2.2.3.1 Giống nhau :
Quy trình kiểm toán của hai công ty A và B đều tuân theo quy trình kiểm toán chung của VACPA, gồm 3 bước cơ bản :
• Lập kế hoạch kiểm toán • Thực hiện kiểm toán • Kết thúc kiểm toán
- Phạm vi kiểm toán
Công việc kiểm toán được thực hiện dựa trên chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA) và chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISA) áp dụng đối với quy trình kiểm toán khoản mục thuế GTGT đối với hai khách hàng A và B.
Khách hàng A là công ty TNHH một thành viên còn khách hàng B là công ty cổ phần, cả hai đơn vị có hoạt động kế toán tuân theo quy định của Nhà nước, không có quy định riêng của nghành. Đây là một điểm thuận tiện cho cuộc kiểm toán. AVA cung cấp dịch vụ kiểm toán BCTC cho hai khách hàng A và B, không có yêu cầu riêng đặc thù từng khách hàng.
- Thu thập hiểu biết về khách hàng
Quá trình thu thập hiểu biết về khách hàng của AVA được thực hiện một cách kĩ lưỡng, bảo đảm đầy đủ hiểu biết về môi trường bên trong và bên ngoài của khách hàng, hiểu biết sâu sắc về hệ thống kế toán, hệ thống KSNB của đơn vị cũng như các bên liên quan. Đối với khoản mục thuế GTGT, khi tìm hiểu về hệ thống kế toán và hệ thống KSNB, KTV đều sử dụng bảng câu hỏi và bảng mô tả hệ thống KSNB một cách rõ ràng để làm căn cứ đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đối với khoản mục thuế GTGT.
- Xác định trọng yếu và rủi ro
Tại AVA, công việc nàychủ yếu dựa vào kinh nghiệm và thực tế tình hình cụ thể tại đơn vị kiểm toán mà trưởng đoàn kiểm toán sẽ đưa ra mức trọng yếu hợp lý cho toàn bộ BCTC, sau đó phân bổ ước lượng ban đầu cho các khoản mục trên BCTC.
Rủi ro tiềm tàng của hai khách hàng A và B đều được đánh giá ở mức cao. Do A là khách hàng mới, KTV chưa có nhiều hiểu biết về hệ thống kiểm soát và môi trường kinh doanh của đơn vị, bên cạnh đó, nghiệp vụ mua bán diễn ra thường xuyên với số lướng lớn, vì thế rủi ro tiềm tàng đối với A đánh giá ở mức cao. Đối với B, do kinh doanh nhiều mặt hàng và có hoạt động kinh doanh xuất nhập khẩu nên áp dụng nhiều loại thuế suất khác nhau: 0%, 5%, 10%, nên rất dễ xảy ra sai sót trong việc hạch toán. Vì thế, rủi ro tiềm tàng của B cũng được đánh giá ở mức cao.
- Về thiết kế chương trình kiểm toán
AVA đã xây dựng một chương trình kiểm toán chuẩn cho từng khoản mục kế toán, chương trình kiểm toán khoản mục thuế GTGT được áp dụng chung cho cả hai khách hàng A và B.
b. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán
Quy trình thực hiện kiểm toán bao gồm ba công việc quan trọng là : • Thủ tục phân tích thuế GTGT đầu ra
• Tổng hợp số dư thuế GTGT và đối chiếu số dư đầu kì, số phát sinh trong kì, số dư cuối kì trên BCTC năm 2009 với BCTC đã kiểm toán năm trước, bảng cân đối phát sinh, sổ Cái và sổ chi tiết TK 1331, 3331.
• Thủ tục kiểm tra chi tiết : tổng hợp thuế GTGT đầu vào được khấu trừ, thuế GTGT đầu ra theo tháng và đối chiếu với sổ sách đề tìm nguyên nhân chênh lệch. Chọn mẫu kiểm toán, đối chiếu hóa đơn chứng từ kế toán với sổ sách kế toán nhằm bảo đảm thuế GTGT được hạch toán, phản ánh đầy đủ, trung thức và đúng đắn.
c. Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán
Trưởng nhóm kiểm toán tiền hành soát xét giấy tờ làm việc của KTV thực hiện kiểm toán thuế GTGT để đảm bảo KTV đã thu thập đầy đủ bằng chứng cần thiết và không bỏ qua sai sót trọng yếu. Trưởng nhóm kiểm toán tiến hành trao đổi với BGĐ khách hàng về các bút toán điểu chỉnh do KTV đề nghị. Cả hai khách hàng đều thống nhất với kết quả của KTV ( trừ khách hàng A đề nghị không điều chỉnh một bút toán mà chỉ phản ánh trong biên bản kiểm toán), sau khi xem xét tính trọng yếu của khoản mục và mức độ ảnh hưởng đến toàn bộ BCTC của các bút toán điều chỉnh, KTV đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần đối với khoản mục thuế GTGT.
2.2.3.2 Khác nhau :
a. Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán :
Công ty A, với đặc điểm là khách hàng mới, do vậy mọi bước tìm hiểu về khách hàng diễn ra chặt chẽ, bao quát mọi thông tin liên quan đến khách hàng. Việc lập kế hoạch kiểm toán diễn ra cần nhiều thời gian hơn công ty B do việc xác định nhằm bao quát hệ thống kế toán và KSNB của khách hàng.
Công ty B là khách hàng cũ của AVA nên việc tìm hiểu về khách hàng chỉ thực hiện thông qua việc cập nhật thông tin sẵn có. Việc lập kế hoạch diễn ra nhanh chóng và hiệu quả do KTV đã quen thuộc với hệ thống và các sai phạm của khách hàng.
- Về nhận định đặc điểm kiểm toán thuế GTGT của khách hàng
Khách hàng A không có hoạt động xuất nhập khẩu và chỉ có hai mức thuế suất 5% và 10%. Khách hàng B ngoài hai mức thuế suất trên đối với hàng hóa và dịch vụ sản xuất và tiêu thụ trong nước còn có thuế suất 0% với hàng xuất khẩu nên KTV nhận định hệ thống thuế của B phức tạp hơn.
- Về bố trí nhóm kiểm toán :
Do A là khách hàng của AVA kiểm toán năm đầu còn B là khách hàng quen thuộc đã kiểm toán được 2 năm, đồng thời, quy mô hoạt động của A lớn hơn so với B, nên việc bố trí nhóm kiểm toán cho hai khách hàng này có sử khác nhau. Khách hàng B được bố trí nhóm kiểm toán 4 người, thực hiện kiểm toán thuế là KTV có 3 năm kinh nghiệm còn đoàn kiểm toán khách hàng A gồm 5 người, trong đó KTV
đối với các quy định pháp lý hiện hành.
- Về đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát :
Qua bảng câu hỏi và bảng mô tả hệ thống KSNB, KTV nhận thấy hệ thống KSNB của A đối với khoản mục thuế được đánh giá tuy có thiết kế nhưng không đầy đủ và không hiệu quả, rủi ro kiểm soát ban đầu được đánh giá ở mức độ cao.
Khách hàng B được đánh giá là đã thiết kế và duy trì một hệ thống KSNB đối với khoản mục thuế GTGT hiệu quả nên KTV đánh giá rủi ro kiểm soát ban đầu đối với khoản mục thuế GTGT ở mức thấp.
- Về thiết kế thử nghiệm kiểm soát :
Do A được đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức cao và KTV không tin tưởng vào hệ thống KSNB của khách hàng nên KTV không thiết kế thử nghiệm kiểm soát đối với khách hàng A mà thiết kế ngay thử nghiệm cơ bản.
Khách hàng B được thiết kế thử nghiệm kiểm soát để đánh giá lại rủi ro kiểm soát của khách hàng nhằm giảm bớt các thử nghiệm cơ bản.
- Về quy mô mẫu chọn :
Công ty A là khách hàng mới đồng thời rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức cao. Hơn thế nữa, KTV không thiết kế thử nghiệm kiểm soát mà thiết kế thử nghiệm ngay, vì thế, số lượng và quy mô mẫu chọn đối với A sẽ lớn hơn B.
b. Giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán
- Thực hiện thử nghiệm kiểm soát
Khách hàng A không thiết kế thử nghiệm kiểm soát nên trong giai đoạn thực hiện không tiến hành các thử nghiệm kiểm soát mà tập trung trực tiếp vào các thử nghiệm cơ bản
Đối với khách hàng B, KTV áp dụng thử nghiệm kiểm soát theo chương trình kiểm toán đã được thiết kế.
Biểu 2.29 : So sánh thủ tục kiểm tra chi tiết đối với KHA và KHB
Khách hàng A Khách hàng B
Thực hiện kiểm toán trên số lượng mẫu lớn nhắm bao quát các sai phạm có thể xảy ra.
Do quen thuộc với các sai phạm của khách hàng nên việc thực hiện kiểm toán chỉ tập trung vào các thời điểm (tháng) có khả năng sai phạm cao, khoản mục thuế GTGT phát sinh với khối lượng lớn và bất thường.
Khoản mục thuế GTGT A chỉ bao gồm thuế GTGT hàng nội địa với mức thuế suất 5%, 10% nên quá trình kiểm tra diễn ra đơn giản và nhanh chóng hơn.
Mức thuế suất của B bao gồm 3 loại 0%, 5% và 10%. Trong quá trình kiểm toán cần đánh giá sự phù hợp và chính xác việc áp dụng các mức thuế suất này.
Khách hàng A chỉ có hoạt động kinh doanh đối với hàng hóa, dịch vụ trong nước, tuy nhiên, các nghiệp vụ diễn ra với khối lượng lớn và liên tục. Bên cạnh đó, do quy mô hoạt động của A tương đối lớn, tuy số lượng thủ tục kiểm toán đối với công việc kiểm tra chi tiết của A ít hơn B nhưng thủ tục kiểm tra chi tiết đối với A phải thực hiện một cách kỹ lưỡng và bảo đảm thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán nhằm không bỏ qua sai phạm trọng yếu.
Khách hàng B có hoạt động xuất nhập khẩu nên KTV cần phải kiểm tra sự phù hợp giữa số liệu đã kiểm toán năm trước đồng thời phải kiểm tra việc chi trả thuế GTGT hàng nhập khẩu, bao gồm việc kiểm tra và đối chiếu hóa đơn chứng từ liên quan như Tờ khai hải quan, giấy báo Nợ, Có ngân hàng,...với sổ sách kế toán. Bên cạnh đó, do B vẫn còn số dư khoản mục thuế GTGT còn được khấu trừ cuối kì kế toán nên KTV thực hiện kiểm tra khoản thuế GTGT phải nộp Nhà nước (hoặc được khấu trừ). Như vậy các thủ tục kiểm tra chi tiết của B được thực hiện phức tạp hơn A.
c. Giai đoạn kết thúc kiểm toán
Khách hàng A chấp nhận điều chỉnh một số bút toán còn B chấp nhận toàn bộ các bút toán điểu chỉnh mà KTV đưa ra. Do sai sót trên bút toán A đề nghị không điều chỉnh là không trọng yếu, KTV đồng ý không điều chỉnh trên BCTC mà chỉ phản ánh trong Biên bản kiểm toán.
2.2.3.3 Tổng kết quy trình kiểm toán khoản mục thuế GTGT trong kiểm toán BCTC do công ty TNHH tư vân kế toán và kiểm toán Việt Nam thực hiện
Quy trình kiểm toán khoản mục thuế GTGT trong kiểm toán BCTC tại AVA được khái quát qua sơ đồ sau :
Sơ đồ 2.2 : Quy trình kiểm toán khoản mục thuế GTGT
Lập kế hoạch kiểm toán
Kết thúc kiểm toán Thực hiện kiểm toán
Đánh giá chấp nhận khách hàng, hình thành kế hoạch kiểm toán sơ bộ
Thiết kế chương trình kiểm toán Đánh giá hệ thống KSNB của khách hàng
Tìm hiểu thông tin về khách hàng
Thử nghiệm kiểm soát
Thủ tục phân tích
Kiểm tra chi tiết
Tổng hợp số dư và đối chiếu số liệu
Chọn mẫu
Kiểm tra chi tiết kê khai thuế GTGT đầu ra, đầu vào
Tổng hợp kết quả kiểm toán, hoàn thiện soát xét giấy tờ
Tổng hợp kết quả kiểm toán và trao đổi với khách hàng
Họp đánh giá thông qua kết quả kiểm toán
Đưa ra ý kiến kiểm toán Lập BCKT và
CHƯƠNG III : MỘT SỐ NHẬN XÉT VÀ NHỮNG KIẾN NGHỊ NHẰM HOÀN THIỆN QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC THUẾ GTGT TẠI CÔNG TY TNHH TƯ VẤN KẾ TOÁN
VÀ KIỂM TOÁN VIỆT NAM
3.1 Sự cần thiết phải hoàn thiện quy trình kiểm toán thuế GTGT trong kiểm toán BCTC do công ty TNHH Tư vấn Kế toán và Kiểm toán Việt Nam toán BCTC do công ty TNHH Tư vấn Kế toán và Kiểm toán Việt Nam thực hiện
Thứ nhất, luôn tồn tại khả năng sai phạm tiềm ẩn đối với khoản mục thuế GTGT.
Vấn đề cơ bản của thuế nói chung và thuế GTGT hiện nay là hiện tượng thất thu thuế. Đây cũng là thực tế khách quan vốn có của bất kì hệ thống thuế nào. Nó phản ánh hai khía cạnh : lợi ích Nhà nước và lợi ích của người nộp thuế. Trên thực tế, hai lợi ích này có mâu thuẫn với nhau vì Nhà nước luôn có hướng tăng các nguồn thu từ thuế còn người nộp thuế, ngược lại, luôn mong muốn tối thiểu hóa số thuế phải nộp. Mâu thuẫn này dẫn đến các sai phạm nghiêm trọng về gian lận thuế trong hoạt động của doanh nghiệp, gây thiệt hại không nhỏ cho ngân sách Nhà nước.
Thứ hai, AVA có một quy trình kiểm toán thuế GTGT chặt chẽ và rõ ràng nhưng vẫn tồn tại những hạn chế.
Việc hoàn thiện hệ thống văn bản pháp luật về thuế GTGT thuộc về trách nhiệm của cơ quan chức năng. Yêu cầu đối với các công ty kiểm toán là đảm bảo kết hợp hài hòa lợi ích Nhà nước với lợi ích khách hàng. Đứng dưới góc độ cơ quan Nhà nước, các công ty kiểm toán cần đảm bảo các cơ quan hữu quan có thể tin tưởng vào số liệu kiểm toán về khoản mục thuế GTGT và kết quả kiểm toán có thể thành cơ sở xác định số thuế DN phải nộp. Trên góc độ khách hàng, dựa vào kết quả kiểm toán có thể biết được tương đối chính xác số thuế mình phải nộp trong kì, kịp thời sửa chữa, khắc phục các sai sót trước khi cơ quan thuế kiểm tra.
Tóm lại, hoàn thiện quy trình kiểm toán thuế GTGT là một yêu cầu cấp thiết đặt ra
đối không chỉ với AVA mà còn đối với tất cả công ty hoạt động trong lĩnh vực kiểm toán hiện nay.
3.2 Nhận xét về thực trạng quy trình kiểm toán khoản mục thuế GTGT trong kiểm toán BCTC do Công ty TNHH Tư vấn Kế toán và Kiểm toán Việt kiểm toán BCTC do Công ty TNHH Tư vấn Kế toán và Kiểm toán Việt Nam thực hiện
3.1.1 Ưu điểm :
Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán
Kiểm toán phần hành thuế GTGT được giao cho KTV có nhiều kinh nghiệm và nắm chắc các quy đinh hiện hành về thuế GTGT. Đối với khách hàng truyển thống AVA bố trí nhân sự là những KTV đã thực hiện kiểm toán năm trước để nắm chắc về
đặc điểm hoạt động kinh doanh của khách hàng, tìm hiểu khách hàng một cách trung thực nhất, giúp tiết kiệm được thời gian, công sức và chi phí cho cuộc kiểm toán.
Đối với khách hàng mới, AVA bố trí nhóm kiểm toán có kinh nghiệm trong việc đánh giá rủi ro khách hàng. Đặc biệt, hệ thống thông tin nội bộ của AVA được cập nhật đầy đủ và kịp thời các văn bản thuế mới nhất, giúp KTV nắm rõ về các quy định về thuế GTGT hiện hành.
Giai đoạn thực hiện kiểm toán
- Thủ tục phân tích :
AVA thực hiện thủ tục phân tích trong giai đoạn thực hiện kiểm toán bằng cách tính toán lại đối với thuế GTGT đầu ra theo quy trình gồm 5 bước :
Bước 1 : Phát triển mô hình
AVA dựa vào 2 biến là doanh thu và mức thuế suất để xây dựng mô hình dự đoán số dư thuế GTGT đầu ra.
VAT đầu ra = ∑ (Doanh thu từng loại x thuế suất từng loại) + ( thu nhập khác
x thuế suất từng loại)
Bước 2 : Xem xét tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính được sử dụng trong mô
hình. Việc ghi sổ thuế GTGT đầu ra và kê khai thuế thuộc về trách nhiệm của kế toán thuế còn việc ghi sổ doanh thu thuộc về kế toán bán hàng. Do có sự phân cách trách nhiệm nên độ tin cậy của thông tin là cao.
Bước 3 : Ước tính giá trị thuế GTGT và so sánh số ước tính với số liệu sổ sách kế
toán hoặc các số liệu có liên quan. Từ mô hình, KTV sẽ lấy số liệu trên TK 511, 512, 711 theo từng loại thuế suất và tính toán thuế GTGT đầu ra ước tính. Sau đó, KTV so sánh số ước tính của KTV với việc ghi sổ kế toán.
Bước 4 : Phân tích nguyên nhân chênh lệch. Khi có chênh lệch, KTV sẽ phỏng vấn
BGĐ, kế toán trưởng và kế toán thuế để điểu tra cả về tính chất và nguyên nhân. Nếu không tìm được lời giải thích hợp lý, KTV cần xem lại giả định và dữ liệu được sử