1.2.1. Nguyên t c l p và trình bày Báo cáo tài chính h p nh t
Công ty m khi l p Báo cáo tài chính h p nh t ph i h p nh t Báo cáo tài chính riêng c a mình và c a t t c các Công ty con trong n c và ngoài n c do Công ty m ki m soát, tr các tr ng h p: quy n ki m soát c a Công ty m ch là t m th i vì Công ty con này ch đ c mua và n m gi cho m c đích bán l i trong t ng lai g n (d i 12 tháng); ho c ho t đ ng c a Công ty con b h n ch trong th i gian dài (trên
12 tháng) và đi u này nh h ng đáng k t i kh n ng chuy n v n cho Công ty m .
Công ty m không đ c lo i tr ra kh i Báo cáo tài chính h p nh t các Báo cáo tài chính c a Công ty con có ho t đ ng kinh doanh khác bi t v i ho t đ ng c a t t c các Công ty con khác trong T p đoàn.
Báo cáo tài chính h p nh t đ c l p và trình bày theo nguyên t c k toán và nguyên t c đánh giá nh Báo cáo tài chính c a doanh nghi p đ c l p theo qui đnh c a Chu n m c k toán s 21 - Trình bày báo cáo tài chính và qui đ nh c a các chu n m c k toán khác.
Báo cáo tài chính h p nh t đ c l p trên c s áp d ng chính sách k toán th ng nh t cho các giao d ch và s ki n cùng lo i trong nh ng hoàn c nh t ng t trong toàn T p đoàn.
- Tr ng h p Công ty con s d ng các chính sách k toán khác v i chính sách k toán áp d ng th ng nh t trong T p đoàn thì Báo cáo tài chính đ c s d ng đ h p nh t ph i đ c đi u ch nh l i theo chính sách chung c a T p đoàn.
- Tr ng h p Công ty con không th s d ng cùng m t chính sách k toán v i chính sách chung c a T p đoàn thì Thuy t minh báo cáo tài chính h p nh t ph i trình bày rõ v các kho n m c đư đ c ghi nh n và trình bày theo các chính sách k toán khác nhau và ph i thuy t minh rõ các chính sách k toán khác đó.
Báo cáo tài chính riêng c a Công ty m và các Công ty con s d ng đ h p nh t Báo cáo tài chính ph i đ c l p cho cùng m t k k toán.
N u ngày k t thúc k k toán là khác nhau, Công ty con ph i l p thêm m t b Báo cáo tài chính cho m c đích h p nh t có k k toán trùng v i k k toán c a Công ty m . Trong tr ng h p đi u này không th th c hi n đ c, các Báo cáo tài chính đ c l p vào th i đi m khác nhau có th đ c s d ng v i đi u ki n là th i gian chênh
l ch đó không v t quá 3 tháng. Trong tr ng h p này, Báo cáo s d ng đ h p nh t
ph i đ c đi u ch nh cho nh h ng c a nh ng giao d ch và s ki n quan tr ng x y ra
gi a ngày k t thúc k k toán c a Công ty con và ngày k t thúc k k toán c a T p
đoàn. dài c a k báo cáo và s khác nhau v th i đi m l p Báo cáo tài chính ph i
đ c th ng nh t qua các k .
K t qu ho t đ ng kinh doanh c a Công ty con đ c đ a vào Báo cáo tài chính h p nh t k t ngày Công ty m th c s n m quy n ki m soát Công ty con và ch m d t vào ngày Công ty m th c s ch m d t quy n ki m soát Công ty con.
S chênh l ch gi a ti n thu t vi c thanh lý Công ty con và giá tr còn l i c a nó t i ngày thanh lý (bao g m c chênh l ch t giá liên quan đ n Công ty con này đ c trình bày trong ch tiêu chênh l ch t giá h i đoái thu c ph n v n ch s h u và l i th
th ng m i ch a phân b ) đ c ghi nh n trong Báo cáo k t qu ho t đ ng kinh doanh
h p nh t nh m t kho n lãi, l t vi c thanh lý Công ty con.
Kho n đ u t vào Công ty con s đ c h ch toán nh m t kho n đ u t tài
chính thông th ng ho c k toán theo Chu n m c k toán s 07 “K toán các kho n
đ u t vào công ty liên k t” và Chu n m c k toán s 08 “Thông tin tài chính v các
kho n v n góp liên doanh” k t khi Công ty m không còn n m quy n ki m soát n a. Các ch tiêu trong B ng cân đ i k toán h p nh t và Báo cáo k t qu ho t đ ng kinh doanh h p nh t đ c l p b ng cách c ng t ng ch tiêu thu c B ng cân đ i k toán và Báo cáo k t qu ho t đ ng kinh doanh c a Công ty m và các công ty con trong
T p đoàn sau đó th c hi n đi u ch nh cho các n i dung sau:
- Giá tr ghi s kho n đ u t c a Công ty m trong t ng công ty con và ph n v n c a Công ty m trong v n ch s h u c a công ty con ph i đ c lo i tr toàn b đ ng th i ghi nh n l i th th ng m i (n u có);
- Phân b l i th th ng m i;
- L i ích c a c đông thi u s ph i đ c trình bày trong B ng cân đ i k toán h p nh t thành m t ch tiêu tách bi t v i n ph i tr và v n ch s h u c a Công ty m . Ph n s h u c a c đông thi u s trong thu nh p c a T p đoàn c ng c n đ c
trình bày thành ch tiêu riêng bi t trong Báo cáo k t qu ho t đ ng kinh doanh h p nh t;
- Giá tr các kho n m c ph i thu, ph i tr gi a các đ n v trong cùng T p đoàn ph i đ c lo i tr hoàn toàn;
- Các ch tiêu doanh thu, chi phí phát sinh t vi c cung c p hàng hoá, d ch v
gi a các đ n v trong n i b T p đoàn, kinh phí qu n lý n p T ng Công ty, lưi đi vay
và thu nh p t cho vay gi a các đ n v trong n i b T p đoàn, c t c, l i nhu n đư
phân chia, và đư ghi nh n ph i đ c lo i tr toàn b ;
- Các kho n lưi ch a th c hi n phát sinh t các giao d ch trong n i b T p đoàn đang n m trong giá tr tài s n (nh hàng t n kho, tài s n c đnh) ph i đ c lo i tr hoàn toàn. Các kho n l ch a th c hi n phát sinh t các giao d ch n i b đang ph n ánh trong giá tr hàng t n kho ho c tài s n c đ nh c ng đ c lo i b tr khi chi phí t o nên kho n l đó không th thu h i đ c.
Báo cáo l u chuy n ti n t h p nh t đ c l p theo quy đnh c a chu n m c k
toán s 24 ậBáo cáo l u chuy n ti n t .
Thuy t minh báo cáo tài chính h p nh t ph i trình bày đ y đ các ch tiêu theo yêu c u c a Chu n m c k toán s 21 ậ Trình bày báo cáo tài chính và t ng Chu n m c k toán liên quan.
Vi c chuy n đ i Báo cáo tài chính c a c s n c ngoài có đ n v ti n t k toán khác v i đ n v ti n t k toán c a Công ty m th c hi n theo các quy đnh c a Chu n m c k toán s 10 - nh h ng c a vi c thay đ i t giá h i đoái.
Các kho n đ u t vào công ty liên k t và công ty liên doanh đ c k toán theo
ph ng pháp v n ch s h u trong Báo cáo tài chính h p nh t.
1.2.2. K thu t l p và trình bày Báo cáo tài chính h p nh t
1.2.2.1. Trình t l p B ngăcơnăđ i k toán h p nh t và Báo cáo k t qu ho t đ ng kinh doanh h p nh t
Theo Thông t 161/2007/TT-BTC ngày 31/12/2007, khi l p B ng cân đ i k
toán h p nh t và Báo cáo k t qu ho t đ ng kinh doanh h p nh t áp d ng theo các
b c c b n sau:
- B c 1: H p c ng các ch tiêu trong B ng cân đ i k toán và Báo cáo k t qu ho t đ ng kinh doanh c a Công ty m và các Công ty con trong T p đoàn
- B c 2: Lo i tr toàn b giá tr ghi s kho n đ u t c a Công ty m trong t ng Công ty con và ph n v n c a Công ty m trong v n ch s h u c a Công ty con và ghi nh n l i th th ng m i (n u có)
- B c 3: Phân b l i th th ng m i (n u có) - B c 4: Tách l i ích c a c đông thi u s
- B c 5: Lo i tr toàn b các giao d ch n i b trong T p đoàn
- B c 6: L p các B ng t ng h p các bút toán đi u ch nh và B ng t ng h p các ch tiêu h p nh t
- B c 7: L p Báo cáo tài chính h p nh t c n c và B ng t ng h p các ch tiêu h p nh t sau khi đư đ c đi u ch nh và lo i tr .
Các c h ị ỉh ỏ ỏr ỉ c ỏh đ c ỏh c hi ỉ ỉh saỐ:
Tr c tiên c n ph i th c hi n vi c h p c ng s li u c a các kho n m c t ng ng c a Báo cáo tài chính riêng c a Công ty m và các Công ty con. Các kho n m c đ c xác đnh theo nguyên t c:
- i v i các kho n m c không ph i đi u ch nh thì đ c c ng tr c ti p đ xác đnh kho n m c t ng đ ng.
- i v i nh ng kho n m c ph i đi u ch nh thì ph i đi u ch nh theo nguyên t c và ph ng pháp đi u ch nh thích h p sau đó m i c ng đ h p nh t nh ng kho n m c này và trình bày trên Báo cáo tài chính h p nh t.
Vì v y, xét cho cùng thì khâu khó kh n nh t c a vi c l p Báo cáo tài chính h p nh t là vi c th c hi n các bút toán đi u ch nh. Các bút toán đi u ch nh s t o cho Báo cáo tài chính h p nh t m t b c tranh t ng th v tình hình tài chính c a toàn b t p đoàn đ c trung th c và h p lý nh t. L u ý r ng, các bút toán này ch đ c dùng cho m c tiêu l p Báo cáo tài chính h p nh t mà không đ c dùng đ ghi s k toán t ng h p, chi ti t đ l p Báo cáo tài chính riêng c a t ng thành viên.
i u ch nh kho n đ u t c a Công ty m vào các Công ty con t i ngày mua Nguyên t c đi u ch nh
Trong Báo cáo tài chính h p nh t, giá tr ghi s c a kho n đ u t c a Công ty m trong t ng Công ty con và ph n s h u c a Công ty m trong v n ch s h u c a Công ty con t i ngày mua ph i đ c lo i tr hoàn toàn. L i th th ng m i và chênh l ch gi a giá tr h p lý và giá tr ghi s c a các kho n m c tài s n và n ph i
tr n u có phát sinh trong quá trình h p nh t đ c ghi nh n phù h p v i quy đ nh và h ng d n c a Chu n m c k toán s 11 - H p nh t kinh doanh.
Lãi ho c l phát sinh sau ngày mua không nh h ng đ n các ch tiêu ph i lo i tr khi th c hi n vi c lo i tr kho n đ u t c a Công ty m trong t ng Công ty con và ph n s h u c a Công ty m trong v n ch s h u c a Công ty con t i ngày mua.
Bút toán đi u ch nh
N các kho n m c thu c V n đ u t c a ch s h u N L i th th ng m i (N u có)
Có u t vào công ty con
Phân b l i th th ngăm i Nguyên t c phân b
L i th th ng m i phát sinh t i ngày mua đ c phân b d n vào k t qu ho t đ ng kinh doanh h p nh t theo ph ng pháp đ ng th ng trong th i gian không quá 10 n m.
Do Báo cáo tài chính h p nh t đ c l p trên c s Báo cáo tài chính riêng c a Công ty m và các Công ty con nên khi phân b l i th th ng m i k toán ph i đi u ch nh c s đã phân b lu k t ngày mua đ n ngày đ u k báo cáo. Khi đã phân b h t l i th th ng m i, k toán v n ph i l p bút toán đi u ch nh đ ph n ánh nh h ng c a s đã phân b đ n l i nhu n sau thu ch a phân ph i và l i th th ng m i cho đ n khi thanh lý Công ty con.
Bút toán đi u ch nh
- Tr ng h p phân b l i th th ng m i trong k đ u tiên:
N Chi phí qu n lý doanh nghi p Có L i th th ng m i
- Tr ng h p phân b l i th th ng m i t k th hai tr đi:
N LNST ch a phân ph i (S LTTM đã phân b lu k đ n đ u k ) N Chi phí qu n lý doanh nghi p (S LTTM phân b trong k )
Có L i th th ng m i (S LTTM đã phân b lu k đ n cu i k )
- Sau khi đã phân b h t l i th th ng m i, bút toán đi u ch nh s nh sau: N LNST ch a phân ph i (Toàn b s LTTM phát sinh)
Có L i th th ng m i (Toàn b s LTTM phát sinh)
Tách l i ích c a c đôngăthi u s
Nguyên t c ỏách l i ích c a c đ ỉg ỏhi Ố s
Giá tr l i ích c a c đông thi u s trong giá tr tài s n thu n c a các Công ty con h p nh t g m các kho n sau:
Giá tr các l i ích c a c đông thi u s t i ngày mua đ c xác đ nh phù h p v i Chu n m c k toán s 11 “H p nh t kinh doanh”.
L i ích c a c đông thi u s trong s bi n đ ng c a t ng v n ch s h u k
t ngày mua đ n đ u n m báo cáo.
L i ích c a c đông thi u s trong s bi n đ ng c a t ng v n ch s h u phát sinh trong n m báo cáo.
Bút toán đi u ch nh
- Tách l i ích c a c đông thi u s t i ngày đ u k báo cáo
C n c vào l i ích c a C TSđã đ c xác đnh t i ngày đ u k báo cáo k toán ghi: N các kho n m c thu c V n ch s h u
Có L i ích c a c đông thi u s
- Ghi nh n l i ích c a C TS t k t qu ho t đ ng kinh doanh trong k
+ Tr ng h p KQH KD trong n m có lưi, k toán xác đ nh l i ích c a C TS trong thu nh p sau thu c a các Công ty con phát sinh trong k :
N L i nhu n sau thu c a c đông thi u s Có L i ích c a c đông thi u s
+ Tr ng h p KQH KD trong n m l , k toán xác đnh s l các C TS ph i gánh ch u trong t ng s l c a các công ty con phát sinh trong k :
N L i ích c a c đông thi u s
Có L i nhu n sau thu c a c đông thi u s
+ Tr ng h p trong k đ n v trích l p các qu đ u t phát tri n và qu d phòng tài chính t l i nhu n sau thu ch a phân ph i:
N Qu đ u t phát tri n N Qu d phòng tài chính
Có L i nhu n sau thu ch a phân ph i
+ Tr ng h p trong n m đ n v phân ph i l i nhu n và tr c t c cho các c
N L i ích c a c đông thi u s
Có L i nhu n sau thu ch a phân ph i
Lo i tr nhăh ng c a giao d ch bán hàng trong n i b T păđoƠn Nguyên t c lo i tr
Trong Báo cáo tài chính h p nh t, doanh thu và giá v n c a hàng tiêu th trong n i b T p đoàn ph i đ c lo i tr toàn b . Các kho n lãi, l ch a th c hi n t các giao d ch bán hàng đang ph n ánh trong giá tr c a hàng t n kho c ng ph i đ c lo i tr hoàn toàn.
Bút toán đi u ch nh
- Lo i tr doanh thu, giá v n hàng bán và lãi ho c l ch a th c hi n phát sinh t giao