Xác định các mục tiêu của những thử nghiệm kiểm tra hệ thống kiểm soát: Mục tiêu của chọn mẫu thuộc tính khi áp dụng cho kiểm tra hệ thống kiểm soát là đánh giá tính hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ được quy định (đây là cơ sở để kiểm toán viêncó thể dựa vào để giảm rủi ro kiểm soát xuống dưới mức tối đa). Vì vậy, kiểm toán viên cốgắng đánhgiá tỉ lệ sai lệch tồn tại cho mỗi hoạt động kiểm soát được lựa chọn cho kiểm tra.Chọn mẫu kiểm toán cho thử nghiệm kiểm soát thường thích hợpkhi thực hiện các thủ tụckiểm soát đã để lại bằng chứng về sự thực hiện. Ví dụ: chữ ký của người chịu trách nhiệm xétduyệt cho phép bán chịu trêncác hóa đơn bán hàng. Kiểm toán viên có thể kiểm tra một mẫucác hóa đơn bán hàng về tính hợp lệ trong việc bán chịu hàng hóa.
Vì vậy, ở phần này sẽ trình bày chọn mẫu cho thử nghiệm kiểm soát theo phương pháp chọn mẫu thuộc tính. Trong thực hiện chọn mẫu thuộc tính cho kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên thường thực hiện theo trình tự các bước công việc gồm: lập kế hoạch, thực hiện chọn mẫu và đánh giá mẫu chọn. 1.7.1. Lập kế hoạch: 1.7.1.1. Xác định các mục tiêu của những thử nghiệm kiểm tra hệ thống kiểm soát: Mục tiêu của chọn mẫu thuộc tính khi áp dụng cho kiểm tra hệ thống kiểm soát là đánh giá tính hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ được quy định (đây là cơ sở để kiểm toán viêncó thể dựa vào để giảm rủi ro kiểm soát xuống dưới mức tối đa). Vì vậy, kiểm toán viên cốgắng đánh giá tỉ lệ sai lệch tồn tại cho mỗi hoạt động kiểm soát được lựa chọn cho kiểm tra.Chọn mẫu kiểm toán cho thử nghiệm kiểm soát thường thích hợp khi thực hiện các thủ tụckiểm soát đã để lại bằng chứng về sự thực hiện. Ví dụ: chữ ký của người chịu trách nhiệm xétduyệt cho phép bán chịu trên các hóa đơn bán hàng. Kiểm toán viên có thể kiểm tra một mẫucác hóa đơn bán hàng về tính hợp lệ trong việc bán chịu hàng hóa. 1.7.1.2. Xác định sự sai lệch từ chính sách và thủ tục kiểm soát: Đối với việc kiểm tra hệ thống kiểm soát, một sự sai lệch xảy ra xuất phát từ quá trìnhthực hiện hoạt động kiểm soát nội bộ đã được quy định trước. Điều này là rất quan trọng đốivới kiểm toán viên để xác định cái gì sẽ được xem xét là sai lệch. Ví dụ : Giả sử kiểm toán viên đang thực hiện một thử nghiệm kiểm soát đối với việc đo lườngcác nghiệp vụ bán hàng. Một trong những hoạt động mà kiểm toán viên quyết định thực hiện làrà soát lại các hóa đơn bán hàng đã được kiểm tra bởi một nhân viên kế toán. Việc kiểm tra củanhân viên kế toán này bao gồm: • So sánh số lượng trên mỗi hóa đơn với các chứng từ vận chuyển; • So sánh giá trên mỗi hóa đơn với bảng giá đã được phê chuẩn; • Kiểm tra tính chính xác số học của mỗi hóa đơn; • Ký lên mỗi hóa đơn để khẳng định hóa đơn đã được kiểm tra; Trong khi thực hiện thử nghiệm kiểm soát này, kiểm toán viên có thể xem một nghiệp vụlà sai lệch nếu bất cứ một hoặc một số điều kiện sai lệch sau đây tồn tại: • Số lượng trên hóa đơn không khớp với chứng từ vận chuyển; • Giá trên hóa đơn không thống nhất với giá trên bảng giá đã phê chuẩn; • Bản sao hóa đơn không có chữ ký của nhân viên kế toán; • Hóa đơn vẫn có những sai sót về mặt số học; Như vậy, khi thực hiện bước công việc này, kiểm toán viên phải lưu ý là các thuộc tính vànhững điều kiện sai lệch cần phải được xác định rõ trước khi thực hiện các thử nghiệm kiểmsoát. 1.7.1.3. Xác định tổng thể: Các khoản mục cấu thành số dư tài khoản hoặc các loại nghiệp vụ tạo nên tổng thể. Bởi vì kết quả chọn mẫu có thể suy rộng cho tổng thể nên KTV cần xác định rõ tổng thể mà từ đó mẫuđược chọn ra là phù hợp với mục tiêu kiểm toán cụ thể. Chẳng hạn, nếu KTV muốn kiểm tra tính hiệu lực của một hoạt động kiểm soát được thiếtkế nhằm khẳng định rằng tất cả các hóa đơn đã được ghi chép một cách đầy đủ (như một khoảndoanh thu) thì họ sẽ không chọn một mẫu từ nhật kí bán hàng, vì tổng thể đó bao gồm cáckhoản doanh thu đã ghi sổ và có thể chúng không bao gồm những hóa đơn chưa được ghi sổ.Thay vào đó, tổng thể được xác định làm cơ sơ chọn mẫu phải là một tổng thể bao hàm tất cảcác nghiệp vụ vận chuyển (như tập hồ sơ lưu các hóa đơn). Tổng thể như vậy được xem là tổngthể hợp lý để có thể phát hiện các sai lệch. 1.7.1.4. Xác định đơn vị mẫu: Như đã định nghĩa ở trên, những cá thể trong tổng thể gọi là đơn vị mẫu. Một đơn vị mẫucó thể là một văn bản, một nghiệp vụ hoặc thậm chí có thể một khoản mục trên một dòng. Mỗiđơn vị mẫu tạo nên một phần tử của tổng thể ấy. Đơn vị mẫu này thường được xác định trongquan hệ với hoạt động kiểm soát đang được kiểm tra. Ví dụ: Khi xem xét hoạt động kiểm soát trong phê chuẩn bán chịu, đơn vị mẫu có thể xác định làcác chứng từ bán hàng bao gồm: đơn đặt hàng của khách hàng, hóa đơn vận chuyển, hóa đơnbán hàng. 1.7.1.5. Xác định kích cỡ mẫu: Trong khi sử dụng phương pháp lấy mẫu thống kê, KTV phải xem xét các nhân tố để xácđịnh kích cỡ mẫu phù hợp. Các nhân tố mà KTV nên xem xét các nhân tố để xác định kích cỡmẫu bao gồm: rủi ro về độ tin cậy cao vào hệ thống kiểm soát nội bộ; tỉ lệ sai lệch chấp nhậnđược; tỉ lệ sai lệch tổng thể mong muốn; quy mô tổng thể a. Rủi ro về độ tin cậy cao vào hệ thống kiểm soát nội bộ: Rủi ro về độ tin cậy vào hệ thống kiểm soát nội bộ bao gồm rủi ro do độ tin cậy thấp vàrủi ro do độ tin cậy cao vào hệ thống kiểm soát nội bộ. Tuy nhiên, đối với rủi ro về độ tin cậythấp vào hệ thống kiểm soát nội bộ tức là kết quả mẫu làm KTV đánh giá rủi ro kiểm soát làcao hơn so với thực tế, do đó họ sẽ thực hiện các thử nghiệm cơ bản nhiều hơn mức cần thiết.Điều này không mang lại hiệu quả của cuộc kiểm toán. Riêng đối với rủi ro do độ tin cậy caovào hệ thống kiểm soát nội bộ, tức là khả năng kết quả mẫu làm cho KTV đánh giá rủi ro kiểmsoát thấp hơn thực tế, thì họ sẽ giảm các thử nghiệm cơ bản một cách không đúng đắn dẫn đếntính hiệu lực của kiểm toán giảm xuống. Kiểm toán viên sẽ xác định rủi ro do độ tin cậy cao vào hệ thống kiểm soát nội bộ dựavào nhận định nghề nghiêp. Vì kết quả của các thử nghiệm kiểm soát đóng vai trò quan trọngtrong việc xác định nội dung, quy mô và thời gian của các thủ tục kiểm soát khác nên KTVluôn xác định rõ mức rủi ro phải ở mức thấp từ 5% đến 10%. Nói cách khác, nếu mức rủi ro dođộ tin cậy cao vào hệ thống kiểm soát nội bộ thấp là 5% thì đồng nghĩa với mức tin cậy 95%. b. Tỉ lệ sai lệch chấp nhận được: Kiểm toán viên xác định tỉ lệ sai lệch chấp nhận dựa trên mức rủi ro kiểm soát đã đánh giátheo kế hoạch và mức độ tin cậy dựa vào kết quả đánh giá từ mẫu. Khi mức rủi ro kiểm soát đãđánh giá theo kế hoạch càng thấp (hoặc mức tin cậy dựa vào đánh giá từ kết quả mẫu càng cao)thì tỉ lệ sai lệch cho phép càng thấp. Theo kinh nghiệm của các KTV, tỉ lệ sai lệch cho phép cóthể biến đổi như sau: Bảng 1.2: Tỉ lệ sai lệch chấp nhận được đối với các mức đánh giá rủi ro kiểm soát Mức rủi ro kiểm Mức tin cậy mong Rủi ro về độ tin Tỉ lệ sai lệch cho phépsoát được đánh giá muốn từ thử nghiệm cậy cao vào hệ theo kế hoạch kiểm soát dựa trên thống kiểm soát mẫu nội bộ Thấp Cao 5% - 10% 2% - 6% 18 Trung bình Thấp/Trung bình 10% 7% - 10% Cao Thấp 10% 11% - 20% Tối đa Không Bỏ qua thử nghiệm c. Tỉ lệ sai lệch tổng thể dự kiến: Tỉ lệ sai lệch dự kiến của tổng thể rất quan trọng vì nó đại diện cho tỉ lệ sai lệch mà KTVdự kiến sẽ tìm thấy trong mẫu mà họ chọn ra từ tổng thể. Để ước đoán tỉ lệ sai lệch dự kiến của tổng thể, KTV thường sử dụng kết quả mẫu từ nămtrước (được lưu trong hồ sơ làm việc kiểm toán). KTV cũng có thể ước đoán tỉ lệ này dựa vàokinh nghiệm của mình với các thử nghiệm tương tự đã thực hiện đối với các cuộc kiểm toánkhác, hoặc bằng việc kiểm tra thử một mẫu nhỏ. d. Quy mô tổng thể: Quy mô tổng thể thường có ảnh hưởng nhỏ hoặc không có ảnh hưởng tới kích cỡ mẫuchọn. Nó có ảnh hưởng tới kích cỡ mẫu khi tổng thể là rất nhỏ. Nếu tổng thể chứa đựng hơn 5000 đơn vị thì ảnh hưởng của quy mô tổng thể là không đáng kể. Để giúp KTV ứng dụng chọn mẫu thuộc tính mà không cần đến các công thức toán học phức tạp, phụ lục 2 được xây dựng để hổ trợ cho kiểm toán viên xác định kích cỡ mẫu cho thửnghiệm kiểm soát với mức 5% và 10% rủi ro về độ tin cậy cao vào hệ thống kiểm soát nội bộ. 1.7.2. Thực hiện chọn mẫu: Sau khi xác định được qui mô của mẫu cần chọn, KTV sẽ tiến hành việc lựa chọn cácphần tử của mẫu theo phương pháp chọn mẫu đã xác định. Khi chọn các phần tử mẫu, kiểm toán viên cần phải chọn các phần tử bổ sung nhằm thay thế các phần tử không hợp lệ. Một phầntử không hợp lệ là là phần tử không mang một thuộc tính cụ thể theo yêu cầu. Khi đã chọn được mẫu, kiểm toán viên tiến hành thực hiện các thủ tục kiểm toán để tìm racác sai phạm của mẫu. Kiểm toán viên cần chú ý tới các dấu hiệu không bình thường, chẳnghạn như biểu hiện của sự gian lận. Các thủ tục kiểm toán được thực hiện giống nhau theo cùngcách thức khi chọn mẫu thống kê hay chọn mẫu phi thống kê. Kiểm toán viên kiểm tra từngphần tử trong mẫu để xác định liệu xem nó có phù hợp với định nghĩa thuộc tính hay không vàduy trì sự ghi chép về tất cả các sai phạm tìm được. 1.7.3. Đánh giá mẫu chọn: 1.7.3.1. Tính toán kết quả chọn mẫu: Xác định các kết quả chọn mẫu trong chọn mẫu thuộc tính có thể được thực hiện bằngchương trình máy tính hoặc các bảng chọn thuộc tính. Kiểm toán viên tính độ sai lệch mẫu và tỉ lệ sai lệch cao nhất đã tính toán. Tỉ lệ sai lệch chọn mẫu là số sai lệch được phát hiện trong mẫu chia cho số lượng khoản mục trong mẫu. Tỉ lệ sai lệch chọn mẫu phản ánh ước lượng tốt nhấtcủa KTV về tỉ lệ sai lệch tổng thể. Tỉ lệ sai lệch cao nhất đã tính toán thể hiện giới hạn phía trêncho tỉ lệ sai lệch tổng thể được dựa trên kích cỡ mẫu, số lượng sai lệch, về mức rủi ro theo kếhoạch trong đánh giá rủi ro về độ tin cậy cao vào hệ thống kiểm soát nội bộ. 1.7.3.2. Thực hiện phân tích sai lệch: Kiểm toán viên nên đánh giá những khía cạnh chất lượng của các sai lệch được nhận diện. Điều này có liên quan đến hai vấn đề cần xem xét. • Thứ nhất là bản chất của sai lệch và nguyên nhân của sai lệch. • Thứ hai là KTV nên xem xét những sai lệch này có thể ảnh hưởng như thế nào tới các giai đoạn khác của cuộc kiểm toán. 1.7.3.3. Đưa ra kết luận cuối cùng: Trong kết luận về việc ứng dụng chọn mẫu thống kê trong thử nghiệm kiểm soát, KTV sosánh tỉ lệ sai lệch có thể chấp nhận được với tỉ lệ sai lệch cao nhất theo tính toán. • Nếu tỉ lệ sai lệch cao nhất theo tính toán thấp hơn tỉ lệ sai lệch chấp nhận được, KTV đưa ra kết luận: có thể tin tưởng và dựa vào hệ thống kiểm soát. • Nếu tỉ lệ sai lệch cao nhất theo tính toán lớn hơn tỉ lệ sai lệch chấp nhận được, KTV phải kết luận: hệ thống kiểm soát đang hoạt động thấp hơn mức có thể chấp nhận được, cho nên không thể dựa vào hệ thống kiểm soát nội bộ. Tuy nhiên, kết luận cuối cùng về rủi ro kiểm soát đối với hệ thống kế toán sẽ được kiểmtra dựa vào những đánh giá mang tính chuyên nghiệp của các KTV từ kết quả chọn mẫu vànhững thử nghiệm kiểm soát có liên quan như phỏng vấn hay quan sát . 1.8. Quy trình chọn mẫu khi thực hiện thử nghiệm cơ bản: Thử nghiệm cơ bản bao gồm thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số dư.Thử nghiệm cơ bản chỉ liên quan đến giá trị các khoản mục. Các thử nghiệm cơ bản được thiết kế để phát hiện các gian lận và sai sót trọng yếu trên báo cáo tài chính. Do đó, kỹ thuật lấy mẫucho thử nghiệm cơ bản được thiết kế để ước lượng số tiền sai sót ở một số dư tài khoản. Chọn mẫu kiểm toán cho các thử nghiệm cơ bản cũng được tiến hành qua ba bước chính: Bước 1: 1. Xác định mục tiêu của thử nghiệm 2. Xác định tổng thể 3. Xác định đơn vị mẫu 4. Lựa chọn kỹ thuật chọn mẫu 5. Xác định kích cỡ mẫu 6. Xem xét sự thay đổi trong tổng thể 7. Xác định rủi ro có thể chấp nhận được 8. Xác định sai lệch có thể bỏ qua 9. Xem xét ảnh hưởng của quy mô tổng thể Bước 2: 1. Xác định phương pháp chọn lựa các phần tử của mẫu 2. Thực hiện thủ tục kiểm toán Bước 3: 1. Tính toán kết quả chọn mẫu 2. Thực hiện phân tích sai sót 3. Đưa ra kết luận cuối cùng Các bước công việc thực hiện chọn mẫu kiểm toán trong thử nghiệm cơ bản được tiến hành tương tự trong thử nghiệm kiểm soát. Trên thực tế, để thực hiện chọn mẫu kiểm toántrong thử nghiệm chi tiết, kiểm toán viên thường áp dụng kỹ thuật chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ. Chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ sử dụng lý thuyết chọn mẫu thuộc tính thể hiện kết luận bằng đơn vị tiền tệ. Trong chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ, mỗi đơn vị tiền tệ là một đơn vị tổngthể. Do vậy, tổng thể sẽ là tổng số tiền lũy tiến của đối tượng kiểm toán. Đặc điểm cơ bản của chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ là nếu khoản mục nào có quy mô tiềntệ càng lớn (chứa đựng càng nhiều đơn vị tổng thể) thì càng có cơ hội được chọn. Tất nhiên, với đòi hỏi tính chính xác cao khi xem xét đến tiền tệ, đặc biệt trong trường hợp có nhiều sai lầm trong tổng thể thì kích cỡ mẫu chọn thông thường cần phải lớn. Tuy nhiên, nếu trường hợp các khoản mục có xu hướng khai giảm giá trị thì việc áp dụng phương pháp chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ là không phù hợp. Chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ hay được sử dụng vì những lý do sau: • Chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ tự động làm tăng khả năng của việc chọn các phần tử có số tiền cao từ tổng thể đang được kiểm toán. Trong các cuộc kiểm toán, KTV thường thực hiện tập trung vào những phần tử này vì nói chung chúng đại diện cho mức rủi ro cao nhất của các sai phạm trọng yếu. • Chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ dễ áp dụng, vì nó thuận tiện cho việc sử dụng máy tính. • Chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ luôn luôn đem lại một kết luận mang tính thống kê là một số tiền. Tuy nhiên, khi áp dụng chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ cũng có một số hạn chế như: chọnmẫu theo đơn vị tiền tệ từ các tổng thể lớn mà không có sự giúp đỡ của máy tính có thể kémhiệu quả, trong trường hợp các khoản mục không đồng nhất về tính trọng yếu biểu hiện qua sốtiền thì chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ có thể không phát huy tính ưu việt nói trên. Các phần tử của tổng thể có số dư ghi sổ là 0 không có cơ hội được chọn trong quá trình chọn mẫu theo đơnvị tiền tệ dù có thể chúng đã bị báo cáo sai, các số dư nhỏ mà bị báo cáo thiếu đáng kể cũng cóít cơ hội được chọn vào mẫu, khả năng các số dư âm không được đưa vào mẫu, ví dụ như cácsố dư Có trong các khoản phải thu hay số dư Nợ của các khoản phải trả . Kỹ thuật chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ cũng sử dụng các cách như chọn mẫu dựa theo Bảng số ngẫu nhiên, chọn mẫu dựa trên chương trình máy vi tính và chọn mẫu hệ thống. . yêu cầu. Khi đã chọn được mẫu, kiểm toán viên tiến hành thực hiện các thủ tục kiểm toán để tìm racác sai phạm của mẫu. Kiểm toán viên cần chú ý tới các dấu. bán hàng. Một trong những hoạt động mà kiểm toán viên quyết định thực hiện làrà soát lại các hóa đơn bán hàng đã được kiểm tra bởi một nhân viên kế toán.