Trước khi phân tích kết quả khảo sát, tác giả sẽ phân tích báo cáo tài chính của một số doanh nghiệp xây dựng và kinh doanh bất động sản đầu tư tại TP. Hồ Chí Minh đểđánh giá thực tế về việc ghi nhận doanh thu của các doanh nghiệp
Doanh thu là chỉ tiêu quan trọng và được các nhà đầu tư đặc biệt quan tâm khi phân tích báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Tuy nhiên, việc xác định thời điểm và phương pháp ghi nhận doanh thu vẫn còn nhiều bất cập, đặc biệt là lĩnh vực
xây dựng và bất động sản. Để minh họa rõ hơn về những khó khăn bất cập này, xin lấy báo cáo tài chính của Công ty cổ phần phát triển nhà Thủ Đức, Công ty CPXD và kinh doanh Địa Ốc Hòa Bình, Công ty cổ phần đầu tư Năm Bảy Bảy để phân tích thời điểm và phương pháp ghi nhận doanh thu của các công ty này.
Công ty cổ phần phát triển nhà Thủ Đức
Công ty cổ phần phát triển nhà Thủ Đức được thành lập ngày 15/06/2001 kinh doanh về địa ốc, bất động sản và xây lắp công trình. Hoạt động xây lắp của công ty chủ yếu là xây dựng các dự án về nhà ở, chung cư, khu tái định cư, xây dựng các công trình dân dụng, các trường học và các công trình khác. Hoạt động bất động sản của công ty phát triển khá mạnh, công ty đầu tư xây dựng khu nhà ở, chung cư để bán lại. Tổng chi phí sản xuất kinh doanh dở dang của các dự án đến cuối tháng 9/2009 là 425,467,255,625 đồng đã cho thấy công ty đã và đang tập trung đầu tư vào lĩnh vực bất động sản.
Trong chín tháng đầu năm 2009, tổng doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ đạt 383,447,693,516 đồng trong đó doanh thu kinh doanh bất động sản và xây dựng chiếm tỷ trọng lớn. Tuy nhiên, công ty không ghi nhận chi tiết doanh thu cho từng ngành nghề kinh doanh khác nhau như: doanh thu bất động sản đầu tư, doanh thu hợp đồng xây dựng, doanh thu bán hàng hoá, cung cấp dịch vụ. Về nguyên tắc và phương pháp ghi nhận doanh thu đối với doanh thu bán hàng thoả mãn đồng thời năm (05) điều kiện theo chuẩn mực kế toán “Doanh thu và thu nhập khác”. Đối với căn hộ, khu nhà ở, chung cư mà công ty bán sau khi đã xây dựng hoàn tất, doanh thu và giá vốn được ghi nhận khi phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu căn hộ được chuyển giao cho người mua và hoá đơn tài chính đã phát hành. Trường hợp hợp đồng mua bán có cam kết về bảo hành căn hộ trong một khoảng thời gian nhất định thì doanh thu cũng được ghi nhận khi bên bán đã chuyển giao quyền sở hữu căn hộ cho bên mua, công ty không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hoá hoặc chi phí bảo hành chiếm tỷ trọng nhỏ.
Đối với hoạt động xây lắp, doanh thu và chi phí hợp đồng xây dựng được ghi nhận theo trường hợp thanh toán theo giá trị khối lượng hoàn thành, doanh thu hợp
đồng xây dựng xác định trên cơ sở hoá đơn tài chính đã phát hành sau khi giảm trừ giá trị các khoản doanh thu hoạt động xây lắp tính trùng khi xác định doanh thu hoạt động xây lắp với chủđầu tư.
Doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư trong chín tháng đầu năm đạt 1,445,193,573 đồng từ hoạt động cho thuê nhà và văn phòng. Phương pháp ghi nhận doanh thu cho thuê bất động sản đầu tưđược xác định theo phương pháp ghi nhận doanh thu từng kỳ theo thông tư 128/2003/TT-BTC và thông tư 134/2007/TT-BTC. Các khoản nhận tiền ứng trước của hoạt động cho thuê được ghi nhận là khoản doanh thu chưa thực hiện.
Nhận xét
Nhìn chung, doanh thu hoạt động xây lắp và kinh doanh bất động sản của Công ty cổ phần phát triển nhà Thủ Đức chiếm tỷ trọng lớn trong tổng doanh thu. Tuy nhiên, trên báo cáo tài chính của công ty đã không ghi nhận chi tiết doanh thu cho từng lĩnh vực hoạt động, đặc biệt là doanh thu kinh doanh bất động sản. Vì theo điểm 3, mục II, phần G thông tư 130/2008/ TT-BTC “Thu nhập từ chuyển nhượng bất động sản phải xác định riêng để kê khai nộp thuế”. Doanh thu, giá vốn từ bán bất động sản phải xác định riêng, không ghi tổng hợp trong doanh thu bán hàng và giá vốn của thành phẩm và hàng hoá được bán. Vì thu nhập từ chuyển nhượng bất động sản không được áp dụng mức thuế suất ưu đãi và thời gian miễn thuế. Trường hợp hoạt động chuyển nhượng bất động sản bị lỗ thì khoản lỗ này không được bù trừ với thu nhập từ hoạt động sản xuất kinh doanh và thu nhập khác mà được chuyển lỗ vào thu nhập chịu thuế từ hoạt động chuyển nhượng bất động sản của năm sau (nếu có).
Mặt khác, theo quy định tại điểm 1, mục II, phần G của thông tư 130/2008/TT-BTC hướng dẫn thi hành Luật thuế thu nhập doanh nghiệp “Trường hợp doanh nghiệp có thu tiền khách hàng mà chưa xác định được chi phí tương ứng với doanh thu thì doanh nghiệp kê khai nộp thuế thu nhập doanh nghiệp theo tỷ lệ
2% trên doanh thu thu được tiền và doanh thu này chưa phải tính vào doanh thu
ty, khoản người mua trả tiền trước (gồm tiền đặt cọc của khách hàng mua căn hộ và khách hàng thương mại trả tiền trước) là 195,091,322,161 đồng. Tuy nhiên, công ty đã không thuyết minh cụ thể về khoản tiền trả trước này trên báo cáo tài chính và cũng không xác định thuế thu nhập doanh nghiệp ứng trước phải trả này (phát sinh thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả). Điều này đã làm giảm độ chính xác và độ tin cậy trên báo cáo tài chính của công ty.
Công ty CP XD và kinh doanh Địa Ốc Hòa Bình
Công ty CP XD và kinh doanh Địa Ốc Hòa Bình được thành lập tháng 12/2000. Lĩnh vực kinh doanh chính là xây dựng dân dụng, công nghiệp và kinh doanh địa ốc.
Về nguyên tắc ghi nhận doanh thu: công ty ghi nhận doanh thu khi thõa mãn đồng thời 5 điều kiện của VAS14, theo đó doanh thu được ghi nhận khi phần lớn rủi ro và lợi ích gắn với quyền sở hữu hàng hóa được chuyển giao. Trường hợp bán bất động sản, công ty ghi nhận tại thời điểm chuyển giao bất động sản đó, không phụ thuộc vào thời điểm hoàn thành thủ tục về chuyển giao quyền sở hữu. Doanh thu bán hàng được xác định theo giá trị hợp lý của các khoản thu tiền đã thu. Doanh thu hợp đồng xây dựng được ghi nhận theo trường hợp thanh toán theo tiến độ kế hoạch.
Doanh thu kinh doanh bất động sản trong chín tháng đầu năm 2009 đạt 193,655,521,873 đồng từ việc chuyển nhượng quyền sử dụng đất.
Nhận xét
Công ty ghi nhận doanh thu hợp đồng xây dựng là theo trường hợp thanh toán theo tiến độ kế hoạch nghĩa là doanh thu được ghi nhận theo tiến độ công việc đã hoàn thành dựa vào % chi phí phát sinh trên dự toán của hợp đồng và xuất hoá đơn cho từng lần thu tiền khách hàng. Cuối kỳ kế toán, khi công ty xác định lại doanh thu, chi phí liên quan đến hợp đồng được ghi nhận tương ứng phần công việc đã hoàn thành làm phát sinh khoản chênh lệch tạm thời. Tuy nhiên, công ty không xác định khoản chênh lệch để ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại (thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả hoặc tài sản thuế thu nhập tuỳ theo từng trường hợp
có chênh lệch giữa doanh thu đã ghi nhận của hợp đồng với số tiền khách hàng phải trả theo tiến độ kế hoạch). Mặt khác, cũng giống như Công ty CP phát triển nhà Thủ Đức, công ty đã không xác định và thuyết minh khoản nhận trước của khách hàng mua căn hộđể xác định thuế thu nhập ứng trước phải trả này.
Công ty không có chỉ tiêu bất động sản đầu tư, quyền sử dụng đất được ghi nhận là hàng hóa bất động sản để bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường. Đến ngày 30/09/2009, hàng hóa bất động sản của công ty là 135,968,170,000 đồng, đều này cho thấy công ty sẽ bán các lô đất mà công ty đang nắm giữ và xây nhà theo yêu cầu của khách hàng. Bên cạnh đó, công ty cũng có ghi nhận khoản phải thu theo tiến độ kế hoạch khi ghi nhận doanh thu hợp đồng xây dựng theo phương pháp thu tiền theo tiến độ kế hoạch.
Công Ty Cổ Phần Đầu tư Năm Bảy Bảy
Công ty CP Đầu tư Năm Bảy Bảy là đơn vị thành viên của Tổng công ty xây dựng công trình giao thông 5 và được thành lập năm 2005. Ngành nghề kinh doanh chính là xây dựng và bất động sản.
Hoạt động xây lắp của công ty chủ yếu là xây dựng các dự án về nhà ở, khu chung cư, khu dân cư, xây dựng các công trình dân dụng, khu du lịch và đường cao tốc. Hoạt động bất động sản của công ty phát triển rất mạnh. Tổng chi phí sản xuất kinh doanh dở dang của các dự án đến cuối tháng 9/2009 là 792,206,687,172 đồng đã cho thấy công ty đã và đang tập trung đầu tư vào lĩnh vực bất động sản và xây dựng. Trong quý 3 năm 2009, tổng doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ đạt 78,621,472,768 đồng trong đó doanh thu kinh doanh bất động sản đạt 73,857,455,593 đồng chiếm 94% tổng doanh thu. Về nguyên tắc và phương pháp ghi nhận doanh thu: doanh thu ghi nhận khi kết quả giao dịch được xác định một cách đáng tin cậy và có khả năng thu được các lợi ích kinh tế từ các giao dịch. Đối với các căn hộ được bán trước khi xây dựng hoàn tất và công ty có nghĩa vụ xây dựng thì doanh thu được ghi nhận theo tỷ lệ % hoàn thành.
Nhận xét
Có thể thấy, hoạt động kinh doanh chính của công ty là bất động sản, việc ghi nhận doanh thu tuân thủ theo VAS14. Bên cạnh đó, doanh nghiệp có ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả phát sinh do khoản lợi nhuận từ doanh thu căn hộ, chuyển quyền sử dụng đất ghi nhận theo phương pháp tỷ lệ hoàn thành , theo tiến độ nộp tiền và hoàn thành của dự án mà chưa phải nộp thuế. Công ty cũng đã không ghi nhận khoản người mua trả tiền trước khi ghi nhận doanh thu theo phương pháp tỷ lệ % hoàn thành đối với các căn hộ được bán trước khi xây dựng hoàn tất mà công ty có nghĩa vụ xây dựng.
Từ những nghiên cứu cụ thể của ba công ty và căn cứ vào bảng kết quả khảo sát báo cáo tài chính của một số doanh nghiệp xây dựng và kinh doanh bất động sản đầu tưở Việt nam (Phụ lục số 02), tác giả tổng hợp phân tích như sau:
Thứ nhất, về thời điểm ghi nhận doanh thu: 100% doanh nghiệp đều tuân thủ theo chuẩn mực kế toán Việt nam về “Doanh thu và thu nhập khác” khi xác định thời điểm ghi nhận doanh thu bán hàng, cung cấp hàng hóa dịch vụ, doanh thu từ tiền lãi, bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia. Đối với hoạt động xây lắp, khi doanh nghiệp ghi nhận doanh thu theo phương pháp giá trị khối lượng hoàn thành thì thời điểm ghi nhận doanh thu là thời điểm ký biên bản nghiệm thu, bảng quyết toán giá trị hoàn thành hoặc khi có xác nhận khối lượng của chủđầu tư hay biên bản nghiệm thu A-B (xác định khối lượng và phiếu giá) và trên cơ sở theo hóa đơn tài chính đã phát hành. Đối với doanh nghiệp ghi nhận doanh thu hợp đồng xây dựng theo phương pháp thu tiền theo tiến độ kế hoạch thì thời điểm ghi nhận doanh thu là thời điểm lập báo cáo tài chính do nhà thầu tự xác định. Việc xác định thời điểm ghi nhận doanh thu cho hoạt động bán bất động sản là thời điểm chuyển giao nền đất theo “biên bản giao nền” hoặc tại thời điểm chuyển giao quyền sở hữu.
Thứ hai, về phương pháp ghi nhận doanh thu cho hợp đồng cung cấp dịch vụ kéo dài qua nhiều kỳ kế toán, doanh thu được ghi nhận theo phương pháp % giữa chi phí thực tế phát sinh trên tổng chi phí dự toán của hợp đồng. Về phương pháp ghi nhận doanh thu cho hợp đồng xây dựng: có 11 trên 21 công ty chiếm 52.4% ghi
nhận doanh thu hợp đồng xây dựng theo phương pháp giá trị khối lượng thực hiện; có 6 trên 21 công ty chiếm 28.6% ghi nhận doanh thu theo phương pháp thanh toán theo tiến độ kế hoạch; có 2 trên 21 công ty chiếm 9.5% áp dụng cả hai phương pháp ghi nhận doanh thu hợp đồng xây dựng. Theo đó doanh thu từ các hợp đồng giao nhận thầu thi công được ghi nhận tại thời điểm ký biên bản nghiệm thu bàn giao với chủ đầu tư và căn cứ vào bản quyết toán giá trị hoàn thành. Trong trường hợp cụ thể, doanh thu còn được ghi nhận theo tỷ lệ % hợp đồng đã hoàn thành tại ngày lập bảng cân đối kế toán được chủ đầu tư xác nhận; có 2 trên 21 công ty chiếm 9.5% không nêu nguyên tắc ghi nhận doanh thu hợp đồng xây dựng.
Thứ ba, trong số 7 công ty ghi nhận doanh thu hợp đồng xây dựng theo phương pháp thanh toán theo tiến độ kế hoạch thì chỉ có 1 công ty chiếm 14.3 % ghi nhận khoản phải thu theo tiến độ kế hoạch theo đoạn 37 trình bày báo cáo tài chính của chuẩn mực số 15 “Hợp đồng xây dựng”; có 2 trên 21 công ty chiếm 9.5% thuyết minh khoản người mua trả tiền trước. Vì trong chỉ tiêu người mua trả tiền trước sẽ có khoản khách hàng thương mại trả tiền trước, khách hàng mua đất trả tiền trước hoặc tiền đặt cọc của khách hàng mua căn hộ. Công ty cần phải thuyết minh khoản này vì theo thông tư 130/2008/TT-BTC yêu cầu doanh nghiệp phải kê khai nộp thuế thu nhập doanh nghiệp theo tỷ lệ 2% trên doanh thu thu tiền khi chưa xác định được chi phí tương ứng.
Thứ tư, có 5 trên 21 công ty chiến 23.8% có hoạt động kinh doanh bất động sản đầu tư. Hầu hết các công ty đều không kinh doanh bất động sản đầu tư, các doanh nghiệp chỉ xây dựng bất động sản và bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường. Trường hợp doanh nghiệp có xây dựng tòa nhà để làm văn phòng, nhưng chỉ có 20% diện tích sử dụng làm văn phòng công ty, 80% diện tích còn lại chuyên cho thuê hoạt động thì tòa nhà đó được ghi nhận là bất động sản đầu tư.
Thứ năm, 100% công ty đều áp dụng chuẩn mực kế toán Việt nam có liên quan và áp dụng chế độ kế toán doanh nghiệp theo quyết định 15/2006/QĐ-BTC ngày 20/03/2006 của Bộ trưởng Bộ Tài Chính.