III- Những vấn đề lý luận về công tác thu thập bằng chứng kiểm toán
3. 1 Lập kế hoạch kiểm toán
Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên mà các kiểm toán viên cần thực hiện trong mỗi cuộc kiểm toán nhằm tạo ra các điều kiện pháp lý cũng nh các điều kiện cần thiết khác cho cuộc kiểm toán. Lập kế hoạch kiểm toán là yêu cầu bắt buộc đối với mỗi cuộc kiểm toán, đợc quy định trong Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 “kế hoạch kiểm toán phải đợc lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo bao quát hết các khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toán, đảm bảo phát hiện những vấn đề tiềm ẩn và cuộc kiểm toán đợc hoàn thành đúng hạn .” Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn quan trọng, ảnh hởng tới chất lợng và hiệu quả chung của toàn bộ cuộc kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán giúp kiểm toán viên thu thập đợc các bằng chứng đầy đủ và có giá trị. Các bớc công việc của giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán đợc tiến hành nh sau:
Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán là bớc công việc đầu tiên trong quy trình kiểm toán. Trong bớc này, kiểm toán viên cần phải đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán, nhận diện các lý do kiểm toán, lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán và ký hợp đồng kiểm toán.
Việc đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán một khách hàng mới hay kiểm toán cho một khách hàng cũ phải rất thận trọng vì có thể làm tăng rủi ro cho hoạt động của kiểm toán viên hay làm hại đến uy tín của Công ty kiểm toán. Để đa ra quyết định chấp nhận hay giữ một khách hàng thì kiểm toán viên phải xem xét hệ thống kiểm soát chất lợng, tính liêm chính của Ban Giám đốc Công ty khách hàng, liên lạc với kiểm toán viên tiền nhiệm và quan trọng nhất là phải xác định khả năng kiểm toán của khách hàng.
Sau khi đã chấp nhận hay tiếp tục kiểm toán, kiểm toán viên sẽ nhận diện các lý do kiểm toán của Công ty khách hàng hay thực chất là xác định ngời sử dụng Báo cáo tài chính và mục đích sử dụng của họ. Để biết đợc điều đó, kiểm toán viên có thể phỏng vấn trực tiếp Ban giám đốc khách hàng (đối với khách hàng mới) hoặc dựa vào kinh nghiệm của cuộc kiểm toán đã đợc thực hiện trớc đó (đối với khách hàng cũ). Thông qua việc nhận diện lý do kiểm toán của khách hàng Công ty kiểm toán cần ớc lợng quy mô phức tạp của cuộc kiểm toán, từ đó lựa chọn đội ngũ nhân viên thích hợp để thực hiện cuộc kiểm toán. Khi đã quyết định chấp nhận kiểm toán và xem xét các vấn đề nêu trên, bớc cuối cùng trong giai đoạn chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán là ký hợp đồng kiểm toán. Hợp đồng kiểm toán chính là cơ sở pháp lý để kiểm toán viên thực hiện các bớc tiếp theo của cuộc kiểm toán.
b .Bằng chứng về ngành nghề, hoạt động kinh doanh của khách hàng.
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 310 đã hớng dẫn: “ để thực hiện đợc kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải có hiểu biết về tình hình kinh doanh đủ để nhận thức và xác định các dữ kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động của đơn vị đợc kiểm toán mà theo đánh giá của kiểm toán viên, chúng có thể ảnh hởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, đến việc kiểm tra của kiểm toán viên hoặc đến báo cáo kiểm toán .”
Để thu thập bằng chứng về ngành nghề, hoạt động kinh doanh của khách hàng, kiểm toán viên thờng thực hiện theo nh sau:
Trao đổi với các kiểm toán viên, những ngời đã tiến hành kiểm toán cho khách hàng những năm trớc hoặc đã kiểm toán cho khách hàng khác trong cùng ngành nghề kinh doanh; hoặc trao đổi trực tiếp với nhân viên, Ban giám đốc công ty khách hàng .
• Thu thập hiểu biết về hoạt động kinh doanh của khách hàng
- Thu thập các Báo cáo tài chính, báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm tra của năm hiện hành hay trong vài năm trớc
- Xem xét lại kết quả của cuộc kiểm toán trớc và hồ sơ kiểm toán chung - Tham quan nhà xởng
- Nhận diện các bên hữu quan
c .Các bằng chứng về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng
Việc thu thập các bằng chứng về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng là cơ sở cho các nhận định về quy trình mang tính pháp lý có ảnh hởng đến các mặt hoạt động kinh doanh. Các bằng chứng này đợc thu thập thông qua việc tiếp xúc với Ban giám đốc công ty khách hàng, bao gồm các loại sau:
- Giấy phép thành lập và Điều lệ công ty
- Biên bản các cuộc họp cổ đông, Hội đồng quản trị và Ban giám đốc - Các hợp đồng và cam kết quan trọng
d. Bằng chứng phân tích các thông tin tổng quan trên Báo cáo tài chính
Thực hiện các thủ tục phân tích ở giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán nhằm thu thập hiểu biết về nội dung các Báo cáo tài chính và những biến đổi quan trọng về kế toán và hoạt động kinh doanh của khách hàng, tăng cờng sự hiểu biết của kiểm toán viên về các hoạt động kinh doanh của khách hàng, xác định những vấn đề nghi vấn về khả năng hoạt động liên tục của khách hàng và đánh giá sự hiện diện các sai số có thể có trên Báo cáo tài chính doanh nghiệp.
Thủ tục phân tích bao hàm một số bớc đặc thù nh xác định mục tiêu, thiết kế các cuộc khảo sát, tiến hành khảo sát, phân tích kết quả và đa ra kết luận.
Các thủ tục phân tích đợc sử dụng trong giai đoạn này gồm hai loại:
• Phân tích ngang (phân tích xu hớng): đợc sử dụng đối với các chỉ tiêu cơ bản quan trọng trên Báo cáo tài chính.
• Phân tích dọc (phân tích tỉ suất): sử dụng đối với một số tỉ suất cơ bản nh các tỉ suất về khả năng thanh toán, các tỉ suất về khả năng sinh lời.
e. Bằng chứng về sự thiết kế và vận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ
Các bằng chứng sơ bộ về sự thiết kế phù hợp và vận hành hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng bao gồm những hiểu biết về môi trờng kiểm soát, hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát. Khi tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, kiểm toán viên thờng vận dụng các phơng pháp sau:
◊ Dựa vào kinh nghiệm kiểm toán viên với khách hàng, ◊ Thẩm vấn nhân viên của công ty khách hàng
◊ Xem xét các sổ tay về thủ tục và chế độ của khách hàng ◊ Kiểm tra các chứng từ sổ sách đã hoàn tất
◊ Quan sát các mặt hoạt động và quá trình hoạt động của khách hàng Các bằng chứng mà kiểm toán viên thu thập đợc lu vào hồ sơ làm việc dới dạng tài liệu mô tả. Kiểm toán viên có thể sử dụng một hoặc kết hợp các phơng pháp Lu đồ, Bảng câu hỏi, Bảng tờng thuật để mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ. “Dựa vào hiểu biết hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên phải thực hiện đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát theo các cơ sở dẫn liệu cho số d của mỗi tài khoản trọng yếu” (Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400). Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ đợc thiết kế và vận hành hữu hiệu thì rủi ro kiểm soát đợc đánh giá thấp và ngợc lại.
Công việc này bao gồm các bớc:
nhận diện mục tiêu kiểm soát
nhận diện và đánh giá các nhợc điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ
đánh giá rủi ro kiểm soát
Việc đánh giá rủi ro kiểm soát này sẽ là cơ sở để kiểm toán viên quyết định có thực hiện các thử nghiệm kiểm soát hay sử dụng ngay các thử nghiệm cơ bản.
Đánh giá tính trọng yếu: Để đánh giá tính trọng yếu, trớc tiên, kiểm toán viên ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu cho toàn bộ Báo cáo tài chính. Sau đó, kiểm toán viên tiến hành phân bổ ớc lợng đó cho từng khoản mục trên Báo cáo tài chính. Mục đích của việc phân bổ này là giúp kiểm toán viên xác định số l- ợng bằng chứng thích hợp phải thu thập đối với từng khoản mục ở chi phí thấp nhất mà vẫn đảm bảo tổng hợp các sai sót trên Báo cáo tài chính không vợt qua mức ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu. Cơ sở để tiến hành phân bổ là bản chất của các khoản mục, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đợc đánh giá sơ bộ đối với các khoản mục, kinh nghiệm kiểm toán của kiểm toán viên và chi phí kiểm toán đối với từng khoản mục.
Đánh giá rủi ro: trong giai đoạn lập kế hoạch, kiểm toán viên phải xác định rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện.
Trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ ngợc chiều nhau, nghĩa là mức trọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thấp và ngợc lại. Kiểm toán viên phải quan tâm đến vấn đề này khi xác định bản chất, thời gian và phạm vi của thủ tục kiểm toán cần thực hiện.
Trọng yếu và rủi ro có ảnh hởng đặc biệt quan trọng tới các quyết định về bằng chứng kiểm toán sẽ thu thập cho từng khoản mục trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, đặc biệt là quyết định về quy mô mẫu cần chọn.
g. Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát
Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng: Các bằng chứng về sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng bao gồm những hiểu biết về môi trờng kiểm soát, về hệ thống kế toán cùng các thủ tục kiểm soát. Khi tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, kiểm toán viên th- ờng vận dụng các phơng pháp sau:
Dựa vào kinh nghiệm trớc đây của kiểm toán viên với khách hàng.
Phỏng vấn nhân viên của Công ty khách hàng.
Xem xét các sổ tay về thủ tục và chế độ của Công ty khách hàng.
Kiểm tra các chứng từ, sổ sách đã hoàn tất.
tả. Kiểm toán viên có thể sử dụng một hoặc kết hợp các phơng pháp: Lu đồ, Bảng câu hỏi, Bảng tờng thuật để mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ.
Đánh giá rủi ro kiểm soát
Căn cứ vào sự hiểu biết hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên thực hiện đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát theo các cơ sở dẫn liệu cho số d của mỗi tài khoản trọng yếu. Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ đợc thiết kế và vận hành hữu hiệu thì rủi ro kiểm soát đợc đánh giá thấp và ngợc lại. Công việc này bao gồm các bớc sau: nhận diện mục tiêu kiểm soát, nhận diện và đánh giá các nhợc điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ, đánh giá rủi ro kiểm soát.
Việc đánh giá mức rủi ro kiểm soát này sẽ là cơ sở để kiểm toán viên quyết định có thực hiện các thử nghiệm kiểm soát hay thực hiện ngay các thử nghiệm cơ bản trong quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán.