Hiện hữu - KTV kiểm tra việc phân cách trách nhiệm giữa người giữ tiền và người ghi sổ thông qua phỏng vấn, quan sát, điều tra.
- Xem xét, kiểm tra các tài liệu chứng minh việc đối chiếu độc lập định kỳ giữa doanh nghiệp và ngân hàng
Trọn vẹn - Thẩm tra việc tách biệt trách nhiệm giữa người ghi sổ và người giữ tiền
- Kiểm tra việc thực hiện đánh số trước các giấy báo Có, phiếu thu hay bảng kê tiền mặt thông qua xem xét dãy liên tục các tài liệu này Phê chuẩn - Thu thập, xem xét các quy chế thu tiền như: có chính sách cụ thể
cho việc thanh toán trước hạn hay không; điều kiện phê chuẩn các khoản chiết khấu... thông qua phỏng vấn Ban Giám đốc
Tính giá - KTV thực hiện khảo sát tổ chức kế toán chi tiết các khoản phải thu - Kiểm tra dấu hiệu của việc thực hiện đối chiếu đều đặn giữa doanh nghiệp và ngân hàng về các khoản tiền bán hàng
Chính xác cơ học
- Kiểm tra việc phân cách trách nhiệm giữa người ghi Sổ quỹ với người theo dõi thanh toán tiền hàng
- Thẩm tra việc lập và gửi bảng cân đối thu tiền định kỳ cho người mua
- Kiểm tra dấu hiệu của việc tổ chức đối chiếu nội bộ về cộng sổ, chuyển sổ tại DN.
Phân loại - Kiểm tra việc sử dụng sơ đồ tài khoản có quy định các quan hệ đối ứng cụ thể về tiền.
- Xem xét dấu hiệu của việc thực hiện soát xét, đối chiếu nội bộ về phân loại
Kịp thời - Thu thập quy định về việc cập nhật các khoản thu tiền vào quỹ và vào sổ
- Thông qua phỏng vấn, điều tra xem đơn vị có nhân viên độc lập kiểm soát ghi thu và nhập quỹ hay không?
2.2. Thực hiện thủ tục phân tích
Theo CMKT Việt Nam số 520, Quy tình phân tích, thì “ thủ tục phân tích là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hướng, biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin có liê quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiên.” Đây là một thủ tục kiểm toán được đánh giá cao vì cách thức thực hiện đơn giản, ít tốn kém thời gian và chi phí nhưng mang lại hiệu quả cao, giúp KTV xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán khác. Từ kết quả của việc thực hiện thủ tục phân tích, KTV sẽ quyết định thu hẹp hay mở rộng thủ tục kiểm tra chi tiết.
Thủ tục phân tích gồm phân tích xu hướng và phân tích tỷ suất.
*Phân tích xu hướng
- So sánh tổng doanh thu, doanh thu từng loại hàng hóa, dịch vụ năm nay với năm trước, so sánh doanh thu giữa các tháng để đánh giá xu hướng biến động của doanh thu có hợp lý hay không? Nếu có biến động bất thường, KTV cần tập trung tìm hiểu rõ nguyên nhân biến động.
- So sánh số dư khoản phải thu khách hàng kỳ này với kỳ trước để đánh giá xu hướng biến động của khoản phải thu khách hàng nhưng cần kết hợp với sự biến động của khoản mục doanh thu để đưa ra kết luận.
Ví dụ: Khi phân tích khoản phải thu khách hàng, KTV nhận thấy khoản phải thu giảm, như vậy có thể tình hình kinh doanh của DN năm nay không tốt dẫn đến doanh thu cũng giảm. Kết hợp với kết quả phân tích doanh thu, nếu doanh thu cũng giảm thì sự biến động là hợp lý. Nhưng nếu ngược lại, doanh thu tăng thì KTV cần xem xét vấn đề này.
- KTV có thể so sánh HTK năm nay với năm trước và liên hệ với sự biến động của doanh thu bán hàng.
- So sánh các khoản giảm trừ doanh thu năm nay với năm trước.
*Phân tích tỷ suất
Thực hiện phân tích tỷ suất khi kiểm toán chu trình bán hàng – thu tiền, KTV có thể sử dụng các tỷ suất sau:
+ Tỷ lệ lãi gộp + Vòng quay HTK
+ Tỷ lệ doanh thu các tháng so với tổng doanh thu + Tỷ lệ các khoản giảm trừ doanh thu so với doanh thu + Tỷ lệ chi phí dự phòng so với doanh thu bán hciuj + Vòng quay các khoản phải thu
+ Tỷ lệ khoản phải thu khách hàng trên tài sản lưu động
+ Tỷ lệ dự phòng phải thu khó đòi so với khoản phải thu khách hàng
Việc thực hiện so sánh các tỷ suất này qua các năm, so sánh với số liệu chung của ngành và với các DN trong cùng ngành có cùng quy mô hoạt động sẽ giúp KTV có được những đánh giá chính xác nhất về hoạt động bán hàng – thu tiền của DN.
a. Nghiệp vụ bán hàng
Bảng 06: Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ bán hàng
Mục tiêu Thủ tục kiểm tra chi tiết
Hiện hữu KTV chọn một số nghiệp vụ và thực hiện kết hợp kiểm tra tài liệu, đối chiếu với kiểm tra thực tế. Hướng đối chiếu từ sổ sách đến chứng từ. Cụ thể:
- Đối chiếu sổ cái, sổ chi tiết TK doanh thu, Nhật ký bán hàng với hóa đơn bán hàng, vận đơn, đơn đặt hàng.
- Đối chiếu sổ theo dõi HTK với phiếu xuất khó, chứng từ vận chuyển
- Đối chiếu Nhật ký bán hàng với lệnh bán chịu và lệnh vận chuyển Đầy đủ - KTV chọn mẫu và tiến hành đối chiếu từ vận đơn, hóa đơn bán hàng
vào Nhật ký bán hàng, sổ chi tiết, sổ Cái TK doanh thu; từ phiếu xuất kho vào sổ theo dõi HTK để phát hiện các nghiệp vụ bán hàng bị bỏ sót không ghi sổ.
- Đối với những trường hợp gian lận tinh vi thì thủ tục kiểm toán trên không đạt hiệu quả, KTV cần tiến hành kiểm tra thực tế và kiểm tra vật chất HTK
Phê chuẩn - Thu thập các văn bản về chính sách tín dụng, các quy định về giảm giá, chiết khấu, cách thức giao hàng... và kiểm tra xem các chính sách này có được thực hiện một cách đúng đắn hay không?
- Đối chiếu giá bán các sản phẩm khác nhau kể cả cước vận chuyển và phương thức thanh toán với bảng giá đã được p hê chuẩn hoặc hợp đồng đã ký kết.
Tính giá - KTV tính toán lại các số liệu trên hóa đơn bán hàng
hóa đơn với giá bán đã được phê chuẩn
- Đối chiếu Nhật ký bán hàng với hóa đơn bán hàng
- Đối chiếu các chi tiết trên hóa đơn bán hàng với vận đơn, đơn đặt hàng.
Chính xác số học
Chọn một dãy các nghiệp vụ trên sổ chi tiết để tính toán lại và đối chiếu số cộng dồn từ trang trước chuyển sang trang sau, đối chiếu số liệu từ sổ chi tiết lên sổ tổng hợp và từ sổ tổng hợp lên báo cáo
Phân loại và trình bày
Kiểm tra việc phân loại doanh thu bán hàng ra bên ngoài và doanh thu nội bộ, phân loại các nghiệp vụ bán hàng với mức thuế suất khác nhau. KTV chọn mẫu một số nghiệp vụ để đối chiếu nội dung kinh tế ghi trên chứng từ với Nhật ký bán hàng, sổ Cái.
Đúng kỳ - Chọn mẫu các nghiệp vụ bán hàng phát sinh trước và sau ngày 31/12, đối chiếu ngày tháng ghi sổ với ngày tháng trên le ẹnh bán hàng, phiếu xuất kho, vận đơn, hóa đơn bán hàng...
- KTV có thể kiểm tra các hợp đồng bán hàng để xác định xem có tồn tại các điều khoản dẫn tới việc ghi sổ doanh thu có thể hoãn lại hay không?
Bảng 07: Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ thu tiền
Mục tiêu Thủ tục kiểm tra chi tiết
Hiện hữu Chọn mẫu một số nghiệp vụ thu tiền rồi thực hiện đối chiếu từ sổ Cái, sổ chi tiết TK 111, TK 112; Nhật ký thu tiền với phiếu thu, giấy biên nhận tiền, giấy báo Có của ngân hàng, đặc biệt chú ý đến các nghiệp vụ thu tiền bất thường hoặc có quy mô lớn.
Đầy đủ - Tiền mặt rủi ro cao hơn, mục tiêu này chủ yếu hướng tới tiền mặt. Đối chiếu từ phiếu thu, giấy biên nhận tiền vào Nhật ký thu tiền, sổ chi tiết, sổ Cái TK 111.
- Đối với tiền gửi Ngân hàng, mục tiêu này chỉ quan tâm đến vấn đề bỏ sót. Đối chiếu từ giấy báo Có vào sổ phụ ngân hàng, sổ chi tiết TK 112.
Phê chuẩn - Kiểm tra chữ ký trên phiếu thu tiền
- Đối chiếu phiếu thu tiền với các chứng từ gốc
- Đối chiếu giấy báo Có của ngân hàng với hóa đơn bán hàng
- Đối chiếu các khoản chiết khấu đã thanh toán với quy định của công ty về chiết khấu thanh toán trước hạn.
Tính giá - Đối chiếu khoản thực thu với mức giá đã phê chuẩn trên các chứng từ bán hàng.
- Đối chiếu phiếu thu, giấy báo Có với Nhật ký thu tiền - Đối chiếu phiếu thu, giấy báo có với hóa đơn, hợp đồng. Chính xác
cơ học
- Chọn một dãy các nghiệp vụ thu tiền và thực hiện cộng lại
- Đối chiếu các bút toán giữa Sổ Quỹ và sổ theo dõi thanh toán tiền hàng
Phân loại và trình bày
Phân biệt các nghiệp vụ ứng tiền trước với thanh toán tiền trực tiếp và trả tiền sau; phân loại đúng đắn các nghiệp vụ thu tiền bằng tiền gửi
ngân hàng ở các TK tiền gửi ngân hàng khác nhau; phân loại giữa nghiệp vụ thu bằng tiền mặt và nghiệp vụ thu bằng ngoại tệ: KTV xem xét, đối chiếu các chứng từ thu tiền và đối chiếu với thực tế phân loại trên các TK.
Đúng kỳ Chọn mẫu một số nghiệp vụ phát sinh trước và sau ngày 31/12 và thực hiện kiểm tra, đối chiếu ngày tháng trên Phiếu thu, giấy báo Có với Nhật ký thu tiền, sổ chi tiết, sổ Cái TK 111, 112.
c. Kiểm tra chi tiết khoản mục phải thu khách hàng
Kiểm tra chi tiết khoản mục phải thu khách hàng cũng hướng đến các mục tiêu kiểm toán cũng như các nghiệp vụ bán hàng – thu tiền. Đặc trưng của kiểm toán khoản mục này là thủ tục gửi thư xác nhận.
Gửi thư xác nhận được đánh giá là thủ tục quan trọng nhất – cung cấp cho KTV những bằng chứng từ bên ngoài về mục tiêu hiệu lực, định giá và kịp thời. Theo thông lệ quốc tế, thủ tục này được sử dụng phổ biến trong các cuộc kiểm toán vì tuy xác nhận này không đảm bảo phát hiện mọi sai phạm nhưng có độ tin cậy cao do nó tạo ra bằng chứng từ người độc lập bên ngoài khách thể kiểm toán – mang tính khách quan.
*Khi thực hiện gửi thư xác nhận, KTV cần căn cứ vào thực tế để lựa chọn kiểu thư xác nhận, thời gian gửi, số lượng các xác nhận phải gửi đi và những khoản mục phải chọn
Về kiểu thư xác nhận: có hai kiểu thư xác nhận phổ biến là xác nhận khẳng định và xác nhận phủ định. Hiểu một cách đơn giản, thư xác nhận khẳng định là loại thư xác nhận mà trong mọi trường hợp dù thông tin cần xác nhận đúng hay sai thì người nhận thư cũng phải gửi thư phản hồi. Còn thư xác nhận phủ định thì chỉ yêu cầu người nhận thư phản hồi khi họ k hông đồng tình với số liệu ghi trên thư. Như vậy, có thể thấy xác nhận khẳng định có độ tin cậy cao hơn xác định phủ nhận tuy nhiê nhược điểm của hình thức này là chi phí cáo hơn, do vậy KTV cần xem xét, cần nhắc trên cơ sở thực tế để quyết định sử dụng hình thức xác nhận nào mang lại hiệu quả mà không lãng phí.
+ Số lượng khách hàng có số dư nợ lớn không nhiều + Các khoản nợ quá hạn
+ Số phát sinh tăng hoặc giảm trong kỳ lớn
+ Khi có căn cứ khẳng định khách hàng xem thường việc xác nhận như tỷ lệ phản hồi thư xác nhận khẳng định ở kỳ trước thấp.
Trọng yếu và rủi ro kiểm toán cao.
Ngoài những tình huống trên, đặc biệt khi khẳng định hệ thống KSNB các khoản phải thu hữu hiệu, KTV có thể sử dụng xác nhận phủ định
KTV cũng có thể sử dụng kết hợp hai loại thư xác nhận trên: xác nhận khẳng định đối với các tài khoản trọng yếu, xác nhận phủ định cho những trường hợp bổ sung. Ví dụ: Khi tổng các khoản phải thu bao gồm một số lượng hạn chế các khoản phải thu lớn và một số lượng lớn các khoản phải thu nhỏ thì KTV có thể thực hiện xác nhận khẳng định đối với toàn bộ hay một số các khoản phải thu lớn, và xác định phủ định đối với một số lượng lớn các khoản phải thu nhỏ.
Thời gian gửi thư xác nhận
Khi thực hiện thủ tục gửi thư xác nhận, KTV cần quan tâm một vấn đề quan trọng đó là thời gian gửi thư. Thư xác nhận nhằm mục đích xác minh só dư tài khoản 131 trên BCĐKT nên thông thường thư xác nhận được gửi su ngày kết thúc niên độ kế toán. Tuy nhiên trên thực tế vẫn có trường hợp thư xác nhận được gửi trước ngày lập BCTC do yêu cầu phải hoàn thành nhanh chóng công việc kiểm toán. Trường hợp này chỉ có thể được chấp nhận nếu hệ thống KSNB của đơn vị được đánh giá là hữu hiệu và không có những rủi ro dẫn đến mất khả năng thanh toán. Trong tình huống này, KTV cần xem xét những nghiệp vụ xảy ra trong khoảng thời gian từ ngày xác nhận đến ngày kết thúc niên độ.
Số lượng xác nhận phải gửi đi
Đối với nhiều đơn vị được kiểm toán, số lượng khách hàng rất lớn, quy mô khoản phải thu rất đa dạng trong khi đó KTV lại bị hạn chế về thời gian và chi phí kiểm toán
do vậy việc xác định số lượng xác nhận cần gửi đi và đối tượng cần gửi thư là vô cùng quan trọng và cần thiết. Có nhiều nhân tố ảnh hưởng đến vấn đề này:
+ Loại thư xác nhận sử dụng: Nếu KTV sử dụng hình thức giử thư xác nhận phủ định thì số lượng thư gửi đi sẽ nhiều hơn so với việc gửi thư xác nhận khẳng định.
+ Số lượng các khoản phải thu khách hàng: Tất nhiên khi kiểm toán công ty chuyên bán hàng với chủng loại hàng hóa đa dạng, các nghiệp vụ bán hàng có quy mô lớn và mở rộng, số lượng thư xác nhận KTV gửi đi sẽ nhiều hơn các đơn vị khác.
+ Tính trọng yếu của các khoản phải thu: Nếu nhiều khoản phải thu có số dư lớn hoặc bất thường thì KTV cần tăng cường số lượng cần xác nhạn.
+ Mức đồng đều về quy mô các khoản phải thu: Nếu các khoản phải thu có số dư xấp xỉ nhau thì số lượng thư xác nhận cần gửi đi sẽ ít hơn so với trường hợp các khoản phải thu có số dư khác nhau.
+ Những kết quả xác nhận của năm trước + Khả năng phá sản của khách hàng
+ Những nhân tố ảnh hưởng đến rủi ro kiểm toán dự kiến
+ Những kết quả đánh giá hệ thống KSNB và các thử nghiệm sử dụng.
Về các khoản mục phải chọn để xác nhận
KTV cần chú ý đến quy mô số dư và độ dài thời gian các khoản phải thu.
* Để việc thu thập bằng chứng trong kỹ thuật xác nhận có độ tin cậy cao, KTV cần kiểm soát quá trình gửi và nhận thư xác nhận để ngăn ngừa tình huống: Nội dung thư bị sửa chữa, làm sai lệch thông tin. Thông thường, DN tự soạn thư xác nhận trên cơ sở yêu cầu của KTV, phải có chữ ký và con dấu để khẳng định việc gửi thư xác nhận đã có sự đồng ý của đơn vị được kiểm toán.Thư phản hồi phải gửi về địa chỉ của KTV. Nếu thư yêu cầu xác nhận bị trả lại, KTV cần xem xét lý do: có thể khách hàng thay đổi