đồ 5: Thử nghiệm kiểm soát trong thiết kế ch
Sơ đồ 5: Thử nghiệm kiểm soát trong thiết kế chơng trình kiểm toánơng trình kiểm toán
Ghi chú: :Quyết định lựa chọn của kiểm toán viên
: Sử dụng đồng thời hai loại thử nghiệm
Khi quá trình thiết kế chơng trình kiểm toán, để đạt mục tiêu hạn chế và bao quát rủi ro, kiểm toán viên phải tuân theo 3 nguyên tắc cơ bản sau:
Thiết kế đồng bộ các phThiết kế đồng bộ các phơng pháp, thủ tục kiểm toán:ơng pháp, thủ tục kiểm toán: do mỗi phơng pháp kĩ thuật riêng rẽ thờng không có hiệu lực và không thể giúp kiểm toán viên đa ra ý kiến đúng đắn và toàn diện về HTKSNB. Ví dụ, muốn tìm hiểu về một thủ tục kiểm soát, kiểm toán viên có thể áp
Luận văn tốt nghiệp đại học Trang 32
Rủi ro đã được xác định cụ thể Rủi ro chưa được xác định cụ thể
Kiểm tra chi tiết ở mức độ tập trung Thử nghiệm kiểm soát ở mức độ tối đa Kiểm tra chi tiết ở mức độ trung bình Thử nghiệm kiểm soát ở mức độ cơ bản Thử nghiệm kiểm soát ở mức độ trung bình Không
Không CóCó KhôngKhông CóCó CóCó
Thử nghiệm cơ bản ở mức độ tối thiểu Thử nghiệm cơ bản ở mức độ cơ bản Thử nghiệm cơ bản ở mức độ thấp (năm đầu) tiên) Đánh giá rủi ro của từng tài khoản
dụng phơng pháp phỏng vấn. Tuy nhiên, phơng pháp này mang nặng tính chủ quan của ngời phỏng vấn nên có thể làm chệch hớng so với thực tế. Trong tr- ờng hợp này, kiểm toán viên có thể thiết kế bổ sung phơng pháp quan sát trực tiếp việc thực hiện để tăng tính khách quan và cung cấp bằng chứng hợp lý cho cuộc kiểm toán.
Biện pháp kĩ thuật kiểm tra chủ đạo phải thích hợp với loại hìnhBiện pháp kĩ thuật kiểm tra chủ đạo phải thích hợp với loại hình hoạt động đ
hoạt động đợc kiểm tra:ợc kiểm tra: góp phần giúp kiểm toán viên có đợc bằng chứng kiểm toán thích hợp khi đánh giá rủi ro kiểm soát.
Ví dụ, trong trờng hợp thủ tục kiểm soát của khách hàng đã phân chia nhiệm vụ và thực hiện lại các thủ tục độc lập và có đối chiếu thì phơng pháp thử nghiệm kiểm soát áp dụng có hiệu quả nhất là phơng pháp kiểm tra từ đầu đến cuối.
Đảm bảo tính kế thừa và phát triển trong thiết kế:Đảm bảo tính kế thừa và phát triển trong thiết kế: Kiểm toán viên có thể xem xét liệu dạng bằng chứng kiểm toán này đã đợc thu thập từ năm kiểm toán trớc cha. Từ đó, xem xét cấu thành bằng chứng đầy đủ và tin cậy về thiết kế và hoạt động của HTKSNB.
Cơ sở của tính kế thừa là sự ổn định tơng đối của các hoạt động trong HTKSNB có mức rủi ro kiểm soát đợc đánh giá trong những kì kiểm toán trớc đây là vừa hoặc thấp. Tất nhiên, chúng ta cũng cần có sự phát triển trong khi thiết kế chơng trình. Cụ thể, chúng ta cần có phơng pháp để tiếp cận toàn diện hơn HTKSNB, nâng cao tính đồng bộ trong việc thực hiện các thử nghiệm kiểm soát,...
Nh vậy, trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên sẽ áp dụng các thử nghiệm kiểm soát để đánh giá rủi ro kiểm soát ban đầu, từ đó, xây dựng chơng trình kiểm toán chi tiết nhằm hạn chế và bao quát rủi ro. Tiếp theo giai đoạn lập kế hoạch, trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên có thể tiếp tục áp dụng các thử nghiệm kiểm soát đã đợc thiết kế trong
chơng trình kiểm toán.
Thử nghiệm kiểm soát đThử nghiệm kiểm soát đợc áp dụng trong giai đoạn thựcợc áp dụng trong giai đoạn thực hiện kiểm toán:
hiện kiểm toán:
Mặc dù rủi ro kiểm soát đã đợc ớc lợng và đánh giá ở mức độ ban đầu, nhng kiểm toán viên có thể cho rằng rủi ro kiểm soát trên thực tế ở mức thấp hơn mức đánh giá đó. Trong trờng hợp này, các kiểm toán viên có thể áp dụng các thử nghiệm kiểm soát để đánh giá lại rủi ro kiểm soát.
Mặt khác, trong trờng hợp rủi ro kiểm soát đợc đánh giá ban đầu ở mức thấp, tính chính xác của các thông tin trên Báo cáo tài chính liên quan đến quá trình kiểm soát có hiệu quả, thử nghiệm kiểm soát cũng đợc kiểm toán viên thiết kế và thực hiện nhằm đảm bảo sự hợp lý đối với mức rủi ro đã xác định. Lúc này, các thử nghiệm kiểm soát đợc áp dụng với vai trò của một thủ tục kiểm toán bên cạnh các thủ tục kiểm tra chi tiết số d và nghiệp vụ và các thủ tục phân tích (gọi chung là các thử nghiệm cơ bản).
Trong cả hai trờng hợp này, thử nghiệm kiểm soát đợc thiết kế và áp
dụng trong giai đoạn thực hiện kiểm toán đều đợc gọi là thể thức khảo sát cácthể thức khảo sát các
quá trình kiểm soát
quá trình kiểm soát (6,221). Việc áp dụng thử nghiệm kiểm soát trong giai đoạn này nhằm mục đích giúp kiểm toán viên đánh giá lại mức rủi ro kiểm soát đã đợc đánh giá ban đầu, từ đó kiểm toán viên có thể điều chỉnh lại chơng trình kiểm toán hoặc tiếp tục áp dụng đúng chơng trình đã định để đa ra những ý kiến phù hợp.
Thử nghiệm kiểm soát sẽ góp phần giúp kiểm toán viên xác định mức rủi ro kiểm soát chính xác. Khi tin rằng rủi ro kiểm soát thực tế có thể thấp hơn so với đánh giá ban đầu, đặc biệt khi một số lợng nhất định quy trình kiểm soát đã đợc nhận diện và qua các đánh giá khác, kiểm toán viên có thể thực hiện một số thử nghiệm kiểm soát bổ sung nhằm đánh giá lại rủi ro kiểm soát
đối với các quy trình còn lại. Sau khi thực hiện, rủi ro mới có thể đợc khẳng định ở mức thấp hơn và chính xác hơn so với dự kiến.
Mặt khác, mặc dù theo nguyên tắc thận trọng, rất hiếm khi kiểm toán viên dự kiến mức rủi ro kiểm soát thấp hơn thực tế. Tuy nhiên, điều này vẫn có thể xảy ra. Ví dụ, việc áp dụng thử nghiệm kiểm soát khi thực hiện kiểm toán chỉ ra rằng ngời thực hiện kiểm soát đã cắt giảm thủ tục kiểm soát trong khoảng thời gian 4 tháng giữa năm. Khi đó, mức rủi ro kiểm soát thực tế phải cao hơn dự tính ban đầu. Vì vậy, kiểm toán viên cần thiết kế các thử nghiệm bổ sung để đa ra ý kiến hợp lý.
Tựu trung lại, thử nghiệm kiểm soát là một bộ phận quan trọng không thể thiếu trong lý thuyết về kiểm toán tài chính. Xét trên lý thuyết, thử nghiệm kiểm soát thờng đợc mô tả nh những thủ tục kiểm toán đợc thực hiện độc lập với các loại thủ tục phân tích, thủ tục kiểm tra chi tiết số d nghiệp vụ. Tuy nhiên, trên thực tế, để góp phần nâng cao hiệu năng và hiệu quả, các khảo sát kiểm soát liên quan đến tài liệu chứng minh và thực hiện lại có thể đợc thực hiện kết hợp kiểm tra chi tiết để tìm ra bản chất. Khi đó, kiểm toán viên thu đ- ợc bằng chứng đồng thời về quá trình kiểm soát và về tính chính xác của giá trị. Trong một số tài liệu, những việc thực hiện đồng thời thử nghiệm kiểm soát và thủ tục kiểm tra chi tiết số d nghiệp vụ đợc gọi là các “trắc nghiệm song song” hay “thử nghiệm hai mục đích”. Tuy nhiên, phạm vi của Luận văn sẽ không đề cập đến việc áp dụng thử nghiệm kiểm soát trong các trờng hợp này.
Chơng 2 : áp dụng thử nghiệm kiểm soát
trong thực tiễn hoạt động kiểm toán tài chính tại Công ty Kiểm toán Việt Nam (VACO)
Lý luận khoa học đợc khái quát từ kinh nghiệm thực tiễn. Giữa lý luận và thực tiễn có sự thống nhất biện chứng với nhau. Thực tiễn là hoạt động cơ bản nhất của con ngời, quyết định sự tồn tại và phát triển của xã hội. Lý luận phải bắt nguồn từ thực tiễn, hình thành phát triển trên cơ sở thực tiễn, và hớng tới mục đích phục vụ thực tiễn. Sức sống của lý luận chính là luôn luôn gắn
liền với thực tiễn, phục vụ yêu cầu của thực tiễn (17,133). Chính vì vậy, sau phần
lý luận chung, nội dung chơng 2 của bản Luận văn xin đợc đề cập tới việc áp dụng thử nghiệm kiểm soát trong thực tiễn hoạt động kiểm toán tài chính tại một đơn vị cụ thể: Công ty Kiểm toán Việt Nam.
1. Giới thiệu chung về Công ty Kiểm toán Việt Nam:
Công ty Kiểm toán Việt Nam đợc thành lập ngày 13 tháng 5 năm 1991 theo Quyết định số 165-TC/QĐ/TCCB của Bộ trởng Bộ Tài chính. Công ty có tên giao dịch quốc tế là Vietnam Auditing Company (VACO), trụ sở đặt tại số 8 Phạm Ngọc Thạch, Hà Nội.
Theo điều lệ, mục tiêu hoạt động của Công ty là kiểm tra, đa ra ý kiến xác nhận tính khách quan đúng đắn, trung thực và hợp lý của số liệu, tài liệu kế toán và báo cáo quyết toán của đơn vị đợc kiểm toán. Đồng thời, Công ty chịu trách nhiệm t vấn và hớng dẫn cho khách hàng thực hiện các quy định của Nhà nớc về tài chính, kế toán, thuế... nhằm giúp đơn vị đợc kiểm toán và t vấn điều hành hoạt động sản xuất kinh doanh có hiệu quả, đúng pháp luật.
Để hoàn thành các chức năng nhiệm vụ đợc giao cũng nh để cạnh tranh
và khẳng định vị trí của mình trên thị trờng, trong quá trình phát triển, Công ty đã thiết lập các mối quan hệ quốc tế, hợp tác thành công với các hãng chuyên ngành kiểm toán hàng đầu thế giới nh Deloitte Touche Tohmatsu (DTT), Anthur Andersen (A.A), KPMG,...
Ngày 4 tháng 4 năm 1995, căn cứ Quyết định số 1187/GP của Uỷ ban Nhà nớc về hợp tác đầu t, liên doanh VACO-DTT đợc thành lập. Từ thời điểm này, VACO đã tiếp thu và áp dụng thành công công nghệ kiểm toán AS/2 vào thực tiễn công tác kiểm toán. Các thủ tục kiểm toán nh thủ tục kiểm soát, thủ tục kiểm tra chi tiết số d và nghiệp vụ đợc thực hiện một cách hệ thống, mang lại hiệu quả cao. Chất lợng các cuộc kiểm toán không ngừng đợc nâng lên. Uy tín, vị trí và khả năng cạnh tranh của VACO ở thị trờng trong nớc không ngừng đợc khẳng định. Sự gia tăng về số lợng nhân viên, số lợng hợp đồng, và đặc