Đối với cỏc doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực nụng nghiệp ngoài cỏc tài sản cốđịnh hữu hỡnh là mỏy múc, nhà xưởng,… cũn cú cỏc tài sản cốđịnh là cõy trồng và vật nuụi làm việc hoặc cho sản phẩm. Đàn vật nuụi và cõy trồng làm việc hoặc cho sản phẩm được xem là tài sản cốđịnh sinh học vỡ những vật nuụi và cõy trồng này là phương tiện sản xuất chớnh của doanh nghiệp. Hiện nay theo quyết định 206/2003/QĐ- BTC thỡ tiờu chuẩn để cú thể ghi nhận tài sản cố định là: (1) Chắc chắn thu được lợi ớch kinh tế trong tương lai từ việc sử dụng tài sản đú; (2) Nguyờn giỏ tài sản phải được xỏc định một cỏch đỏng tin cậy; (3) Cú thời gian sử dụng từ 1 năm trở lờn; (4) Cú giỏ trị từ 10.000.000 (mười triệu đồng) trở lờn. Quy định điều kiện nhận biết tài sản cốđịnh đối với cỏc tài sản cốđịnh sinh học như trờn chưa phự hợp. Đối với 3 điều kiện đầu thỡ cỏc tài sản cố định sinh học cú thể thỏa món nhưng điều kiện cú giỏ trị từ mười triệu đồng trở lờn là chưa hợp lý vỡ một số loại vật nuụi, cõy trồng làm việc hoặc cho sản phẩm chưa đạt đến giỏ trị núi trờn. Như vậy liệu cú thể ghi nhận chỳng là tài sản cốđịnh hay khụng. Do đú cần cú cỏc
quy định về giỏ trị chuẩn để ghi nhận tài sản cố định hợp lý hơn đối với tài sản cố định sinh học trong lĩnh vực nụng nghiệp.
Tài sản cố định sinh học cú thể được doanh nghiệp mua từ bờn ngoài nhưng cũng cú thểđược doanh nghiệp tự nuụi trồng để tạo nờn. Hoạt động tạo dựng tài sản cốđịnh sinh học ở cỏc doanh nghiệp nụng nghiệp được xem là hoạt động xõy dựng cơ bản của doanh nghiệp. Hoạt động xõy dựng chuồng trại, bố cỏ,…cũng là cỏc hoạt động xõy dựng cơ bản. Do đú để cú thể xỏc định giỏ trị tài sản một cỏch chớnh xỏc, doanh nghiệp cần mở cỏc tài khoản chi tiết cấp 2 của tài khoản 241- Xõy dựng cơ bản để tập hợp cỏc chi phớ phỏt sinh trong quỏ trỡnh xõy dựng cỏc tài sản cố định thụng thường và tài sản cố định sinh học. Sau khi đàn gia sỳc hoặc cõy trồng đạt tiờu chuẩn làm việc hoặc cho sản phẩm thỡ sẽ kết chuyển cỏc chi phớ phỏt sinh trờn tài khoản 241 sang tài khoản 211 chi tiết cho từng tài sản cốđịnh sinh học. Nội dung kế toỏn quỏ trỡnh hỡnh thành tài sản cốđịnh sinh học như sau:
- Trường hợp doanh nghiệp mua giống vật nuụi hoặc cõy trồng từ bờn ngoài: Nợ 241- Xõy dựng cơ bản đàn gia sỳc hoặc cõy trồng
Cú 111, 112- Chi phớ mua giống
- Trường hợp giống vật nuụi hoặc cõy trồng được sản xuất trong doanh nghiệp:
Nợ 241- Xõy dựng cơ bản đàn gia sỳc hoặc cõy trồng
Cú 154- Chi phớ chăn nuụi, chăm súc đàn gia sỳc, cõy trồng sinh sản - Cỏc chi phớ phỏt sinh trong quỏ trỡnh nuụi trồng được tập hợp vào tài khoản 241
Nợ 241- Xõy dựng cơ bản đàn gia sỳc hoặc cõy trồng Cú 111, 153, 334,…Chi phớ chăn nuụi, chăm súc
- Khi đàn gia sỳc, cõy trồng đạt tiờu chuẩn sinh sản hoặc cho sản phẩm thỡ kết chuyển toàn bộ chi phớ đầu tư ban đầu sang tài khoản 211- Tài sản cốđịnh hữu hỡnh chi tiết cho từng tài sản sinh học
Nợ 211- Tài sản cốđịnh hữu hỡnh chi tiết cho từng tài sản sinh học Cú 241- Xõy dựng cơ bản đàn gia sỳc hoặc cõy trồng
Khi cỏc tài sản cốđịnh sinh học được đưa vào sản xuất sinh sản hoặc cho sản phẩm thỡ bắt đầu tớnh khấu hao cỏc tài sản cố định này. Phương phỏp tớnh khấu hao cỏc tài sản cố định sinh học này cú thể sử dụng linh hoạt cỏc phương phỏp như phương phỏp khấu hao đường thẳng với thời gian khấu hao tựy thuộc vào thời gian sống hoặc thời gian cú thể sinh sản, cho sản phẩm của tài sản. Phương phỏp khấu hao theo khối lượng hoặc số lượng sản phẩm cú thể được chọn để tớnh chi phớ khấu hao tài sản cố định sinh học khi số lượng hoặc khối lượng sản phẩm do tài sản cố định sinh học đú tạo ra được xỏc định một cỏch đỏng tin cậy.
3.2.1.2. Hàng tồn kho
Hàng tồn kho trong cỏc doanh nghiệp sản xuất nụng nghiệp ngoài cỏc loại nguyờn vật liệu, cụng cụ giống cỏc doanh nghiệp ở cỏc ngành khỏc cũn cú cỏc loại
sỳc vật hoặc cỏc loại thủy sản đang nuụi lớn, cỏc vật liệu do doanh nghiệp tự sản xuất từ cỏc ngành chế biến, trồng trọt trong doanh nghiệp cung cấp lẫn nhau.
Khụng giống như cỏc loại vật tư khỏc trong doanh nghiệp, đàn gia sỳc hoặc thủy sản nuụi lớn luụn cú sự biến động về số lượng đầu con, trọng lượng và giỏ trị do sự lớn lờn, tăng trọng của bản thõn sỳc vật hoặc đàn thủy sản, do chết, mất,…Giỏ trị đàn sỳc vật hoặc đàn thủy sản nuụi lớn về thực chất là chi phớ sản xuất dở dang của ngành chăn nuụi vỡ vẫn phải đầu tư thờm chi phớ về thức ăn, lao động,…để đảm bảo sự tồn tại và phỏt triển của chỳng. Đối với đàn sỳc vật con đẻ ra với mục đớch bỏn lấy giống, xột về tớnh chất thỡ chỳng là thành phẩm của ngành chăn nuụi sỳc vật sinh sản nhưng khụng thể xem chỳng là thành phẩm được vỡ cũn phải đầu tư tiếp tục cỏc chi phớ cho đến khi đem đi tiờu thụ.
Sự biến động về số lượng đàn gia sỳc hoặc đàn thủy sản nuụi lớn cú thể do bỏn gia sỳc, thủy sản hoặc do chết, mất. Nếu bỏn đàn gia sỳc, đàn thủy sản thỡ toàn bộ chi phớ phỏt sinh do việc chăm súc đàn gia sỳc, thủy sản được kết chuyển sản tài khoản 632- Giỏ vốn hàng bỏn để xỏc định kết quả kinh doanh. Trong quỏ trỡnh chăn nuụi, số lượng gia sỳc hoặc thủy sản chết mất được xem là số lượng hao hụt trong quỏ trỡnh nuụi và được xỏc định khi tiờu thụđàn gia sỳc hoặc đàn thủy sản này. Nếu số lượng đàn gia sỳc, thủy sản hao hụt lớn và phỏt sinh do những nguyờn nhõn bất thường thỡ cú thểđược bự đắp bởi cỏc quỹ dự phũng của doanh nghiệp
3.2.2. Vận dụng hệ thống tài khoản vào việc hạch toỏn chi phớ sản xuất và tớnh giỏ thành sản phẩm ở một số loại hỡnh sản xuất nụng nghiệp tớnh giỏ thành sản phẩm ở một số loại hỡnh sản xuất nụng nghiệp
Nếu phõn loại theo từng chức năng thỡ cú ba khoản mục chi phớ cấu thành trong sản phẩm nụng nghiệp, đú là: chi phớ nguyờn vật liệu trực tiếp, chi phớ nhõn cụng trực tiếp và chi phớ sản xuất chung. Tuy nhiờn việc phỏt sinh và hỡnh thành cỏc chi phớ này cú một số đặc điểm khỏc biệt so với cỏc ngành sản xuất khỏc như: (1) phỏt sinh khụng đều, thường tập trung vào những khoản thời gian nhất định, (2) gắn liền với việc chuyển giao sản phẩm nội bộ, (3) quỏ trỡnh chuyển húa chi phớ gắn liền với những cơ thể sống cú quy luật phỏt sinh và phỏt triển riờng biệt, (4) cỏc chức năng trong từng khõu tổ chức sản xuất khụng được phõn định rừ ràng nờn khú cú thể xỏc định chi phớ phỏt sinh thuộc chức năng hoạt động nào.
Ngoài cỏc yếu tố ảnh hưởng đến kế toỏn chi phớ và tớnh giỏ thành sản phẩm trong hoạt động sản xuất nụng nghiệp như đó trỡnh bày trong chương 1, để cụng tỏc tập hợp chi phớ và tớnh giỏ thành sản phẩm cung cấp thụng tin hữu ớch cho việc quản lý chi phớ cần phải phõn loại cỏc chi phớ phỏt sinh trong quỏ trỡnh sản xuất theo chức năng một cỏch hợp lý. Trờn cơ sở phõn loại chi phớ sản xuất theo chức năng, kế toỏn tổ chức cỏc tài khoản để tập hợp cỏc chi phớ này. Cỏc tài khoản được sử dụng trong quỏ trỡnh tập hợp chi phớ sản xuất và tớnh giỏ thành sản phẩm là:
- Tài khoản 621- Chi phớ nguyờn liệu trực tiếp: tài khoản này được sử dụng để theo dừi cỏc chi phớ phỏt sinh liờn quan đến cỏc nguyờn vật liệu chớnh dựng trong quỏ trỡnh trồng trọt, chăn nuụi gia sỳc hoặc thủy sản
- Tài khoản 622- Chi phớ nhõn cụng trực tiếp: cỏc chi phớ liờn quan đến tiền lương và cỏc khoản trớch theo lương của cụng nhõn trực tiếp tham gia vào quỏ trỡnh trồng trọt, chăn nuụi gia sỳc hoặc thủy sản sẽđược tập hợp vào tài khoản này.
- Tài khoản 627- Chi phớ sản xuất chung là tài khoản dựng để tập hợp cỏc khoản chi phớ cú tỏc dụng phục vụ hoạt động sản xuất nụng nghiệp như trồng trọt, chăn nuụi gia sỳc hoặc thủy sản.
- Tài khoản 154- Chi phớ sản xuất dở dang được sử dụng để tập hợp cỏc chi phớ sản xuất phỏt sinh và tớnh giỏ thành sản phẩm cỏc hoạt động sản xuất nụng nghiệp như trồng trọt, chăn nuụi gia sỳc hoặc thủy sản.
Trỡnh tự kế toỏn chi phớ sản xuất và tớnh giỏ thành sản phẩm được thực hiện như sau:
- Tập hợp cỏc chi phớ phỏt sinh cho từng ngành từng hoạt động hay từng loại đối tượng cụ thể.
- Tớnh giỏ thành cỏc sản phẩm hoặc dịch vụ của cỏc ngành sản xuất phụ mà cỏc ngành sản xuất chớnh cú sử dụng.
- Trờn cơ sở cỏc chi phớ tập hợp được và mối quan hệ giữa cỏc sản phẩm sản xuất ra trong ngành sản xuất chớnh để tớnh giỏ thành sản phẩm của ngành trồng trọt, chăn nuụi gia sỳc hoặc thủy sản.
Cụ thểđối với từng hoạt động sản xuất nụng nghiệp như sau:
3.2.2.1. Đối với hoạt động sản xuất lỳa giống
Cỏc chi phớ sản xuất phỏt sinh trong hoạt động sản xuất lỳa giống được phõn loại theo chức năng hoạt động như sau:
- Chi phớ nguyờn liệu chớnh bao gồm chi phớ lỳa giống, chi phớ phõn bún, sử dụng trong quỏ trỡnh sản xuất lỳa giống.
- Chi phớ nhõn cụng trực tiếp gồm cỏc chi phớ thuờ nhõn cụng cấy lỳa, bún phõn, phun thuốc trừ sõu, cắt lỳa và suốt lỳa khi thu hoạch.
- Chi phớ sản xuất chung gồm cỏc chi phớ như tiền thuờ nhõn cụng canh giữ lỳa, chi phớ về nhiờn liệu sử dụng trong quỏ trỡnh sản xuất, chi phớ khấu hao quyền sử dụng đất canh tỏc (nếu thuờ đất thỡ tiền thuờ phải được phõn bổ vào chi phớ sản xuất một cỏch phự hợp), chi phớ khấu hao mỏy múc sử dụng trong quỏ trỡnh sản xuất như mỏy cày, mỏy bơm (nếu doanh nghiệp thuờ ngoài cỏc loại mỏy này thỡ chi phớ thuờ được tớnh vào chi phớ sản xuất chung), cỏc chi phớ trả trước về cụng cụ dụng cụ, chi phớ về thuốc trừ sõu sử dụng trong quỏ trỡnh sản xuất.
Cỏc chi phớ chuẩn bị đất trước khi gieo trồng được hạch toỏn vào chi phớ sản xuất chung, nếu cỏc chi phớ này phỏt sinh lớn và phục vụ cho nhiều mựa vụ thỡ cú thểđược phõn bổ cho cỏc mựa vụ cú sử dụng cỏc chi phớ này.
Cỏc tài khoản được sử dụng để tập hợp chi phớ và tớnh giỏ thành sản phẩm của hoạt động sản xuất lỳa giống như sau:
Tài khoản 621- Chi phớ giống, phõn bún
Tài khoản 622- Chi phớ thuờ nhõn cụng thực hiện cỏc cụng việc như: cấy lỳa, bún phõn, phun thuốc trừ sõu, cắt và suốt lỳa khi thu hoạch.
Tài khoản 627- Cỏc chi phớ phục vụ sản xuất như: chi phớ thuốc trừ sõu, tiền thuờ nhõn cụng canh giữ lỳa, chi phớ cụng cụ dụng cụ, chi phớ khấu hao (mỏy múc sử dụng trong quỏ trỡnh sản xuất, quyền sử dụng đất), chi phớ thuờ đất (nếu cú).
Tài khoản 154- Chi phớ sản xuất lỳa giống dở dang, tài khoản này được sử dụng để tập hợp chi phớ và tớnh giỏ thành từng kg lỳa giống
Chi phớ trả trước phỏt sinh trong hoạt động sản xuất lỳa giống cú thể là chi phớ về cụng cụ, dụng cụ doanh nghiệp mua đưa vào sử dụng và cỏc cụng cụ này cú thể sử dụng qua nhiều vụ sản xuất. Ngoài ra cũn cú cỏc khoản chi cho việc cải tạo đất, việc cải tạo đất cú thể được thực hiện sau một số vụ sản xuất nhất định. Do đú cỏc chi phớ này được phõn bổ cho cỏc vụ sản xuất cú sử dụng việc cải tạo đất. Cỏc chi phớ cải tạo đất trước mỗi mựa vụ sẽ được tớnh vào chi phớ sản xuất của vụđú và hạch toỏn vào tài khoản chi phớ sản xuất chung.
Trường hợp doanh nghiệp cú tổ chức cung cấp dịch vụ bơm tưới, hoạt động dịch vụ này ngoài việc phục vụ cho hoạt động sản xuất lỳa giống của doanh nghiệp cũn cú thể cung cấp dịch vụ cho cỏc hộ nụng dõn trong vựng. Cỏc chi phớ phỏt sinh của hoạt động bơm tưới sẽ được theo dừi riờng và phần giỏ trị dịch vụ cung cấp cho hoạt động sản xuất lỳa giống được xỏc định theo giỏ bỏn (giỏ doanh nghiệp cung cấp cho cỏc hộ nụng dõn). Việc xỏc định giỏ trị dịch vụ chuyển giao nội bộ theo giỏ cung cấp cho bờn ngoài sẽ giỳp doanh nghiệp đỏnh giỏ hiệu quả của từng hoạt động một cỏch chớnh xỏc và thỳc đẩy việc tiết kiệm chi phớ, hạ giỏ thành của từng cỏc hoạt động
Giỏ trị cỏc sản phẩm phụ thu hồi sẽđược hạch toỏn giảm chi phớ sản xuất. Hoạt động sản xuất lỳa giống chỉ tạo ra một loại sản phẩm nờn ỏp dụng phương phỏp giản đơn để tớnh giỏ thành của một kg lỳa giống sau khi đó loại trừ giỏ trị sản phẩm phụ thu hồi. Sản phẩm hoàn thành là lỳa giống sẽđược nhập kho chờ tiờu thụ hoặc bỏn trực tiếp cho cỏc hộ nụng dõn. Cỏc chi phớ liờn quan đến bao bỡ để đúng gúi lỳa giống được xem là chi phớ phục vụ tiờu thụ và nờn được hạch toỏn vào chi phớ bỏn hàng.
Khi kết thỳc mựa vụ sản xuất, cỏc chi phớ sản xuất của vụ đú sẽđược kết chuyển sang tài khoản 154- Chi phớ sản xuất lỳa giống dở dang để xỏc định giỏ thành sản phẩm.
Việc tập hợp cỏc chi phớ phỏt sinh trong quỏ trỡnh sản xuất lỳa giống theo từng chức năng hoạt động của chi phớ sẽ giỳp theo dừi và kiểm tra cỏc chi phớ phỏt sinh. Bờn cạnh đú việc tổ chức cỏc tài khoản loại 6 để theo dừi cỏc chi phớ sản xuất này sẽ cung cấp những số liệu phục vụ cho việc lập cỏc bỏo cỏo về chi phớ cung cấp cho cỏc nhà quản lý doanh nghiệp cũng như làm cơ sở cho việc tớnh giỏ thành sản phẩm lỳa giống và đưa ra cỏc biện phỏp giảm chi phớ để hạ giỏ thành sản phẩm. Quỏ trỡnh tập hợp chi phớ và tớnh giỏ thành sản phẩm hoạt động sản xuất lỳa giống được thể hiện qua sơđồ sau:
Sơ đồ 3-1: Kế toỏn hoạt động sản xuất lỳa giống 3.2.2.2. Đối với hoạt động chăn nuụi cỏ sấu
Hoạt động chăn nuụi gồm nhiều loại sỳc vật với nhiều mục đớch khỏc nhau như nuụi lấy thịt, nuụi sinh sản hoặc để lấy sản phẩm khỏc. Tổ chức kế toỏn chi phớ và tớnh giỏ thành sản phẩm trong hoạt động chăn nuụi cần căn cứ vào cơ cấu tổ chức sản xuất, quy trỡnh kỹ thuật nuụi và mục đớch chăn nuụi để xỏc định đối tượng tập hợp chi phớ, đối tượng tớnh giỏ thành và phương phỏp tớnh giỏ thành phự hợp với từng loại sỳc vật chăn nuụi. Trong quỏ trỡnh khảo sỏt cụng tỏc kế toỏn tại cỏc doanh nghiệp cú tổ chức hoạt động chăn nuụi, tỏc giảđó khảo sỏt tại cỏc doanh nghiệp nuụi cỏ sấu nờn đưa ra giải phỏp để hạch toỏn chi phớ và tớnh giỏ thành đối với hoạt động này.
111,152
632
155
111,112, 152 621 154- Chi phớ sản xuất lỳa giống
Chi phớ lỳa giống, Kết chuyển chi phớ Giỏ trị sản phẩm phụ thu hồi (bỏn rơm rạ) 111 622 Chi phớ nhõn cụng trực tiếp sản xuất Kết chuyển chi phớ nhõn cụng trực tiếp sản xuất Khi xuất bỏn lỳa giống 627 111, 112,152 Chi phớ về nhiờn liệu, nhõn cụng phục vụ sản xuất Chi phớ thuờ mỏy
Nhập kho lỳa giống Chi phớ cải tạo đất