II. Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán Báo cáo tài chính theo phơng pháp kiểm toán AS/2 tại Công ty Kiểm toán
3. Lập kế hoạch kiểm toán cụ thể
3.1. Đánh giá rủi ro liên quan đến số d tài khoản và sai sót tiềm tàng
Trớc khi tiến hành những công việc cụ thể của việc đánh giá rủi ro tài khoản và sai sót tiềm tàng, nhóm kiểm toán tiến hành đánh giá tính trọng yếu của toàn bộ các tài khoản trên BCTC đang đợc thực hiện.
Lý do KTV phải xem xét tính trọng yếu của các tài khoản là vì thời gian và chi phí của kiểm toán là có hạn và đã đợc xác định trọng hợp đồng kiểm toán nên KTV cần phân bổ thời gian và chi phí một cách hợp lý giữa các tài khoản trọng yếu và không trọng yếu để bảo đảm hoàn thành cuộc kiểm toán có hiệu quả và đúng thời hạn. Mặt
toán và xây dựng chơng trình kiểm toán cho từng tài khoản. Đối với những tài khoản đ- ợc đánh giá là trọng yếu, KTV có thể phải tiến hành nhiều thủ tục kiểm toán hơn với quy mô chọn mẫu lớn hơn và với thái độ thận trọng hơn so với các tài khoản không đ ợc đánh giá là trọng yếu.
Một tài khoản đợc đánh giá là trọng yếu nếu số d tài khoản này có sự biến động bất thờng so với năm trớc và so với các tài khoản khác. Và còn phụ thuộc vào sự hiểu biết của KTV về hoạt động kinh doanh của khách hàng và khả năng xét đoán nghề nghiệp. Đối với Văn phòng Công ty Bảo hiểm Tiến Thành, thông qua việc phân tích tổng quát Bảng Cân đối số phát sinh KTV nhận thấy rằng tài khoản phải thu khác của khách hàng (1388) tăng đột biến so với đầu kỳ là 48 triệu đồng và tài khoản Dự phòng cho chi phí phát sinh năm 1998 giảm 1,2 triệu đồng. Thông qua việc phỏng vấn, kiểm tra đối chiếu, KTV thấy rằng đối tài khoản phải thu khác thì thực ra đây là tài khoản trung gian hạch toán theo hạch toán theo một số nội dung (?) do đó KTV cần phải tìm hiểu kỹ hơn về các nội dung của việc hạch toán của tài khoản trung gian đó.
Đối với tài khoản dự phòng cho chi phí phát sinh năm 1998 (1391) thì tuy KTV đã kiểm tra và phỏng vấn trực tiếp phó phòng kế toán và đợc biết đến năm tài chính này thì số nợ phải thu này đã đợc HĐQT/BGĐ quyết định xử lý gần hết, nhng theo KTV vì đây là tài khoản quan trọng liên quan đến số thuế nhận nợ ngân sách từ năm 1998 nên việc quyết định xử lý các khoản nợ phải đợc KTV thu thập đầy đủ các quyết định của HĐQT/BGĐ.
Đối với tài khoản TSCĐ thuê tài chính và TSCĐ VH KTV nhận thấy rằng cần phải kiểm tra chi tiết nguyên nhân tăng giảm TSCĐ, ớc tính khấu hao hạch toán và việc phân loại TSCĐ đã hợp lý cha ?. Tài khoản đầu t dài hạn đều tăng so với đầy kỳ, KTV cần phải tìm hiểu chính sách đầu t, so sánh với kế hoạch đầu t đã đợc phê duyệt để từ đó đa ra nhận xét về tình hình đầu t của Tiến Thành trong năm tài chính 2001.
Tài khoản XDCB tăng 48,8 triệu đồng là số biến động rất lớn và có ảnh hởng lớn tới tài khoản khấu hao và thông qua phân tích khái quát KTV đã điều tra đợc nguyên nhân có sự tăng lớn này là do có 1 công trình đã hoàn thành đa vào sử dụng nhng công ty ch- a tạm ghi tăng nguyên giá đó nên ảnh hởng đến giá trị khấu hao của công trình này vì vậy KTV cần ớc tính khấu hao tạm tính cho công trình để đề nghị kế toán điều chỉnh. Đối với các tài khoản các khoản phải thu giảm chi phí KDBH gốc chênh lệch 69 triệu và tài khoản phải trả phải nộp khác cũng chênh lệch 22 triệu đồng, đây là các con
số quá lớn do đó KTV xác định là tài khoản trọng yếu và cần phải tiến hành tìm hiểu kỹ hơn các số d các tài khoản này.
Qua phân tích KTV cho rằng các tài khoản trên là trọng yếu cần điều tra kỹ trong phần tiếp theo.
Sau khi xem xét tính trọng yếu của các số d tài khoản, nhóm kiểm toán tiến hành xác định rủi ro chi tiết liên quan tới số d tài khoản và sai sót tiềm tàng. ở đây chúng ta cần phân biệt giữa rủi ro chi tiết với rủi ro kiểm toán. Rủi ro kiểm toán hay rủi ro cuộc kiểm toán là rủi ro liên quan đến toàn bộ cuộc kiểm toán đợc KTV đánh giá trớc khi tiến hành kiểm toán nhằm xem xét khă năng chấp nhận kiểm toán cho khách hàng. Rủi ro chi tiết hay rủi ro chi tiết phát hiện đợc là loại rủi ro về sai phạm có liên quan đến số d tài khoản và các sai sót tiềm tàng của tài khoản đó và và đợc sử dụng để phục vụ cho việc thiết kế các thủ tục kiểm toán nhằm xác định xem rủi ro đó có thật sự tồn tại hay không.
Sai sót tiềm tàng ở đây là sai sót có thể xảy ra đối với mỗi số phát sinh Nợ hoặc Có của một tài khoản. Có 6 loại sai sót tiềm tàng nh sau:
• Sai sót về tính đầy đủ: Các nghiệp vụ bị ghi chép thiếu.
• Sai sót về tính có thật: Các nghiệp vụ đợc ghi chép là không chính xác. • Sai sót về tính đúng kỳ: Các nghiệp vụ bị ghi chép sai kỳ vào TK. • Sai sót về việc đánh giá: Tài sản hoặc công nợ bị đánh giá sai.
• Sai sót về việc trình bày: Các số d tài khoản đợc công bố trên BCTC không tuân thủ các chuẩn mực quy định về kế toán. Ví dụ nh phân loại hoặc định khoản sai.
Sở dĩ KTV cần phải đánh giá rủi ro liên quan đến số d tài khoản và sai sót tiềm tàng của tài khoản đó là vì, trong các bớc tiếp theo của giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán cụ thể, trên cơ sở đã xác định đợc các sai sót tiềm tàng có liên quan tới rủi ro chi tiết đợc phát hiện (gọi là “các sai sót tiềm tàng có rủi ro chi tiết phát hiện đ ợc”) KTV sẽ thiết kế các thủ tục kiểm toán thích hợp cho từng loại sai sót tiềm tàng của tài khoản đang đ- ợc xem xét và từ đó hình thành nên chơng trình kiểm toán cho tài khoản này.
Nh vậy, bằng việc đánh giá tính trọng yếu của các tài khoản, đánh giá rủi ro cuộc kiểm toán cũng nh rủi ro liên quan đến số d tài khoản và sai sót tiềm tàng, phơng pháp kiểm toán AS/2 cho phép KTV hớng trọng tâm của cuộc kiểm toán vào vùng có khả năng xảy ra rủi ro cao trên BCTC và từ đó sẽ giúp KTV phát hiện một cách có hiệu quả các sai phạm xảy ra trên BCTC, góp phần thực hiện cuộc kiểm toán có chất lợng và
hiệu quả cao. Chính vì vậy phơng pháp kiểm toán AS/2 còn đợc gọi là phơng pháp kiểm toán dựa trên cơ sở rủi ro.
Để đánh giá rủi ro liên quan đến số d tài khoản và sai sót tiềm tàng nhóm kiểm toán cần xem xét kỹ lỡng toàn bộ các tài liệu do khách hàng cung cấp, tiến hành phỏng vấn khách hàng, quan sát thực tế tại đơn vị... Các công việc này đợc thực hiện ở mọi bớc của giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Trên cơ sở thực hiện các công việc này, nhóm kiểm toán sẽ phán đoán rủi ro chi tiết có khả năng xảy ra, cũng nh các tài khoản và sai sót tiềm tàng của tài khoản có thể bị ảnh hởng bởi rủi ro chi tiết này, phục vụ cho việc thực hiện các bớc tiếp theo của giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Tuy nhiên, đối với mỗi số d tài khoản bị ảnh hởng bởi rủi ro chi tiết, KTV không cần thiết phải quan tâm tới toàn bộ các sai sót tiềm tàng của cả số phát sinh Nợ và số phát sinh Có của tài khoản đó. Đó là vì, theo nguyên tắc ghi sổ kép của kế toán, nếu 1 sai sót tiềm tàng xảy ra (ví dụ sai sót về tính có thật hoặc đầy đủ...) thì sẽ làm cho ít nhất 2 tài khoản bị ghi chép sai. Và cũng vì vậy, nếu KTV thực hiện kiểm tra trực tiếp 1 sai sót tiềm tàng trong số phát sinh của một tài khoản thì điều này sẽ tự động tạo ra sự kiểm tra gián tiếp đối với sai sót tiềm tàng này trong số phát sinh của một hoặc nhiều tài khoản đối ứng với tài khoản trên. Do đó nếu KTV quan tâm tới toàn bộ các sai sót tiềm tàng của cả số phát sinh Nợ và phát sinh Có của một tài khoản và thực hiện các thủ tục kiểm toán cho toàn bộ các sai sót tiềm tàng này thì sẽ tạo ra một sự trùng lắp trong kiểm toán. Để khắc phục sự trùng lắp này, phơng pháp kiểm toán AS/2 đã đa ra ma trận kiểm tra
định hớng nh sau Bảng số 5: Ma trận kiểm tra đính hớng. Tiến hành kiểm tra Các TK d Nợ Các TK d Có Hớng kiểm tra ban đầu 0 0
Kết quả kiểm tra trực tiếp
TS và CP CNợ và Dthu
0 U 0 U
Kết quả kiểm tra gián tiếp
TS và CP CNợ và DThu
U 0 U 0
Đối với mỗi số d tài khoản, có thể xảy ra một trong hai hớng sai phạm. Số d tài khoản bị khai báo vợt số thực tế hoặc SDTK bị khai báo dới số thực tế. KTV cần kiểm tra mỗi số d tài khoản về cả 2 hớng của số d này.
Theo ma trận kiểm tra định hớng ở trên, đối với tài khoản tài sản và chi phí, KTV sẽ chỉ kiểm tra trực tiếp việc khai báo vợt số thực tế của các tài khoản này mà không cần kiểm tra trực tiếp việc khai báo dới số thực tế của chúng. Dựa vào nguyên tắc ghi sổ kép của kế toán nh đã nói ở trên, việc khai báo dới số thực tế của các tài khoản tài sản và chi phí sẽ đợc kiểm tra gián tiếp thông qua việc thực hiện kiểm tra các tài khoản đối ứng với các tài khoản đó (các tài khoản đối ứng có thể là các tài khoản tài sản và chi phí khác hoặc tài khoản công nợ và doanh thu). Tơng tự, đối với các tài khoản công nợ và doanh thu KTV chỉ cần kiểm tra trực tiếp việc khai báo dới số thực tế của các tài khoản này. Việc khai báo vợt số thực tế của các tài khoản này sẽ đợc kiểm tra gián tiếp thông qua việc kiểm tra các tài khoản đối ứng với các tài khoản đó.
Nh vậy, bằng việc chỉ thực hiện kiểm tra trực tiếp việc khai báo vợt số thực tế của tài khoản tài sản và chi phí, kiểm tra trực tiếp việc khai báo dới số thực tế của tài khoản công nợ và doanh thu, KTV có thể kiểm tra toàn bộ các số d tài khoản trên BCTC một cách trực tiếp hoặc gián tiếp theo cả 2 hớng của sai phạm. Do đó ma trận kiểm tra định hớng đã giúp khắc phục đợc sự trùng lắp trong việc thực hiện kiểm toán, nâng cac hiệu suất kiểm toán.
Vận dụng ma trận kiểm tra định trên vào bớc đánh giá rủi ro liên quan đến số d tài khoản và sai sót tiềm tàng thì đối với các tài khoản tài sản và chi phí ảnh hởng bởi rủi ro chi tiết thay vì phải quan tâm đên toàn bộ các sai sót tiềm tàng, KTV chỉ quan tâm đến các sai sót tiềm tàng mà có khả năng gây ra việc khai báo vợt số thực tế của các tài khoản này. Còn đối với các tài khoản công nợ và doanh thu, KTV chỉ quan tâm đến các sai sót tiềm tàng mà có khả năng gây ra sự khai báo dới số thực tế của các tài khoản này.
Các sai sót tiềm tàng mà có khả năng gây ra việc khai báo vợt số thực tế của các tài khoản tài sản và chi phí, và việc khai báo dới số thực tế của các tài khoản công nợ và doanh thu là:
∗ Sai sót về tính có thật của các số phát sinh Nợ: Các số phát sinh Nợ đợc ghi sổ là không có thật.
∗ Sai sót về việc ghi chép sau kỳ của số phát sinh Nợ: Số phát sinh Nợ của kỳ sau nhng lại đợc ghi chép vào kỳ này.
∗ Sai sót về tính đầy đủ của số phát sinh Có: Số phát sinh Có bị ghi chép thiếu. ∗ Sai sót về việc ghi chép dới số thực tế của số phát sinh Có: Số phát sinh bị ghi
chép thấp hơn số thực tế.
∗ Sai sót về việc ghi chép trớc kỳ của số phát sinh Có: Số phát sinh Có của kỳ này nhng bị ghi chép vào kỳ sau.
Các sai sót về việc đánh giá và trình bày đều có thể làm cho mỗi số d tài khoản bị khai báo sai theo cả 2 hớng của sai phạm.
Tại VACO, do việc đánh giá rủi ro liên quan đến số d tài khoản và sai sót tiềm tàng đòi hỏi nhiều kiến thức, kinh nghiệm và phụ thuộc vào khả năng phán đoán của ngời đánh giá, nên việc đánh giá rủi ro này thông thờng do chủ nhiệm kiểm toán hoặc KTV cao cấp của nhóm kiểm toán thực hiện - là những ngời có trình độ chuyên môn cao và nhiều kinh nghiệm.
Với Văn phòng Công ty Bảo hiểm Tiến Thành thông qua việc xem xét các tài liệu do khách hàng cung cấp, phỏng vấn HĐQT và ban giám đốc, kết hợp với quan sát thực tế, chủ nhiệm nhóm kiểm toán đã phát hiện các rủi ro chi tiết nh sau:
♠ Rủi ro về các khoản phải thu khác của khách hàng vợt số thực tế vợt số thực tế do khách hàng không dự phòng thích hợp cho các khoản nghi ngờ khó đòi.
Thông qua việc xem xét môi trờng kiểm soát cũng nh hệ thống kiểm toán của khách hàng, KTV thấy rằng công ty không có thủ tục để phân loại nợ theo kỳ hạn thanh toán, do vậy hệ thống kiểm toán của công ty đã có thể không phát hiện đợc các khoản nợ khó đòi cần lập dự phòng. Các khoản phải thu khác là tài sản nên theo ma trận kiểm tra định hớng, KTV sẽ quan tâm đến việc khai báo vợt thực tế của các tài khoản phải thu khác. Và vì vậy, chủ nhiệm nhóm kiểm toán phán đoán có thể xảy ra rủi ro về ghi tăng các tài khoản phải thu do không lập dự phòng thích hợp cho các khoản nợ khó đòi.
Sai sót tiềm tàng mà có thể gây ra việc khai báo vợt số thực tế của tài khoản các khoản phải thu khác theo phán đoán của KTV trong trờng hợp này là sai sót về việc đánh giá.
♠ Rủi ro về các khoản phải thu khác bị khai báo vợt thực tế do ghi sổ và hạch toán sai kỳ.
Cũng thông qua việc xem xét hệ thống KSNB của công ty, đặc biệt là quan sát qúa trình kiểm toán của khách hàng KTV thấy rằng các khoản phải thu có thể đã đợc ghi sổ và hạch toán sang kỳ kế toán sau. Và sai sót tiềm tàng trong trờng hợp này là sai sót về tính đúng kỳ.
♠ Rủi ro về các khoản phải thu khác bị khai báo tăng do vi phạm tính hiện hữu, nên sai sót trong trờng hợp này là tính hiện hữu.
♠ Rủi ro về tài khoản dự phòng cho chi phí phát sinh trong năm 1998 ghi thấp hơn thực tế.
Qua việc xem xét hệ thống KSNB và hệ thống kiểm toán của công ty KTV nhận thấy rằng có khả năng sai phạm trong tài khoản dự phòng cho chi phí phát sinh trong năm 1998 vì việc quyết định xử lý các khoản công nợ này là quan trọng vì liên quan đến số thuế nhận nợ ngân sách năm 1998. Do đó sai sót tiềm tàng trong trờng hợp này theo sự phán đoán của KTV là sai sót về tính hiện hữu và sai sót về tính đánh giá. ♠ Rủi ro về TSCĐ ghi tăng lên so với thực tế.
Khi xem xét các danh mục chi tiết về TSCĐ tăng, giảm trong năm do khách hàng cung cấp KTV nhận thấy rằng đây là TSCĐ thuê tài chính do đó việc tăng tài sản này sẽ tăng chi phí khầu hao nhng KTV cần phải kiểm tra tính hiện hữu của việc đi thuê