Sau khi thu thập được các thông tin sơ bộ trong giai đoạn lập KHKT, trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, KTV tiến hành kiểm tra chi tiết bằng cách kết hợp các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán khác để làm rõ các vấn đề nghi vấn đặt ra. Trong giai đoạn này TTPT được tiến hành đối với từng khoản mục thông qua các bước sau đây:
Bước 1: Từ phân tích sơ bộ trong giai đoạn lập KHKT và các thông tin thu thập khác, KTV sẽ đưa ra lựa chọn loại hình phân tích phù hợp với từng khoản mục đồng thời giúp KTV nhận diện những vấn đề quan trọng đòi hỏi sự quan tâm đặc biệt. Qua phân tích sơ bộ trên thì KTV nhận thấy khoản mục HTK và dự phòng phải thu ngắn hạn khó đòi là những TK chứa đựng những sai sót trọng yếu ảnh hưởng tới BCTC.
Đối với khoản mục HTK: KTV tiến hành theo đúng chương trình kiểm toán
Biểu 2.3: Chương trình kiểm toán khoản mục HTK (trích)
Thủ tục kiểm toán Tham
chiếu Người thực hiện Ngày thực hiện 2.Thủ tục phân tích
2.1 So sánh giá trị HTK với niên độ kế toán trước và kế hoạch hoăc định mức dự trữ (nếu có)
2.2 So sánh tỷ lệ dự phòng giảm giá HTK với niên độ kế toán trước và kế hoạch (nếu có)
2.3 Xem xét sự biến động của hàng mua, hàng xuất qua các tháng và tìm hiểu nguyên nhân nếu có sự đột biến 2.4 So sánh vòng quay HTK qua các năm, tìm ra những biến động lớn bất thường và giải thích nguyên nhân.
FA1
FA2
( Nguồn AASC, Chương trình kiểm toán)
Trong đó :
FA1: Xem giấy tờ làm việc của giai đoạn lập KHKT A1
Bảng 2.7 GLV phân tích hệ số vòng quay HTK Công ty TNHH Dịch vụ Tư vấn Tài chính, Kế toán và Kiểm toán
Auditing and accounting financial consultancy service company limited
Tên khách hàng: Công ty cổ phần nhựa ABC Tham chiếu: FA3
Niên độ kế toán: 31/12/2007 Người thực hiện:
Khoản mục: Ngày thực hiện:
Bước công việc:
Hệ số vòng quay HTK năm = Ri = Giá vốn hàng bán/Hàng hoá tồn kho bình quân 43.698.787.988 Ri 2006 = = 3,5 (13.327.109.526 + 11.635.574.158) : 2 54.805.562.664 Ri 2007 = = 3,3 (19.907.524.812 + 13.327.109.526 ) : 2
Hệ số quay vòng HTK giảm, dẫn tới doanh nghiệp bị ứ đọng vốn, luân chuyển HTK chậm dẫn tới rủi ro HTK tăng vì vậy KTV sẽ kết hợp các kỹ thuật thu thập bằng chứng khác để kiểm tra xem liệu có sai phạm về HTK hoặc tính lỗi thời của HTK không.
Người kiểm tra: Ngày kiểm tra:
(Nguồn: File kiểm toán Công ty ABC năm 2007)
- Bước 2: Xác định số ước tính của KTV
Ước tính đối với khoản mục HTK : Số dư khoản mục HTK bao gồm số dư TK hàng
mua đang đi đường (151), nguyên vật liệu (152), công cụ dụng cụ (153), chi phí sản phẩm dở dang (154), thành phẩm (155) và hàng hóa (156). Để ước tính gần sát với thực tế KTV đã tiến hành ước tính đối với từng khoản mục như sau:
- TK 151: là số hàng phát sinh vào ngày 27/12/2007 số hàng này chưa nhập kho: 2.954.784.960
- TK 152, 153, KTV ước tính giá trị sử dụng trong kỳ theo công xuất máy móc, giá trị ước tính đối với 152 là 47.963.568.254, đối với 153 là 450.689.258 như vậy giá trị ước tính HTK cuối kỳ đối với TK 152 và 153 được xác định theo công thức:
Giá trị ước tính HTK cuối kỳ đối với TK 152, 153 = Giá trị HTK đầu kỳ + Hàng mua trong kỳ - Giá trị ước tính sử dụng trong kỳ =8.559.730.492+48.814.072.419– (47.963.568.254 +450.689.258) = 8.959.545.394
- TK 154: KTV Xác định CPSX dở dang cuối kỳ theo kế hoạch của đơn vị: 2.486.356.603
- TK 155, 156: KTV sử dụng phương pháp Ước tính HTK theo lãi gộp. Phương pháp ước tính này dựa trên tỉ lệ lãi gộp ước tính của các kì trước để xác định giá trị HTK trong kì này. Quy trình tính toán cụ thể như sau:
+ Xác định tổng giá vốn của HTK đầu kì + nhập trong kì = 3.183.965.952 + 56.256.487.963 = 59.440.453.925
+ Giá trị nhập trong kỳ đối với TK hàng hóa 156 là giá trị thực tế doanh nghiệp mua trong kỳ, đối với TK 155 giá trị nhập trong kỳ là giá trị ước tính xây dựng trên cơ sở giá trị ước tính của TK154
+ Xác định doanh thu của lượng hàng đã bán trong kì = 63,680,824,234
+ Tính số dư lãi gộp của lượng hàng đã bán trong kì = doanh thu x tỉ lệ lãi gộp = 63,680,824,234 x 0.1265 = 8.058.718.884
+ Tính giá vốn của lượng hàng đã bán = doanh thu - số dư lãi gộp = 55.622.105.350
+ Tính giá trị HTK = Giá vốn tồn ĐK + Nhập trong kì - Giá vốn hàng đã bán trong kì = 3.818.348.574
Như vậy giá trị ước tính HTK cuối kỳ
= 2.954.784.960 + 8.959.545.394 + 2.486.356.603 + 3.818.348.574 = 18.219.035.531
Ước tính đối với khoản mục dự phòng khoản phải thu khó đòi :
Qua phỏng vấn kế toán, các khoản trích lập dự phòng cho các khoản phải thu của mốt số công ty đang lâm vào tình trạng khó khăn đó là các công ty sản xuất nước tương, do trong năm Bộ Y Tế đã yêu cầu ngừng sản suất vì vậy khả năng thu hồi nợ là khó khăn, ngoài ra có một số công nợ số dư kéo dài, đơn vị đã 3 lần thông báo nhưng khách hàng vẫn chưa trả.
KTV tiến hành đánh giá các phương pháp và giả định mà khách hàng sử dụng để trích lập dự phòng, qua đó KTV nhận thấy phương pháp khách hàng áp dụng chưa hợp lý vì vậy KTV tiến hành đánh giá và tính toán lại như sau: KTV căn cứ trên các chứng từ chứng minh các khoản nợ khó đòi và các chứng từ chứng minh khách hàng của đơn vị đang lâm vào tình trạng phá sản từ đó dự kiến tổn thất có thể xảy ra và tiến hành tính khoản dự phòng:
Đối với nợ phải thu quá hạn thanh toán, mức trích lập dự phòng như sau: 30% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 3 tháng đến dưới 1 năm; 50% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 1 năm đến dưới 2 năm; 70% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 2 năm đến dưới 3 năm.
- Đối với nợ phải thu chưa đến hạn thanh toán nhưng tổ chức kinh tế đã lâm vào tình trạng phá sản hoặc đang làm thủ tục giải thể thì doanh nghiệp dự kiến mức tổn thất không thu hồi được để trích lập dự phòng.
Biểu 2.4: Ước tính trích lập dự phòng phải thu khó đòi Khách hàng Ước tính của KTV Số liệu của khách hàng Chênh lệch Tuyệt đối %
Cơ sở SX nước mắm Lâm Hà 53.623.667 60.856.325 (7.232.658) (13.49) HTX Bình Thiên 107.369.963 120.568.790 (13.198.827) (12.29) CS SX nước mắm Quân Nam 81.893.291 81.893.291 0
Công ty CP thực phẩm QTY 95.987.790 102.968.975 (6.981.185) (7.27) Công ty TNHH Thành Tiến 85.693.566 90.634.968 (4.941.402) (5.77) Công ty TNHH Hải An 13.500.369 15.024.809 (1.524.440) (11.29) Tổng cộng 438.068.646 471,947,158 (33.878.512) (7.73)
- Bước 3: Xác định số chênh lệch có thể chấp nhận được
Số chênh lệch có thể chấp nhận được sẽ được xây dựng tùy thuộc vào từng cuộc kiểm toán, từng TK cụ thể, theo từng loại hình doanh nghiệp, qui mô ngành nghề và theo xét đoán nghề nghiệp của KTV. Trên cơ sở những thông tin thu thập được và các tỷ lệ đã xác định, KTV tiến hành ước lượng mức độ trọng yếu đối với công ty ABC như sau:
Công ty TNHH Dịch vụ Tư vấn Tài chính, Kế toán và Kiểm toán
Auditing and accounting financial consultancy service company limited
Tên khách hàng: Công ty cổ phần nhựa ABC Tham chiếu: Niên độ kế toán: 31/12/2007 Người thực hiện:
Khoản mục: Ngày thực hiện:
Bước công việc: Kiểm tra chi tiết – ước lượng mức độ trọng yếu
TT Chỉ tiêu Số tiền Mức thấp nhất Mức cao nhất Tỷ lệ Số tiền Tỷ lệ Số tiền
1 Lợi nhuận trước thuế 3,407,279,992 4% 136.291.199 8% 272.582.398 2 Doanh thu 63,680,824,234 0,4% 254.723.297 0,8% 509.446.594 3 TSNH 31,638,325,668 1,5% 474.574.885 2% 632.766.513 4 Nợ ngắn hạn 16,234,480,01 9 1,5% 243.517.200 2% 324.689.600 5 Tổng tài sản 39,717,286,57 7 0,8% 317.738.292 1% 397.172.866
Như vậy ước lượng ban đầu về tính trọng yếu của công ty ABC ở mức từ 136.291.199 đến 632.766.513. Do đó mức trọng yếu được lựa chọn đối với công ty ABC là 317.738.292.
Người kiểm tra: Ngày kiểm tra:
(Nguồn: File kiểm toán Công ty ABC năm 2007)
Mức trọng yếu trên sẽ được phân bổ cho các khoản mục theo công thức:
Mức trọng yếu phân bổ cho mỗi
khoản mục =
Mức trọng yếu đã ước lượng
Σ (số dư khoản mục x hệ số phân bổ) x
Số dư khoản mục được
phân bổ
Dựa vào công thức trên, ta xác định mức trọng yếu cho các khoản mục HTK và dự phòng phải thu khó đòi.
Công ty TNHH Dịch vụ Tư vấn Tài chính, Kế toán và Kiểm toán
Auditing and accounting financial consultancy service company limited
Tên khách hàng: Công ty cổ phần nhựa ABC Tham chiếu: Niên độ kế toán: 31/12/2007 Người thực hiện:
Khoản mục: Ngày thựchiện:
Bước công việc: Kiểm tra chi tiết – phân bổ mức trọng yếu
Khoản mục Hệ số Số tiền
Mức trọng yếu ước lượng ban đầu
Báo cáo thừa
Báo cáo thiếu
Tiền và các khoản tương đương tiền 1 2,869,312,223 5,001,176 5,001,176 Các khoản đầu tư tài chính 1 30.000.000 58,722 58,722 Các khoản phải thu thương mại 2 8,208,105,888 43,269,526 43,269,526 Dự phòng phải thu ngắn hạn khó đòi 2 -471,947,158 3,388,865 3,388,865 Các khoản phải thu nội bộ 1 - - - Các khoản phải thu khác 3 22,074,200 120,344 120,344 HTK 3 19,907,524,812 176,941,920 176,941,920
Chi phí trả trước 1 - - -
Thuế GTGT được khấu trừ 1 64,236,064 120,722 120,722 Thuế và các khoản phải thu NN 1 - - - Tài sản khác 2 95,125,323 180,093 180,093 TSCĐ 2 8,048,960,909 41,646,235 41,646,235 Bất động sản đầu tư 1 - - - Tài sản thuế thu nhập hoãn lại 1 - - - Vay nợ ngắn hạn 1 10,573,926,230 16,424,528 16,424,528 Vay nợ dài hạn 1 1,585,214,750 2,023,685 2,023,685 Phải trả thương mại 2 3,374,095,640 16,658,494 16,658,494 Thuế và các khoản phải nộp NN 1 598,587,139 1,232,837 1,232,837 Phải trả người lao động 2 799,618,818 957,079 957,079
Chi phí phải trả 1 - - -
Các khoản phải trả nội bộ 1 - - - Các khoản phải trả khác 3 888,252,192 1,944,738 1,944,738
Dự phòng phải trả 1 - - -
Thuế thu nhập hoãn lại phải trả 1 - - -
Chênh lệch tỷ giá 1 - - -
Vốn chủ sở hữu (không bao gồm CLTG) 1 5,872,800,000 9,769,328 9,769,328
Người kiểm tra: Ngày kiểm tra:
(Nguồn: File kiểm toán Công ty ABC năm 2007)
- Giá trị ước tính HTK của KTV: 18.219.035.531 - Giá trị HTK trên bảng cân đối kế toán: 19.907.524.812 - Chênh lệch: 1.688.489.281 - Mức chênh lệch có thể chấp nhận được: 176.941.920
Từ trên ta thấy số chênh lệch trọng yếu của khoản mục HTK lớn, vì vậy KTV tiến hành kiểm tra lại xem có những nhân tố nào ảnh hưởng đến ước tính của KTV không. Thông qua phỏng vấn kế toán và nhân viên quản lý đồng thời kiểm tra chứng từ thì chênh lệch trên là do trong năm đơn vị đã xuất nguyên vật liệu để bán cho công ty nhựa Bình Minh, và nhận làm hàng gia công cho công ty Thuỷ Sản Thái An, mặt khác giá trị nguyên vật liệu trong năm 2007 tăng lên đáng kể so với năm 2006. Từ những thông tin trên KTV tiến hành tính toán lại và đưa ra giá trị ước tính là: 19.790.831.563
- Giá trị HTK trên bảng cân đối kế toán : 19.907.524.812
- Chênh lệch: 116.693.250 < 176.941.920
Như vậy chênh lệch giữa giá trị ước tính của KTV và giá trị thực tế của đơn vị thấp hơn giá trị chênh lệch có thể chấp nhận được vì vậy KTV đã đạt được mục tiêu kiểm toán.
Khoản mục HTK ảnh hưởng trực tiếp đến giá vốn hàng bán vì vậy có ảnh hưởng trọng yếu tới lợi nhuận thuần trong năm. Để thấy rõ nguyên nhân của sự sai lệch trên thì KTV phải chia nhỏ các TK để so sánh, đối chiếu, kiểm tra chi tiết đến các khoản mục khác để tìm nguyên nhân của sai lệch trên. KTV nhận thấy khoản mục HTK không ảnh hưởng trọng yếu tới mọi khía cạnh trên BCTC của đơn vị khách hàng.
So sánh giá trị ước tính khoản mục dự phòng phải thu khó đòi và giá trị thực tế
- Giá trị ước tính của KTV: 438.068.646 - Giá trị trên bảng cân đối kế toán: 471.947.158 - Chênh lệch: 33.878.512 - Mức chênh lệch có thể chấp nhận được: 3.388.865
vì đơn vị trích lập dự phòng không theo Thông tư số 13/2006/TT-BTC (27/2/2006) của Bộ Tài chính, cụ thể là trích lâp không đúng tỷ lệ với thời gian của nợ quá hạn. Đơn vị đã trích lập thừa nên đã ảnh hưởng tới chí phí quản lý doanh nghiệp dẫn tới làm giảm lợi nhuận của đơn vị. Chính vì thế KTV đưa ra bút toán điều chỉnh:
Nợ TK 139: 30.489.647
Có TK 421: 21.952.546 Có TK 3333: 8.537.101
TTPT sử dụng trong giai đoạn này giúp KTV biết được những bước làm cụ thể tiếp theo, biết được các sai phạm dây chuyền có thể xảy ra, rút ngắn thời gian làm việc, nâng cao hiệu quả kiểm toán, đưa ra số liệu dự kiến về tổng số phát sinh trên khoản mục nghi vấn một cách chính xác.
2.2.1.4 Giai đoạn kết thúc kiểm toán
Vào giai đoạn kết thúc kiểm toán, KTV tiến hành đánh giá lần cuối các thông tin trình bày trên BCTC một cách tổng thể và phát hiện những sai phạm chưa được phát hiện trong các giai đoạn trước khi tiến hành đưa ra ý kiến về sự trung thực và hợp lý của các thông tin trên BCTC của doanh nghiệp.
Nguồn dữ liệu được sử dụng là Bảng cân đối kế toán và BCKQKD sau khi điều chỉnh.
Công ty TNHH Dịch vụ Tư vấn Tài chính, Kế toán và Kiểm toán
Auditing and accounting financial consultancy service company limited
Tên khách hàng: Công ty cổ phần nhựa ABC Tham chiếu: Niên độ kế toán: 31/12/2007 Người thực hiện:
Khoản mục: Ngày thực hiện:
Bước công việc: Phân tích soát xét
TÀI SẢN 31/12/2007 1/1/2007 Chênh lệch %
TÀI SẢN NGẮN HẠN 31,607,836,021 26,220,030,449 5,387,805,572 17.05
Tiền và các khoản tương
đương tiền 2,869,312,223 2,651,976,064 217,336,159 7.57
Tiền 2,869,312,223 2,651,976,064 217,336,159 7.57
Các khoản phải thu ngắn
hạn 8,671,637,599 10,052,380,192 1,380,742,593 (15.92)
Phải thu khách hàng 8,989,060,204 10,117,577,523 (1,128,517,319) (12.55) Trả trước cho người bán 162,940,000 16,695,960 146,244,040 89.75 Các khoản phải thu khác 22,074,200 - 22,074,200 100 Dự phòng phải thu ngắn
hạn khó đòi (*) (438.068.646) (81,893,291) (356.175.355) (81.05)
HTK 19,907,524,812 13,327,109,526 6,580,415,286 33.05 HTK 19,907,524,812 13,327,109,526 6,580,415,286 33.05
TSNH khác 159,361,387 188,564,667 (29,203,280) (18.33) Thuế GTGT được khấu trừ 64,236,064 156,822,337 (92,586,273) (144) TSNH khác 95,125,323 31,742,330 63,382,993 66.63 TÀI SẢN DÀI HẠN 8,078,960,909 9,553,168,725 (1,474,207,816) (18.25)
TSCĐ 8,048,960,909 9,343,107,815 (1,294,146,906) (16.08) TSCĐ hữu hình 8,048,960,909 9,343,107,815 (1,294,146,906) (16.08) - Nguyên giá 43,617,386,840 43,049,357,277 568,029,563 1.30 - Giá trị hao mòn lũy kế (*) (35,568,425,931) (33,706,249,46) (1,862,176,469) (5.24)
Bất động sản đầu tư - 180,060,910 (180,060,910) - Nguyên giá - 459,264,672 (459,264,672) - Giá trị hao mòn lũy kế (*) - -279,203,762 (279,203,762)
Các khoản đầu tư tài
chính dài hạn 30,000,000 30,000,000 0 0
Đầu tư dài hạn khác 30,000,000 30,000,000 0 0 TỔNG CỘNG TÀI SẢN 39,686,796,930 35,773,199,174 3,913,597,756 9.86 NGUỒN VỐN 31/12/2007 1/1/2007 CL % NỢ PHẢI TRẢ 18,006,926,307 15,039,671,046 2,967,255,261 16.48 Nợ ngắn hạn 16,225,942,918 12,031,916,290 4,194,026,628 25.84 Vay và nợ ngắn hạn 10,573,926,230 8,834,441,730 1,739,484,500 16.45 Phải trả người bán 2,228,473,215 1,306,758,440 921,714,775 41.36 Người mua trả tiền trước 1,145,622,425 240,906,772 904,715,653 78.97 Thuế và các khoản phải nộp
NN 607.124.240 202,758,915 404.365.325 66.6 Phải trả người lao động 799,618,818 654,495,692 145,123,126 18.15 Các khoản phải trả, phải
Người kiểm tra: Ngày kiểm tra:
(Nguồn: File kiểm toán Công ty ABC năm 2007)
Bảng2.11 GLV phân tích soát xét BCKQKD
Công ty TNHH Dịch vụ Tư vấn Tài chính, Kế toán và Kiểm toán
Auditing and accounting financial consultancy service company limited
Tên khách hàng: Công ty cổ phần nhựa ABC Tham chiếu: Niên độ kế toán: 31/12/2007 Người thực hiện:
Khoản mục: Ngày thực hiện:
Chỉ tiêu Năm 2007 Năm 2006 Chênh lệch %
Doanh thu bán hàng và cung
cấp dịch vụ 63,680,824,234 57,895,012,669 5,785,811,565 9.08 Các khoản giảm trừ doanh thu 0
Doanh thu thuần về bán hàng
và cung cấp dịch vụ 63,680,824,234 57,895,012,669 5,785,811,565 9.08
Giá vốn hàng bán 54,805,562,664 50,568,480,115 4,237,082,549 7.73
Lợi nhuận gộp về bán hàng
và cung cấp dịch vụ 8,875,261,570 7,326,532,554 1,548,729,016 17.45