Thực hiện kiểm tốn là quá trình sử dụng các phương pháp kỹ thuật kiểm tốn thích ứng với đối tượng kiểm tốn cụ thể để thu thập bằng chứng kiểm tốn. Từ đĩ kiểm tốn viên sẽ đưa ra những ý kiến xác thực về mức độ trung thực và hợp lý của bảng khai tài chính trên cơ sở những bằng chứng kiểm tốn đầy đủ và đáng tin cậy. Đối với cơng ty AAC, thực hiện kiểm tốn là quá trình thực hiện chương trình kiểm tốn các khoản mục đã được đề ra trong bước chuẩn bị kiểm tốn. Cụ thể, nhĩm kiểm tốn sẽ thu thập bằng chứng kiểm tốn đầy đủ và tin cậy, sau đĩ sẽ xử lý chúng theo từng khoản mục trên báo cáo tài chính. Ví dụ về các khoản mục như: khoản mục vốn bằng tiền, hàng tồn kho, tài sản cố định, doanh thu, giá vốn hàng bán. Kiểm tốn viên sẽ xác định kiểm tốn những khoản mục nào và khoản mục nào cần phải tập trung phân tích, và thực hiện các thủ tục kiểm tốn bổ sung.
Do trong giai đoạn này, việc thu thập bằng chứng kiểm tốn được các KTV của AAC thực hiện theo từng khoản mục, cho nên trong đề tài này, tơi chọn 2 khoản mục để tập trung phân tích, đĩ là: Khoản mục doanh thu và khoản mục HTK, việc áp dụng được tiến hành tại khách hàng là Cơng ty cổ phần đường ABC. Lý do tơi chọn 2 khoản mục này là do đây là 2 khoản mục trọng yếu đối với hầu hết các doanh nghiệp, là cơng cụ để các doanh nghiệp điều chỉnh lợi nhuận theo mong muốn của mình, đồng thời là các khoản mục nhạy cảm với gian lận và sai sĩt. Vì vậy nghiên cứu các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm tốn được áp dụng trong 2 khoản mục này được đánh giá là quan trọng và cĩ nhiều ý nghĩa thực tiễn.
Các mục tiêu kiểm tốn cần đạt được cĩ thể được viết tắt như sau: - Sự đầy đủ: Completeness (C)
- Sự tồn tại và phát sinh: Exist and Occurrence (E) - Sự chính xác: Accuracy (A)
- Sự đánh giá và phân bổ: Valuation and Allocation (V) - Quyền và nghĩa vụ: Obligation and Right (O)
- Sự trình bày và cơng bố: Presentation and Disclose (P)
A. Thu thập bằng chứng kiểm tốn với khoản mục Hàng tồn kho
Đối với hầu hết các doanh nghiệp, khoản mục HTK là khoản mục trọng yếu do HTK thường chiếm tỉ trọng lớn trong tổng tài sản của doanh nghiệp, đặc biệt quan trọng đối với các nhà quản trị doanh nghiệp và nhà đầu tư bên ngồi. Mục tiêu của kiểm tốn khoản mục Hàng tồn kho là để xác định:
1. Tất cả những hàng tồn kho thuộc sở hữu của doanh nghiệp tại ngày lập bảng cân đối kế tốn được xác định rõ để tính giá phí, đánh giá và cộng dồn (C).
2. Tất cả những hàng tồn kho được xác định, đo lường, tính giá và cộng dồn một cách chính xác (A, V).
Giá trị của hàng tồn kho được tính tốn chính xác theo một trong các phương pháp kế tốn nhất quán (đích danh, bình quân gia quyền, nhập trước xuất trước, nhập sau xuất trước). Phương pháp hạch tốn hàng tồn kho là đồng nhất (kiểm kê định kỳ, kê khai thường xuyên).
Số liệu hàng tồn kho trên các báo cáo tài chính phải khớp đúng với sổ sách kế tốn.
3. Số liệu hàng tồn kho phản ánh trên các sổ sách kế tốn chỉ bao gồm những hàng tồn kho tồn tại dưới hình thái vật chất hoặc sản phẩm dở dang (E).
4. Mọi biến động về hàng tồn kho (xuất, nhập, tồn) đến ngày lập bảng cân đối kế tốn được phản ánh trên các báo cáo tài chính hay nĩi cách khác chia cắt niên độ phải được thực hiện một cách chính xác (C, E, A).
5. Tất cả những hàng tồn kho chậm luân chuyển, hư hỏng hay lạc hậu được xác định đúng đắn và được so sánh với giá trị cĩ thể thực hiện thuần ước tính và được ghi giảm khi cần thiết. Tồn kho phải được phản ánh theo mức giá thấp hơn giá thị trường và giá phí (V).
6. Các khoản dự phịng giảm giá cần thiết được hạch tốn (V, P).
7. Khách hàng chịu trách nhiệm đối với mọi rủi ro chủ yếu và cĩ quyền đối với lợi ích chủ yếu phát sinh do quyền sở hữu hàng tồn kho đem lại (V).
8. Hàng tồn kho được phân loại, mơ tả và trình bày hợp lý trên các báo cáo tài chính (P).
Để đạt được các mục tiêu kiểm tốn trên, các kiểm tốn viên của cơng ty AAC đã áp dụng các phương pháp thu thu thập bằng chứng kiểm tốn như sau:
A.1 Kiểm tra
Cơng ty AAC sử dụng kỹ thuật kiểm tra gần như là nhiều nhất so với các kỹ thuật khác. Như đã trình bày ở trên, kiểm tra bao gồm kiểm tra vật chất (kiểm kê ) và kiểm tra tài liệu.
A.1.1 Kiểm tra vật chất (kiểm kê)
Thơng thường, để tiết kiệm thời gian, kiểm kê được cơng ty khách hàng thực hiện trước khi bắt đầu cuộc kiểm tốn và cĩ sự chứng kiến của KTV từ AAC. Chính vì vậy, khi tiến hành kiểm tốn các tài khoản cần áp dụng kỹ thuật kiểm kê, KTV chỉ cần sử dụng lại biên bản kiểm kê đã được lập trước đĩ như một bằng chứng đầy đủ hiệu lực. Lấy việc kiểm tốn tài khoản Hàng tồn kho tại cơng ty A làm ví dụ. Cuộc kiểm tốn tại A chính thức bắt đầu từ ngày14/2/2011, nhưng trước đĩ, vào ngày 28/12/2010, KTV đã được cơng ty mời chứng kiến kiểm kê hàng tồn kho và lập biên bản. Kết quả như sau:
CƠNG TY TNHH KIỂM TỐN VÀ KẾ TỐN AAC Tên khách hàng: Cơng ty Cổ phần đường Kon Tum
Ngày khĩa sổ: 27/12/2010
Nội dung: PHIẾU CHỨNG KIẾN KIỂM KÊ HÀNG TỒN KHO D532 Tên Ngày Người lập CT Người sốt xét 1 Người sốt xét 2
Tên kho hàng: Kho hĩa chất, kho phân bĩn, kho cơng cụ, kho nguyên liệu, kho thành phẩm
Địa điểm: Cơng ty Cổ phần đường Kon Tum Thời điểm kiểm kê: 28/12/2010
Chủng loại vật tư, hàng hĩa: Nguyên vật liệu, Cơng cụ dụng cụ, Thành phẩm, Sản phẩm dở dang, Hàng hĩa Stt Tên hàng hĩa, vật tư Mã số Đvt Số liệu đếm thực tê Số liệu theo sổ sách Chênh lệch Ghi chú 1. Acid Phosphoric (H3PO4) TQ HC0003 Kg 17.620 17.620
2. Lưu huỳnh vảy 99,5% HC0010 Kg 126.150 126.150 3. Vơi cục HC0064 Kg 61.050 61.050 4. Lưới ly tâm A XZ -1200B-0,6mm (8tấm/bộ) CC0485 Bộ 7 7 5. Bạc đồng Cusine trục ép (đồng đỏ) CC1851 Cái 3 3 6. Phân NPK Việt Nhật NPK Kg 72.200 72.200
7. Đường RS D001 Kg 2.098.400 2.050.400 48.000 Là số lượng đường nhập
kho từ 0h đến 10hh ngày 28/12/2010 8. Mỡ PLC Grease LM2 (180kg/phuy) NL0030 Kg 2.340 2.340 Xác nhận của khách hàng Trợ lý KTV
Cần lưu ý rằng kiểm kê tài sản là nhiệm vụ của đơn vị, kiểm tốn viên chỉ tham gia chứng kiến kiểm kê do đĩ khơng cần phải tham gia kiểm kê tất cả các loại tài sản mà chỉ cần quan sát quy trình kiểm kê của đơn vị đã hợp lý chưa, cĩ dễ dẫn đến sai sĩt, gian lận khơng. Nếu xét thấy quy trình kiểm kê của đơn vị được thực hiện một cách khoa học, nghiêm túc KTV chỉ cần lựa chọn ngẫu nhiên một số tài sản trong danh mục để kiểm kê (việc lựa chọn này cĩ thể tuỳ thuộc vào xét đốn chủ quan của KTV). Trên đây là các mặt hàng được KTV của AAC lựa chọn để tham gia kiểm kê tại cơng ty cổ phần đường ABC.
•Đối với các trường hợp khơng tham gia chứng kiến kiểm kê tài sản tại thời điểm kết thúc năm (do hợp đồng ký sau thời điểm kết thúc năm, khách hàng khơng gởi thư mời kiểm kê):
-Nếu là khách hàng cũ, cĩ hệ thống kiểm sốt nội bộ tốt, bộ máy kế tốn cĩ kinh nghiệm… kiểm tốn viên xét thấy khơng hoặc ít cĩ rủi ro về gian lận, sai sĩt trong quá trình kiểm kê thì cĩ thể chấp nhận các biên bản kiểm kê của đơn vị là một bằng chứng kiểm tốn. Tuy nhiên cũng cần bổ sung các biểu mẫu về chứng kiến kiểm kê để hồn thiện hồ sơ kiểm tốn theo chương trình kiểm tốn mẫu của VACPA.
-Nếu là khách hàng mới hoặc khách hàng cũ nhưng hệ thống kiểm sốt nội bộ khơng tốt, kế tốn ít kinh nghiệm, kiểm tốn viên xét thấy cĩ rủi ro về gian lận, sai sĩt trong quá trình kiểm kê thì kiểm tốn viên cần đề nghị khách hàng hợp tác để thực hiện các thủ tục kiểm tốn thay thế. Tại thời điểm thực hiện kiểm tốn, kiểm tốn viên yêu cầu kế tốn đơn vị in danh mục tài sản cố định, báo cáo nhập xuất tồn, sổ chi tiết tiền mặt sau đĩ lựa chọn ngẫu nhiên một số tài sản để kiểm kê thực tế sau đĩ cộng trừ lùi để xác định số dư tại thời điểm kết thúc năm. Nếu xảy ra chênh lệch cần phải giải thích nguyên nhân. Đối với các đơn vị khơng thể thực hiện được thủ tục kiểm tốn thay thế cần phải cĩ giấy tờ làm việc để chứng minh nguyên nhân tại sao khơng thể thực hiện được và phải lưu trong hồ sơ làm việc.
Ví dụ:
+ Nguyên nhân khơng thực hiện chứng kiến kiểm kê tại thời điểm kết thúc năm Thời điểm kết thúc năm: 31/12/2010
Thời điểm ký hợp đồng kiểm tốn: 10/02/2011
Bổ nhiệm làm kiểm tốn sau thời điểm kết thúc năm, khơng thể tham gia chứng kiến kiểm kê tại thời điểm 31/12/2010
+ Thực hiện thủ tục kiểm tốn thay thế
- Trao đổi với người cĩ thẩm quyền tại đơn vị (Giám đốc, kế tốn trưởng) về việc thực hiện chọn mẫu kiểm kê tại thời điểm kiểm tốn
- Giám đốc đơn vị khơng đồng ý, đơn vị khơng tạo điều kiện để kiểm tốn viên thực hiện thủ tục kiểm tốn thay thế do hoạt động sản xuất của đơn vị đang được thực hiện, vật tư hàng hố luân chuyển liên tục khơng thể tạm ngừng để kiểm kê… (nêu một số lí do tại sao khơng thể thực hiện kiểm kể thay thế).
Trên cơ sở giấy làm việc này kiểm tốn viên mới cĩ thể ghi ý kiến về việc khơng tham gia chứng kiến kiểm kê trên báo cáo kiểm tốn.
Chúng tơi khơng được tham gia chứng kiến kiểm kê tài sản tại thời điểm 31/12/2010, vì tại thời điểm đĩ chúng tơi chưa được bổ nhiệm làm kiểm tốn. Hạn chế này chúng tơi cũng khơng thể khắc phục được bằng các thủ tục kiểm tốn thay thế do hạn chế từ phía Cơng ty. Do đĩ, chúng tơi khơng đưa ra ý kiến về tính hiện hữu của các khoản mục này cũng như sự ảnh hưởng của chúng đến các khoản mục khác trình bày trên báo cáo tài chính.
A.1.2 Kiểm tra tài liệu:
Phần cịn lại của kỹ thuật kiểm tra là kiểm tra tài liệu. Thực tế cho thấy đây chính là kỹ thuật mà các KTV của AAC sử dụng phổ biến nhất. AAC cũng cĩ hai cách kiểm tra tài liệu: kiểm tra từ chứng từ gốc lên sổ sách và kiểm tra từ sổ sách lên chứng từ gốc, tuy nhiên cách kiểm tra thứ nhất là thơng dụng hơn. Khi bắt đầu kiểm tốn một cơng ty, KTV sẽ yêu cầu khách hàng cung cấp đầy đủ các sổ cái, báo cáo tài chính cho giai đoạn được kiểm tốn và tất cả các chứng từ cĩ liên quan.
Sau khi đã nhận đủ tài liệu cần thiết từ phía khách hàng, đầu tiên, KTV phải kiểm tra số dư đầu kỳ của các tài khoản để đảm bảo rằng đơn vị đã kết chuyển số dư đúng. Một cách chính xác nhất, KTV đối chiếu số dư đầu kỳ của tất cả các tài khoản trên báo cáo tài chính mà đơn vị vừa đưa với báo cáo kiểm tốn của AAC cho kỳ kế tốn liền trước đĩ của đơn vị. Tuy nhiên, thao tác này chỉ cĩ thể áp dụng trong trường hợp cơng ty đang được kiểm tốn là khách hàng cũ và đã được kiểm tốn trong kỳ kế tốn gần nhất. Nếu AAC bắt đầu kiểm tốn một đơn vị lần đầu tiên thì KTV năm nay cĩ thể thu thập bằng chứng kiểm tốn về số dư đầu năm bằng cách xem xét hồ sơ kiểm tốn của kiểm tốn viên năm trước. Trong trường hợp này, kiểm tốn viên năm nay
cần lưu ý đến năng lực chuyên mơn và tính độc lập của kiểm tốn viên năm trước. Nếu báo cáo kiểm tốn của kiểm tốn viên năm trước khơng chấp nhận tồn phần thì kiểm tốn viên năm nay phải lưu ý đến những nguyên nhân khơng chấp nhận tồn phần của ý kiến kiểm tốn năm trước. Khi báo cáo tài chính năm trước chưa được kiểm tốn hoặc đã được kiểm tốn nhưng kiểm tốn viên năm nay khơng thoả mãn sau khi đã thực hiện các thủ tục kiểm tra mà khơng thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm tốn thích hợp, thì kiểm tốn viên phải thực hiện các thủ tục kiểm tốn bổ sung.
Sự kết hợp các thủ tục kiểm tốn này sẽ cung cấp cho kiểm tốn viên đầy đủ bằng chứng kiểm tốn thích hợp. Cơng việc này thường được KTV trưởng đồn thực hiện cùng một lúc cho tất cả các tài khoản và được ghi trên giấy làm việc là “Kiểm tra số dư đầu kỳ” và thể hiện như sau:
CƠNG TY KIỂM TỐN VÀ KẾ TỐN - AAC
Tên khách hàng: Cơng ty cổ phần đường ABC
Chủ đề:...Kiểm tra số dư đầu năm… ………..………... Niên độ:………31/12/201x………..…
Người lập Kim Văn Việt
Ngày 14/02/2011
Người kiểm tra Ngày 14/02/2011
Phương pháp: Đối chiếu số dư đầu kỳ với số dư cuối kỳ trên báo cáo kiểm tốn của kỳ kế tốn liền trước.
Kết luận: Tất cả đều khớp Đồng ý số liệu đơn vị
Sau khi kiểm tra số dư đầu kỳ và khớp đúng, tuỳ theo từng tài khoản đã được phân cơng mà mỗi KTV sẽ chịu trách nhiệm kiểm tra số liệu trên tài khoản của mình. KTV sẽ kiểm tra, đối chiếu số liệu trên sổ cái với bảng cân đối số phát sinh, bảng cân đối kế tốn. Nếu cơng ty khách hàng cĩ sử dụng bảng kê chứng từ thì để thuận tiện cho việc kiểm tra chứng từ sau đĩ, KTV cũng phải đối chiếu giữa các bảng kê và sổ cái để đảm bảo bảng kê cĩ thể được sử dụng để làm căn cứ để kiểm tra lên chứng từ gốc. Sau đĩ, KTV tiếp tục kiểm tra chi tiết từng nghiệp vụ. Áp dụng kỹ thuật kiểm tra tài liệu đối với kiểm tốn khoản mục HTK, KTV thực hiện:
Trước hết, kết hợp với các kĩ thuật quan sát, phỏng vấn, kiểm tốn viên sử dụng kĩ thuật xác minh tài liệu để đánh giá sơ bộ về hệ thống kiểm sốt nội bộ của chu trình hàng tồn kho. Kiểm tốn kiểm tra các tài liệu : các phiếu yêu cầu mua hàng, đơn đặt hàng, phiếu yêu cầu sử dụng vật tư/hàng hĩa, phiếu vận chuyển hàng hĩa, phiếu nhập kho, phiếu xuất kho và các sổ kế tốn về hàng tồn kho và chi phí. Sau khi kiểm tra tài liệu liên quan đến chu trình hàng tồn kho tại Cơng ty A , kiểm tốn viên đã đưa ra các đánh giá sau :
Với nghiệp vụ xuất vật tư : Kiểm tốn viên kiểm tra các phiếu yêu cầu sử
dụng vật tư hàng hĩa và phiếu xuất vật tư thấy đạt yêu cầu về nội dung, cĩ đầy đủ chữ ký phê duyệt. Đồng thời, kiểm tốn viên kiểm tra các chứng từ như lệnh sản xuất, đơn đặt hàng, phiếu xuất kho và các sổ chi tiết, sổ tổng hợp thấy sự hợp lý logic, các giá trị khớp nhau. Hơn nữa, các chứng từ cịn lưu dấu vết đối chiếu của nhân viên Cơng ty A. Các thơng tin về xuất vật tư hàng hĩa được đánh giá là đáng tin cậy.
Với nghiệp vụ sản xuất :
Kiểm tốn viên kiểm tra các phiếu xin lĩnh vật tư, đơn đặt hàng sản xuất, các bảng tập hợp chi phí, và các báo cáo kiểm định sản phẩm cĩ đánh số thứ tự và cĩ chữ ký phê chuẩn. Bên cạnh đĩ, các chứng từ này cịn lưu dấu vết đối chiếu của đơn vị A. Chứng tỏ các nghiệp vụ sản xuất thống nhất các chứng từ gốc xác nhận các nghiệp vụ