2. Khái quát về hoạt động kiểm toán của Công ty
2.2.3.1. Thực hiện thủ tục phân tích
Đây là bớc công việc đầu tiên trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, thực hiện thủ tục nàysẽ giúp kiểm toán viên đánh giá đợc sơ bộ hiệu quả hoạt động của khách hàng qua từng năm phát hiện ra những biến động, quan hệ đối ứng bất thờng bất thờng từ đó tìm hiểu nguyên nhân gây ra những biến động đó. Thủ tục này đợc kiểm toán viên thực hiện với 2 khách hàng từ R1 đến R4.
Biểu 5: Thực hiện thủ tục phân tích tại Công ty Cổ phần ABC
Tên khách hàng: Công ty Cổ phần ABC
Niên độ kế toán: 2009 Tham chiếu: R1/2 Khoản mục: 511 Ngời thực hiện: NMH Bớc công việc: Phân tích Ngày thực hiện: 06/02/2010
Tổng doanh thu 32.538.929.228 46.343.654.511
Doanh thu bán hàng 32.399.900.889 45.992.882.500
Doanh thu hoạt động tài chính 126.275.153 272.175.986 Thu nhập khác 12.753.186 78.595.925
Lợi nhuận sau thuế 9.172.273.181 15.152.642.311 Tỉ suất LNST/DT 28,19% 32,70%
Biểu 6: Thực hiện thủ tục phân tích Tại Công ty Xuất nhập khẩu XYZ
Tên khách hàng: Công ty Xuất nhập khẩu HL
Niên độ kế toán: 2009 Tham chiếu: R1/2 Khoản mục: 511 Ngời thực hiện: CTH Bớc công việc: Phân tích Ngày thực hiện: 06/02/2010
Năm 2008 Năm 2009
Tổng doanh thu 799.641.821.153 813.261.345.172
Doanh thu bán hàng 788.722.786.515 795.156.721.612
Doanh thu hoạt động tài chính 8.043.575.927 10.516.169.009 Thu nhập khác 2.875.458.711 3.588.454.551
Các khoản giảm trừ 30.145.57.632 45.541.456.155
Lợi nhuận sau thuế 157.100.323.399 170.719.889.017
Tỉ suất LNST/DT 19,65% 20,99%
Tên khách hàng: Công ty Cổ phần ABC
Niên độ kế toán: 2009 Tham chiếu: R1/4 Khoản mục: 511 Ngời thực hiện: NMH Bớc công việc: Tổng hợp đối ứng Ngày thực hiện: 06/06/2010 TK đối ứng PS Nợ PS Có Ghi chú
1111 9.738.152.111 Bán hàng thu tiền ngay 1121 15.756.745.187 Thu qua chuyển khoản
131 20.593.300.332 Bán chịu
3387 25.456.782 Doanh thu cha thực hiện 9110 45.992.882.500 Kết chuyển xác định KQKD Cộng 45.992.882.500 45.992.882.500 Khớp vói Cân đối
phát sinh
Qua bảng tổng hợp trên có thể thấy trong năm không có nghiệp vụ ghi nhận doanh thu nào bất thờng xảy ra. Đối với các khoản phải thu khách hàng, để thuận tiện cho việc theo dõi và đánh giá, Công ty tiến hành mở TK 131 chi tiết theo từng khách hàng. Riêng với khoản “Doanh thu cha thực hiện”, khi cung cấp dịch vụ cho khách hàng, kế toán sẽ định khoản: Nợ TK131/Có TK3387
Đến kì, kế toán sẽ ghi nhận phần doanh thu cha thực hiện tơng ứng bằng bút toán định khoản: Nợ TK3387/Có TK511
Tuy nhiên, tại Công ty Cổ phần ABC, hình thức bán chịu vẫn là chủ yếu, đếm cuối năm 2009, Doanh thu bán chịu/ Doanh thu là 44,5%. Công ty cần có các chính sách thu hồi nợ phù hợp, nhanh thu hồi vốn để tái đầu t vào sản xuất.
Tên khách hàng: Công ty Xuất nhập khẩu HL
Niên độ kế toán: 2009 Tham chiếu: R1/4 Khoản mục: 511 Ngời thực hiện: CTH Bớc công việc: Tổng hợp đối ứng Ngày thực hiện: 06/02/2010 TK đối ứng PS Nợ PS Có Ghi chú
1111 30.277.156.385 Bán hàng thu tiền ngay 1121 250.199.672.205 Thu qua chuyển khoản
131 450.974.747.010 Bán chịu
1388 25.456.782 Bán cho ngòi trong công ty 3310 63.679.689.230 Bù trừ trực tiếp với khách hàng 531 45.541.456.155 Hàng bán bị trả lại
9110 749.615.265.457 Kết chuyển xác định KQKD Cộng 795.156.721.612 795.156.721.612 Khớp với Cân đối phát sinh
Tại Công ty Xuất nhập khẩu XYZ, tỉ trọng Doanh thu bán chịu/Doanh thu chiếm đến 56,72% nhng đây là hệ số chấp nhận đợc đối với công ty. Do đặc điểm kinh doanh của Công ty là xuất, nhập khẩu các mặt hàng nông sản và hàng tiêu dùng thiết yếu, trong đó doanh thu xuất khẩu chiếm tỉ trọng chủ yếu. Do rủi ro trong khi vận chuyển nên khách hàng chỉ tiến hành thanh toán cho công ty khi hàng đã sang nhập cảng. Khi tiến hành so sánh với doanh thu bán chịu các kì trớc, kiểm toán viên không nhận thấy sự biến động bất thờng nào xảy ra.
2.2.3.2. Thực hiện kiểm tra chi tiết.
Bớc công việc đầu tiên mà kiểm toán viên phải thực hiện trong giai đoạn này là tiến hành đối chiếu số liệu từ BCKQKD, tờ khai Thuế GTGT đến số liệu trên Bảng cân đối số phát sinh, sổ tổng hợp, sổ cái và sổ chi tiết.
Tại Công ty Cổ phần ABC, sau khi tiến hành đối chiếu số phát sinh trên BCKQKD và Tờ khai thuế GTGT, kiểm toán viên nhận thấy không có sự chênh lệch đáng kể nào trong việc ghi nhận doanh thu.
Còn tại Công ty Xuất nhập khẩu XYZ, tuy nhận thấy có sự khớp đúng số liệu giữa BCKQKD, Bảng cân đối phát sinh và Sổ cái TK511. Nhng khi đối chiếu với số liệu trên Tờ khai thuế GTGT của từng đơn vị phụ thuộc, kiểm toán viên phát hiện Xí nhiệp Cá đang phản ánh vào Doanh thu hoạt động chính (Doanh thu bán hàng hóa) tiền thu đợc từ hoạt động cho thuê xe tải là 33.333.333đ. Đơn vị đang ghi nhận doanh thu từ hoạt động này theo thuế suất không đúng là 5%, do đó thuế phản ánh tơng ứng là 1.666.667đ (Đợc thể hiện ở tham chiếu R4/1 trên giấy làm việc của kiểm toán viên)
Tiếp theo, kiểm toán viên sẽ tiến hành chọn mẫu kiểm toán để kiểm tra các nghiệp vụ phát sinh tăng, giảm doanh thu trong kì. Việc chọn mẫu kiểm toán chủ yếu dựa vào óc xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên. Đối với các hợp đồng kinh tế lớn, kéo dài nhiều niên độ kế toán, kiểm toán viên sẽ lu trữ toàn bộ các tài liệu nh: Đơn đặt hàng, hợp đồng kinh tế, biên bản thanh lí hợp đồng, hợp đồng vận chuyển… trong Hồ sơ kiểm toán.
Tại Công ty Cổ phần XYZ, do đặc điểm kinh doanh của đơn vị chủ yếu hoạt động vào mùa khô, nên kiểm toán viên chọn tháng 5,6,7,8 năm 2009 để kiểm tra các nghiệp vụ phát sinh doanh thu và chọn tháng 1 năm 2010 để kiểm tra sau niên độ. Quy mô mẫu chọn đối với Doanh thu dịch vụ kinh doanh khách sạn, nhà nghỉ là trên 5.000.000đ, Doanh thu cung cấp VLNCN là trên 100.000.000đ.
Qua việc đối chiếu các nghiệp vụ phát sinh đợc ghi chép trên sổ chi tiết, nhật kí bán hàng với các chứng từ gốc liên quan (Đơn đặt hàng, hợp đồng kinh tế, phiếu xuất kho, biên bản thanh lí hợp đồng…), tính toán lại trên các hóa đơn, kiểm tra địa chỉ, mã số thuế của ngời mua…kiểm toán viên sẽ thực hiện đợc việc phân loại doanh thu theo các tiêu chí khác nhau: doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ với doanh thu hoạt động tài chính và thu nhập khác; doanh thu ghi nhận trớc với doanh thu bán chịu và doanh thu thu tiền ngay. Nhìn chung công tác hạch toán doanh thu
tại Công ty Cổ phần ABC khá khoa học, nhng vần còn một số hạn chế. Hóa đơn tuy đợc đóng thành tập theo tháng nhng không theo đúng số thứ tự, không có bảng kê số hóa đơn kèm theo. Do vậy. Khi tiến hành đối chiếu, kiểm toán viên gặp nhiều khó khăn vì số lợng hóa đơn bán hàng là rất lớn. Vấn đề này kiểm toán viên sẽ không ghi nhận vào Kết luận kiểm toán mà đợc đề xuất trong Th quản lý gửi cho Công ty.
Tên khách hàng: Công ty Cổ phần ABC
Niên độ kế toán: 2009 Tham chiếu: R4/4 Khoản mục: 511 Ngời thực hiện: NMH Bớc công việc: Kiểm tra chi tiết Ngày thực hiện: 06/02/2010
Hóa đơn Diễn giải TK đối ứng Số tiền Ghi chú SH NT Nợ Có 0072451 04/05 Công ty CP DL Tây Sơn thanh toán tiền nền đờng 112 765.252.000 Không có biên bản thanh lí hợp đồng kèm theo 0072865 10/05 Nổ 5000m3 đất cho Z21 112 650.000.000 Trên HĐ ghi phơng thức thanh toán là tiền mặt 07251/KT 12/06 Thu dịch vụ phòng của Công ty H- ơng sơn 111 5.000.000 Không có chữ kí ngời mua hàng trên HĐ 008725 07/08 Công ty XD 12 thanh toán tiền nổ quặng đá 112 258.090.000
Trên hóa đơn số tiền 258.090.090. Lệch 90 đ 07892/KT 09/08 Tổ chức hội nghị khách hàng 131 81.818.182 Không có hợp đồng kèm theo
Tại Công ty Xuất nhập khẩu ABC, kiểm toán viên chọn mẫu ngẫu nhiên tháng 1, tháng 5, tháng 6, tháng 10 năm 2009 và tháng 1 năm 2010 để tiến hành kiểm tra khoản doanh thu từ 30.000.000đ trở lên.
Tên khách hàng: Công ty Xuất nhập khẩuXYZ
Niên độ kế toán: 2009 Tham chiếu: R4/4 Khoản mục: 511 Ngời thực hiện: CTH Bớc công việc: Kiểm tra chi tiết Ngày thực hiện: 06/02/2020
Hóa đơn Diễn giải TK đối ứng Số tiền SH NT Nợ Có BN00076 15/01 Cho thuê xe
tải 111 33.333.333 (*) Đây là Thu nhập
từ hoạt động khác 007844 02/05 Cung cấp 100 tấn gạo cho Công ty SINGIN- Đài Loan 131 454.545.455 Không có hợp đồng tiếng Việt kèm theo 007865 06/05 Cung cấp 10.000kg gao cho Công ty Thần Châu 112 63.636.364
Trên hóa đơn không có chữ kí ngời mua hàng 009851 27/06 Cung cấp 10.000kg gạo cho nhà ăn Công ty Định Nam 111 63.636.364
Trên hóa đơn bán hàng không có chữ kí, đóng dấu của thủ trởng đơn vi
011895 03/10 Cung cấp 5000l xăng và 50 thùng dầu cho Công ty vận tải Miền Đông 111 272.727.000 Lệch 727đ so với hóa đơn
(*) Đây là doanh thu từ hoạt động cho cán bộ công nhân viên trong công ty thuê xe đi nghỉ mát ở Vũng Tàu vào dịp Tết Dơng lịch. Do vậy đơn vị không đợc hạch toán vào Doanh thu hoạt động chính (TK511) trong kì.
Tại Công ty Xuất Cổ phần ABC, trong năm không phát sinh giảm doanh thu nên kiểm toán viên tham chiếu vào chơng trình kiểm toán (N/A: viết tắt của Not Applicable : không áp dụng).
Đối với Công ty Xuất nhập khẩu XYZ, bớc công việc này đợc thể hiện từ R5/1 đến R5/10). Kiểm toán viên tiến hành kiểm tra lại các chính sách giảm giá của đơn vị, lu trữ lại Hợp đồng kinh tế, Biên bản thanh lí hợp đồng, Hóa đơn GTGT…liên quan đến nghiệp vụ này vào hồ sơ kiểm toán. đây là bằng chứng để kiểm toán viên đa các kết luận về khoản giảm trừ doanh thu. Thông qua xem xét Hợp đồng kinh tế với Công ty XanGun của Hàn Quốc, kiểm toán viên phát hiện kế toán đã hạch toán nhầm khoản Giảm giá hàng bán thành Hàng bán bị trả lại. kiểm toán viên đã đa ra bút toán điều chỉnh:
Nợ TK532 : 6.356.455.189 đ Có TK531 : 6.356.455.189 đ
Tiếp theo, kiểm toán viên tiến hành kiểm toán Doanh thu nội bộ ( TK512) và Doanh thu cha thực hiện (TK3387). Do cả hai khách hàng đều là những Công ty lớn, bao gồm nhiều đơn vị thành viên nên việc tính và loại trừ Doanh thu tiêu dùng
nội bộ đặc biệt cần thiết và cần thiết. Đây là bớc công việc không thể thiếu khi tiến hành hợp nhất BCTC giữa Văn phòng Tổng Công ty và các đơn vị thành viên, đảm bảo doanh thu toàn công ty đợc trình bày trung thực và hợp lí.
Tại Công ty Xuất nhập khẩu XYZ, kiểm toán viên phát hiện Công ty cha tiến hành bù trừ Doanh thu nội bộ xăng dầu giữa Cửa hàng xăng dầu với các xí nghiệp. Kiểm toán viên đã đa ra bút toán điều chỉnh giảm doanh thu, giảm giá vốn bằng bút toán:
Nợ TK511 : 765.257.500 đ Có TK632 : 765.257.500 đ
Đối với chỉ tiêu doanh thu cha thực hiện, tại Công ty Cổ phần XYZ, kiểm toán viên tiến hành thủ tục phân tích số d đầu kì và cuối kì của TK3387 xem có khoản doanh thu nào cha đợc kết chuyển hay không? Sau đó tiến hành kiểm tra lại hợp đồng kinh tế của các nghiệp vụ phát sinh trong năm, xem xét các việc phân bổ và thời điểm ghi nhận doanh thu theo từng quý. Nguyên tắc ghi nhận doanh thu và kết chuyển chi phí đối với hoạt động khoan nổ mìn của Công ty là khi có Biên bản nghiệm thu khối lợng đất đá, bên thuê đơn vị sẽ xuất hóa đơn hạch toán ghi nhận doanh thu, đồng thời kết chuyển tất cả chi phí đã phát sinh đã tập hợp đến thời điểm đó để ghi nhận giá vốn. Tuy nhiên, đến thời điểm 31/12/09 đơn vị cha ghi nhận doanh thu khoan nổ mìn tháng 10,11 năm 2009 công trình “Nền đờng Bãi Giá-đầm tiên” của Công ty Du lịch Cát Tiên Sa số tiền: 1.751.275.275 đ. Đến thời điểm kiểm toán, kiểm toán viên vẫn cha đợc cung cấp tài liệu để xác định chi phí tơng ứng, do vậy kiểm toán viên không tiến hành điều chỉnh mà đa ra ý kiến ngoại trừ đối với khoản mục doanh thu của Công ty Cổ phần ABC.
Tên khách hàng: Công ty Cổ phần ABC
Niên độ kế toán: 2009 Tham chiếu: R7 Khoản mục: 3387 Ngời thực hiện: NMH Nguồn số liệu: Sổ Chữ T TK3387 Ngày thực hiện: 07/02/2010
Ly : Khớp với số d năm ngoái
α : Doanh thu phát sinh trong năm
β : Kết chuyển doanh thu cha thực hiện đến kì : Khớp với cân đối phát sinh
Ag : Khớp với BCĐkiểm toán
Trong năm Công ty Xuất nhập khẩu XYZ không phát sinh nên kiểm toán viên tham chiếu vào chơng trình kiểm toán (N/A- không áp dụng).
Cuối cùng, kiểm toán viên sẽ kiểm tra việc trình bày doanh thu trên BCTC. Đây là bớc quan trọng để kiểm tra xem Doanh thu có đợc trình bày hợp lí không, có tuân thủ theo đúng các Chuẩn mực Kế toán Việt Nam hay không.
Biểu 11 :Kiểm tra việc trình bày doanh thu tại Công ty Cổ phần ABC
Tên khách hàng: Công ty Cổ phần ABC
Niên độ kế toán: 2009 Tham chiếu: R7 Khoản mục: Tài khoản 511 Ngời thực hiện: NMH Nguồn số liệu: Kiểm tra việc trình bày doanh thu Ngày thực hiện: 07/02/2010
Nguyên tắc ghi nhận doanh thu đối với hoạt động cung cấp
VLNCN: khi có Biên bản nghiệm thu khối lợng đất đá của bên B, đơn vị sẽ xuất hóa đơn hạch toán ghi nhận doanh thu.
Thực trạng: Đến thời điểm 31/12/09 đơn vị cha ghi nhận doanh thu
khoan nổ mìn tháng 10,11 năm 2009 công trình “Nền đờng Bãi Giá-Đầm tiên” của Công ty Du lịch Cát Tiên Sa số tiền: 1.751.275.275 đ. Nhng kiểm toán viên không đa ra bút toán điều chỉnh vì cha đợc cung cấp tài liệu để xác định chi phí tơng ứng.
Nguyên tắc ghi nhận doanh thu đối với hoạt động kinh doanh khách sạn, nhà nghỉ, ăn uống: nhân viên bán hàng sẽ xuất hóa đơn theo hợp đồng hoặc khi thu tiền ngay.
Nguyên tắc ghi nhận doanh thu đối với hoạt động sản xuất hàng bảo hộ lao động, hàng may mặc xuất khẩu: công ty chỉ tiến hành sản xuất theo đơn đặt hàng. Do vậy, căn cứ để kế toán ghi nhận doanh thu
Nguyên tắc ghi nhận doanh thu đối với dịch vụ vận tải: Khi có xác nhận của nơi nhận hàng hóa, kế toán sẽ hạch toán ghi nhận doanh thu. Trên
TK đối ứng PS Nợ PS Có Ghi chú Số d đầu kì 25.456.782 LY 131 30.420.370 α 511 25.456.782 β Cộng 25.456.782 55.877.152 Số d cuối kì 30.420.370 Ag
Qua kiểm tra nguyên tắc ghi nhận Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, KTV nhận thấy:
“Doanh thu tại Công ty Xuất nhập khẩu khẩu XYZ đợc ghi nhận theo đúng Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC, ban hành ngày 31/12/2001 của Bộ Tài Chính về việc xác định giá trị hợp lí của các khoản đã thu hoặc sẽ thu đợc”